臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02778號原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 呂桔誠部長）住同訴訟代理人 乙○○
丁○○丙○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國94年 5月6 日院臺訴字第0940084422號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告係崑元砂石業股份有限公司（下稱崑元公司）負責人，該公司滯欠民國（下同）84年營業稅罰鍰及86年營業稅（含滯納金及滯納利息）計新台幣（下同）2,759,566元，經苗栗縣稅捐稽徵處依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項規定，報由被告以87年10月20日台財稅字第870785984號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境，經境管局以87年10月22日（87）境愛岑字第72786號書函禁止原告出國。原告於93年11月4日及同年、月25日申請解除出境限制，經被告以93年12月2日台財稅字第0930094306號函復，以據被告台灣省中區國稅局（承受苗栗縣稅捐稽徵處營業稅稽徵業務）查復，崑元公司滯欠稅捐尚未繳清，並已移送法務部行政執行署新竹行政執行處強制執行中，且原告申請解除出境限制之事由，核與限制出境實施辦法第5 條各款規定不符，尚不得解除其出境限制。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
(一)訴願決定及原處分均撤銷。
(二)原告之限制出境應予解除。
二、被告聲明求為判決：
(一)原告之訴駁回。
(二)訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之陳述：
一、原告主張之理由：
(一)查稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算，應繳之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收，為稅捐稽徵法第23條第1項前段所明定。又依據限制出境實施辦法第5條第4款之規定「依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰已逾法定徵收期間者，稅捐稽徵機關應依其限制出境程序報請財政部函請內政部入出境管理局解除其出境限制。」嗣因崑元公司所滯欠之84年度營業稅罰鍰及86年營業稅含滯納金及其利息等均已逾法定徵收期間，依法不得再行徵收，負責人之限制出境亦應解除。
(二)稅捐稽徵法第23條第1 項但書之規定，係於徵收期間屆滿前已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者始有適用。本件滯欠之稅捐，雖已繫屬法務部行政執行署新竹行政執行處執行中，惟查「法務部行政執行署新竹行政執行處」係行政機關而非稅捐稽徵法第23條第1 項但書所指之「法院」，依法應無該條但書規定之適用。
(三)依行政執行法第42條第1項規定：「法律有公法上金錢給付義務移送法院強制執行之規定者，自本法修正條文施行之日起，不適用之。」第2項規定：「本法修正施行前之行政執行事件，未經執行或尚未執行終結者，自本法修正條文施行之日起，依本法之規定執行之；其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之。」第3 項規定：「前項關於第7 條規定之執行期間，自本法修正施行日起算。」：
１、依行政執行法第42條第1項規定，法律有公法上金錢給付義務移送法院強制執行之規定者，自本法修正條文施行之日起，不再適用之。顯示稅捐稽徵法第23條第1項但書規定：「但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行．．．
」不再適用，亦即指一般公法上金錢給付義務之欠稅案件，於法定徵收期間屆滿前已移送執行，不再為稅捐稽徵法第23條第1項但書規定中斷時效之理由，因行政執行法修正施行後已無移送法院強制執行之情事，自無稅捐稽徵法第23條第1 項但書規定之可能，因此崑元公司所滯欠84年度營業稅罰鍰及86年營業稅（含滯納金及滯納利息）2,759,566 元，依行政執行法第42條第2 項規定及同法施行細則第42條規定，雖可移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行之，但依稅捐稽徵法第23條第1 項規定已不得再行徵收，稅捐之徵收稅捐稽徵法為特別法，依特別法優於普通行政執行法之法律適用原則，本件崑元公司所滯欠84年度營業稅罰鍰及86年營業稅已逾法定徵收期間，不得再行徵收。
