臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02718號原 告 甲○○被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服新竹市政府中華民國94年7 月8 日94年訴字第31號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告原所有坐落於新竹市○○段1754﹑1847、1847-1地號等3 筆土地因90年度遺稅執特專字第78號之遺產及贈與稅法之遺產稅行政執行事件，於93年1月9日經法務部行政執行署新竹行政執行處拍賣移轉予案外人曾惠珠，被告機關按一般用地稅率及土地稅法第33條第2項規定減徵50%核算土地增值稅，並依土地稅法第34條之1第2項規定，請原告若系爭土地使用狀況符合自用住宅用地相關規定，檢附相關證明文件申請改按自用住宅用地核課，原告乃申請北門段1754地號土地上建物，自79年起即為自用住宅用地，土地增值稅應改按自用住宅用地稅率課徵，因建物門牌誤植，致認與土地稅法第34條之規定不符，仍應按一般用地稅率計課土地增值稅，被告機關以雙掛號方式函復在案，惟皆遭郵局逾期招領退回。
原告不服，乃按訴願法第2條規定，逕行提起訴願，並請求應將溢繳稅款加息退還予本案之權利人即代繳人曾惠珠，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定、原行政處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告請求將溢繳稅款加息退還予代繳人曾惠珠，經被告機關否准，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈系爭3 筆土地，移轉於權利人曾惠珠，依被告所填發之
土地增值稅所載權利人為曾惠珠，納稅義務人為甲○○，而該筆稅款係由曾惠珠代為繳納，亦為兩造所不爭執，有土地增值稅繳款書附卷可證。（證2、證3）⒉被告於土地增值稅繳清後，復於93年11月1 日至93年11
月30日補徵1847地號88至92年地價稅分別為38,503元、38,791元、39,080元、39,080元、39,080元有繳款書附卷可證（證5-證9 ）。準此，被告土地增值稅計算應扣除已繳地價稅款為728,279元，被告僅扣除533,745元，顯計算有誤。又查1754地號土地增值稅被告自承原核課有誤，應為337,627元，而非2,012,642元。（證10）⒊按稅捐稽徵法第28條：「納稅義務人對於因適用法令錯
誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；…。」、第50條：「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」、土地稅法第5條之1：「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。…」及財政部74年6 月12台財稅第17451 號函釋：「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提示證明該項應退稅款確係由權利人代為繳納，並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」等規定，本件溢繳稅款依法僅能退還納稅義務人或代繳之權利人，被告機關否准退還依法代繳之權利人曾惠珠，自屬違反租稅法律主義，司法院大法官釋字第566 號解釋意旨，著有明文規定。
⒋又查土地稅法第51條規定，「欠繳地價稅之土地，在欠
稅未繳清前，不得辦理移轉登記。」而被告亦自承原告尚欠繳88至92年地價稅，而該案尚行政救濟程序未確定，自不得辦理移轉登記。被告應將因適用法令錯誤全部溢繳稅款退還代繳人曾惠珠，該土地增值稅核課既非合法，自應依法註銷。
⒌又行政執行處既非法院，誤將曾惠珠所有房屋坐落新竹
市○○路○○○號及新竹市○○路○○○巷○○號等建物連同該
3 筆土地一起拍賣，代繳人曾惠珠業依法提起第三人異議之訴，係屬臺灣高等法院民事庭93年度上字第552號，法務部行政執行署新竹行政執行處係被告，顯被告稱如法院認為其核退之溢繳稅款係執行所得之案款，應交法院另行分配債權人，與事實不合，依法無據。
㈡被告主張之理由：
⒈相關法令：
⑴土地稅法第5條之1規定：「土地所有權移轉，其應納
之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，須由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」⑵土地稅法第31條第3 項規定：「土地所有權人辦理土
地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之5為限。」⑶土地稅法第33條第2 項規定：「為促進經濟發展，對
於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國91年1月17日修正施行之日起3年內，減徵百分之50。」⑷土地稅法第51條第1、2項規定：「欠繳土地稅之土地
，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。經法院拍賣之土地，依第30條第1項第5款但書規定審定之移轉現值核定其土地增值稅者，如拍定價額不足扣繳土地增值稅時，拍賣法院應俟拍定人代為繳清差額後，再行發給權利移轉證書。」⑸稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法
令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」⑹財政部71年7月23日台財稅第35477號函釋規定：「法
院拍賣土地已按一般用地稅率扣繳土地增值稅後，原土地所有權人申請按自用住宅用地稅率核課，如執行法院認為其核退之溢繳稅款係執行所得之案款，應交法院另行分配債權人，則其退還稅款之受領人，應為原執行法院。」⑺財政部74年6月12日台財稅第17451號函釋規定：「已