２、惟查滯欠稅款為公法上金錢給付義務，依行政執行法第42條第1 、2 項規定法律有公法上金錢給付義務移送法院強制執行之規定者已不再適用，換言之，稅捐稽徵法第39條及第23條第1 項但書規定均已不再適用，原處分及原決定顯自相矛盾，對於稅捐欠稅之執行，引用新法即行政執行法，而對於稅捐之徵收，已因行政執行法之施行，不再適用移送法法院強制執行之規定，亦不可能再有移送法院強制執行之情事，縱屬本件滯欠稅捐尚繫屬新竹行政執行處，亦與稅捐稽徵法第23條第1 項但書規定不符，自無處予中斷時效之理由，請判決如原告訴之聲明云云。
二、被告主張之理由：
(一)按「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制．．．」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。」「法律有公法上金錢給付義務移送法院強制執行之規定者，自本法修正條文施行之日起，不適用之。本法修正施行前之行政執行事件，未經執行或尚未執行終結者，自本法修正條文施行之日起，依本法之規定執行之；其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之．．．」「本法修正施行前之公法上金錢給付義務強制執行事件，於本法修正施行後尚未移送法院強制執行者，由主管機關移送該管行政執行處依本法規定執行之；其已移送法院強制執行尚未終結者，繫屬之法院應維持已實施之執行程序原狀，並將有關卷宗送由該管行政執行處依本法規定繼續執行之。」為稅捐稽徵法第23條第1 項、第24條第3 項、第39條第1 項、行政執行法第42條及行政執行法施行細則第42條所規定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：1 、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。2 、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。3 、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2 條第1項所定之標準者。4 、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。5 、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。6 、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」為限制出境實施辦法第2 條第1 項、第5 條所明定。
(二)查崑元公司滯欠之84年營業稅罰鍰及86年營業稅計2,759,56
6 元，稅款逾期未繳納且均已告確定，由於滯欠稅款已達首揭限制出境金額標準，被告乃函請境管局限制原告出境。
(三)查崑元公司84年營業稅罰鍰及86年營業稅逾期未依限繳納，經苗栗縣稅捐稽徵處依稅捐稽徵法第39條規定移送臺灣新竹地方法院強制執行，經該院88年3 月6 日核發債權憑證在案。該處復於90年10月29日依強制執行法之規定再度移送法務部行政執行署新竹行政執行處執行，目前尚繫屬強制執行中。依稅捐稽徵法第23條第1 項但書規定，於徵收期間屆滿前，已依強制執行法規定移送法院強制執行，且迄未結案者，不受5 年稅捐徵收期間之限制，是本案限制出境時欠繳之稅款並未逾法定徵收期間，核無限制出境實施辦法第5 條第4款所定應解除出境限制之適用。
(四)另原告訴稱法務部行政執行署新竹行政執行處係行政機關，而非稅捐稽徵法第23條第1 項但書所指之「法院」，依法應無該條但書規定之適用云云乙節，查滯欠稅款為公法上金錢給付義務，依前開行政執行法第42條及同法施行細則第42條之規定，自90年1 月1 日起，其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之。原告以行政執行處並非稅捐稽徵法第23條第1項 但書所指之法院，而無該條但書之適用，顯係誤解。
理 由
甲、程序方面：
壹、本件被告代表人於訴訟繫屬中由林全變更為呂桔誠，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。
貳、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，查無民事訴訟法第386 條所列各款情事，爰依行政訴訟法第
218 條準用民事訴訟法第385 條之規定，准被告聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體方面：
壹、兩造陳述要旨：原告主張稅捐稽徵法第23條但書規定，係於徵收期間屆滿前已移送法院強制執行尚未結案者始有適用，本件滯欠之稅捐，雖已繫屬台北行政執行處執行中，惟台北行政執行處係行政機關而非稅捐稽徵法第23條但書所指之「法院」，依法應無該條但書規定之適用，崑元公司所滯欠之84年營業稅罰鍰及86年營業稅等均已逾法定徵收期間，依法不得再行徵收，負責人即原告之限制出境亦應解除。被告則以崑元公司滯欠之稅款，繳款書於87年8 月3 日送達，經苗栗縣稅捐稽徵處移送臺灣苗栗地方法院強制執行，經該院88年3 月6 日核發債權憑證，嗣因90年1 月1 日行政執行法修正條文施行，該執行案於90年10月29日依強制執行法之規定再度移送法務部行政執行署新竹行政執行處執行，故現行稅捐稽徵法第39條規定強制執行之「法院」，依行政執行法第4 條、第11條及第42條規定，應指「法務部行政執行署所屬行政執行處」，從而稅捐稽徵法第23條第1 項但書規定，欠稅案已移送「法院」強制執行尚未結案，視同未逾徵收期間之規定，對欠稅案移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行自有其適用等語置辯。
貳、認定事實所憑之証據及兩造爭點：如事實欄所述之事實，業據提出公司基本資料查詢表、公示送達証書、移送書、債權憑証、被告87年10月20日台財稅字第87078598 4號函、境管局87年10月22日（87）境愛岑字第72786 號書函、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、限制欠稅人出境案件登記卡在卷可証，為兩造所不爭執，堪信為信。兩造爭點厥為：
(一)法務部行政執行署所屬行政執行處是否稅捐稽徵法第23條第1項但書所謂之「法院」？
(二)崑元公司所滯欠之84年營業稅罰鍰及86年營業稅等是否已逾法定徵收期間？
參、本院之判斷：
一、本件應適用之法條：
(一)稅捐稽徵法第23條第1項規定：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」。
(二)限制出境實施辦法第2條第1項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在1百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請境管局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」。
(三)同法第5條第4款規定：「依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請境管局解除其出境限制。」。
(四)行政執行法第4條第1項規定：「行政執行，由被告或該管行政機關為之。但公法上金錢給付義務逾期不履行者，移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行之。」。
(五)同法第11條第1項規定：「義務人依法令或本於法令之行政處分或法院之裁定，負有公法上金錢給付義務，有下列情形之一，逾期不履行，經主管機關移送者，由行政執行處就義務人之財產執行之：1、其處分文書或裁定書定有履行期間或有法定履行期間者。．．．3、依法令負有義務，經以書面通知限期履行者。」。
(六)同法第42條規定：「 (第1項)法律上有公法上金錢給付義務移送法院強制執行之規定者，自本法修正條文施行之日起，不適用之。」「 (第2項)本法修正施行前之行政執行事件，未經執行或尚未執行終結者，自本法修正條文施行之日起，依本法之規定執行之；其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之。」。
二、「法務部行政執行署所屬行政執行處」形式上雖非稅捐稽徵法第23條第1項但書所謂之「法院」，但移送行政執行處執行稅捐之徵收，實質效果等同於行政執行法修法前之「移送法院強制執行」：
(一)稅捐稽徵法第23條第1項係行政執行法第7條第1項之特別規定。
按「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，五年內未經執行者，不再執行；其於五年期間前已開始執行者，仍得繼續。但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。」、「前項法律有特別規定者，不適用之。」為行政執行法第7 條第1 項、第2 項所明定，該條所規定者就稅捐方面而言，乃指課稅處分確定後之執行期間之計算，與上開稅捐稽徵法第23條第1 項有關稅捐之徵收期間為5 年，係指於5 年內就納稅義務人已確定之稅捐要求其履行之期間，二者規範客體相同，則稅捐稽徵法第23條第1 項自係行政執行法第7 條第1 項之特別規定，合先敘明。
(二)按行政執行法所稱之「行政執行」，係指公法上金錢給付、行為或不行為義務之強制執行及即時強制。行政執行，由原處分機關或該管行政機關為之，但公法上金錢給付義務逾期不履行者，移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行之，為87年11月11日修正而於90年1月1日施行之行政執行法第1條、第2條、第4條所明定。
(三)因公法金錢給付義務之執行，於行政執行法修正施行後，應由法務部行政執行署所屬行政執行處執行之，故於該法第42條第1項復規定：「法律有公法上金錢給付義務移送法院強制執行之規定者，自本法修正條文施行之日起，不適用之。」，以明在該修正條文施行後，公法上金錢給付義務之強制執行，不再移送法院，而應由上述行政執行署執行之，是同法條第2項復規定：「本法修正施行前之行政執行事件，未經執行或尚未執行終結者，自本法修正條文施行之日起，依本法之規定執行之；其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之。」。
(四)可知有關稅捐此公法上金錢給付之強制執行，依行政院於61年10月11日修正發布之財務案件處理辦法規定（已於83年1月14日廢止），原係由各地方法院財務法庭執行，於行政執行法修正施行後，有關稅捐之強制執行，乃概由行政執行處執行，此觀諸行政執行法第42條第1項立法理由：「本法修正條文施行後，依第四十三條第二項規定之解釋，現行法律有公法上金錢給付義務移送法院強制執行之規定（例如稅捐稽徵法第三十九條第一項、遺產及贈與稅法第伍十一條第一項、水污染防治法第五十七條等規定）固不應再適用，惟有上述規定之現行法律尚未配合刪除，致形式上仍存在，為免行政機關仍依現行法律上開規定將公法上金錢給付義務之執行事件移送法院強制執行，爰增訂第一項，俾免適用時發生爭議，以利執行。」自明。
(五)可知前揭行政執行處形式上雖非為「法院」，惟其既為稅捐案件強制執行之機關，則移送該執行處執行，自亦發生上開但書時效未完成之效力，亦即移送行政執行處執行稅捐之徵收，效果等同於行政執行法修法前移送法院強制執行。
三、崑元公司所滯欠之84年營業稅罰鍰及86年營業稅等尚未逾法定徵收期間：
(一)崑元公司所滯欠之84年營業稅罰鍰及86年營業稅等繳期日為86年12月20日，經展延至87年8 月20日，其繳款書於87年8月3 日送達，因該公司逾期未繳納，經苗栗縣稅捐稽徵處移送臺灣苗栗地方法院強制執行，經該院88年3 月6 日核發債權憑證，因90年1 月1 日行政執行法修正條文施行，該執行案續由法務部行政執行署台北行政處執行之，該移送行政執行處執行稅捐之徵收，效果等同於行政執行法修法前移送法院強制執行，即有稅捐稽徵法第23條但書之適用，該所得稅滯納金及其利息等均未逾法定徵收期間。原告徒以行政執行處並非稅捐稽徵處第23條第1 項但書所指受理強制執行之「法院」，而認本件徵收期間時效未中斷，尚無足採。
(二)按稅捐稽徵法第23條就稅捐徵收期間固有規定，惟就移送強制執行後之期間計算，並未特別規定，於此情形，自應適用上開行政執行法第7條第1項後段及但書規定：「其於五年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行」；又關於第7條規定之執行期間，自行政執行法修正施行日起算（即自90年1月1日起算），為同法第42條第3項所明定。如上所述，本件稅捐之稽徵，於5年徵收期間屆滿前，即已送強制執行，自得繼續執行，是本件現仍繫屬臺北行政執行處，於修正之行政執行法施行後，計算其執行期間，應自90年1月1日起至94年12月31日止，而於該段期間屆滿後，如再屆滿5年，仍未執行終結者，始不得再執行，亦即須自100年1月1日起，始逾行政執行期間，附此敘明。
四、綜上所述，崑元公司所滯欠之84年營業稅罰鍰及86年營業稅等尚未逾法定徵收期間，被告以原告核無限制出境實施辦法第5 條第4 款得解除出境限制之情形，否准原告解除出境限制之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告復執前詞訴請撤銷，並請求判命被告作成准予解除限制出境之處分，為無理由，應予駁回。
肆、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 29 日
第四庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 林育如法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 6 月 29 日
書記官 簡信滇