納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」⑻財政部88年12月8 日台財稅第0000000000號函釋規定
：「有關「臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法」第10條，是否牴觸土地稅法第51第1 項規定一案，請參照說明二司法院秘書長函復意旨辦理。說明：二、本案前經函准司法院秘書長88/09/09（八八）秘台廳民二字第01411 號函復，略以：「按拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，不以移轉登記為生效要件，此觀強制執行法第98條第1項及民法第759條之規定即明。
故臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第10條有關不動產經法院執行拍賣後，承買人應依憑法院核發之移轉證明書辦理登記之規定，係使法律上所有權人與登記上所有權人合一之登記規定，尚非變動所有權之移轉登記。而土地稅法第51條第1 項規定之『在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記』，係指以登記為生效要件之所有權移轉情形，二者有所不同，並無牴觸可言。至執行債務人所積欠之房屋稅地價稅，稅捐機關得於不動產執行時參與分配，已有保障稅捐債權之程序。…」（詳原卷第49至54頁及91 至95頁）⒉查原告原所有坐落於新竹市○○段1847、1847-1、1754
地號等3 筆土地因90年度遺稅執特專字第78號之遺產及贈與稅法之遺產稅行政執行事件，於93年1月9日經法務部行政執行署新竹行政執行處拍賣移轉予案外人曾惠珠（詳原卷第1至2頁）。被告機關並依法務部行政執行署新竹行政執行處93年1月20日竹執仁90年稅執特字第00000078號函「詳原卷第1至2頁」示意旨按一般用地稅率及土地稅法第33條第2項規定減徵50%核算系爭3筆土地之土地增值稅，共計12,341,099元（＝1754地號土地增值稅為2,012,642元；1847地號土地增值稅為10,141,159元；1847-1地號土地增值稅為187,298元；詳原卷第13-14頁）而其中北門段1754 地號土地，雖自79年起即由原告及家屬設籍居住，與土地稅法第34條之規定相符，應按自用住宅用地稅率計課土地增值稅，然因原告於94年1 月31日申請書（詳原卷第31至32頁）將新竹市○○里○○路○○○巷○○號之建物門牌誤植為新竹市○○路○○○號，致被告機關誤查該建物於拍定日前1年設有商號『新娘物語婚紗』認與土地稅法第34條之規定不符，乃於94年2月4日及3月9日否准所請（詳原卷第28及34頁），嗣原告於94年4 月18日訴願書更正後，被告機關已於94年5月9日以新市稅機字第0940260843號函按自用住宅用地稅率重新核課土地增值稅，（詳原卷第63至64頁），先予陳明。
⒊原告申稱於土地增值稅繳清後，復於93年11月完繳被告
機關補徵北門段1847地號土地88至92年地價稅194,534元，致系爭土地之土地增值稅應扣除該地價稅款乙節，按土地稅法第31條第3 項但書明文規定，土地增值稅可扣除之增繳地價稅總額以不超過土地移轉時應繳增值稅總額5%為限，查系爭1847地號土地查定稅額為10,674,904元（詳原卷第44頁），則可扣抵增繳地價稅總額之上限為533,745 元（＝10,674,904×5%），且被告機關業依前揭規定於系爭土地增值稅中扣減上開增繳地價稅額，已達法定上限，是以原告主張再予扣減194,534 元，於法有違，自不足採。
⒋按財政部71年7月23日台財稅第35477號函釋規定：「法
院拍賣土地已按一般用地稅率扣繳土地增值稅後，原土地所有權人申請按自用住宅用地稅率核課，如執行法院認為其核退之溢繳稅款係執行所得之案款，應交法院另行分配債權人，則其退還稅款之受領人，應為原執行法院。」準此，本案系爭1754地號土地增值稅由一般用地稅率改按自用住宅用地稅率核課所溢繳稅款自應交法務部行政執行署新竹執行處依規辦理，且本案屬行政執行處拍賣案件，拍定人曾惠珠係依拍定價額繳納土地價款58,000,000元（詳原卷第1 頁），行政執行處再依稅捐稽徵法第6 條規定，於曾君所納土地價款內代為扣繳土地增值稅額，此與土地稅法第5條之1所謂「依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」之情形有別，是原告稱土地增值稅係由曾君代繳，應將溢繳稅款退還代繳人等語，於法無據，委不足採。
⒌按土地稅法第51條第1、2項規定：「欠繳土地稅之土地
，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。經法院拍賣之土地，依第30條第1項第5款但書規定審定之移轉現值核定其土地增值稅者，如拍定價額不足扣繳土地增值稅時，拍賣法院應俟拍定人代為繳清差額後，再行發給權利移轉證書。」次按財政部88年12月8 日台財稅第0000000000號函使規定略以：「…故臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第10條有關不動產經法院執行拍賣後，承買人應依憑法院核發之移轉證明書辦理登記之規定，係使法律上所有權人與登記上所有權人合一之登記規定，尚非變動所有權之移轉登記。而土地稅法第51條第1項規定之『在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記』，係指以登記為生效要件之所有權移轉情形，二者有所不同，並無牴觸可言。至執行債務人所積欠之房屋稅地價稅，稅捐機關得於不動產執行時參與分配，已有保障稅捐債權之程序。…」，基此，不動產經法院執行拍賣後，拍定人依法院核發之移轉證明書辦理登記，係使法律上所有權人與登記上所有權人合一之登記，與土地稅法第51條第1 項所指以登記為生效要件之所有權移轉情形，要屬有間。從而，原告認經拍賣之不動產亦須按土地稅法第51條第1 項規定辦理，顯係誤解，至原告申稱行政執行處誤將案外人曾惠珠所有新竹市○○路○○○號及157巷12號等房地拍賣，已提起第三人異議之訴等節，與本案增值稅退稅事件無涉，容不予論述。
⒍綜上論結，系爭1847地號土地業經被告機關依土地稅法
第31條第3 項規定扣減應繳增值稅總額5%之增繳地價稅，已達法定上限，是以原告主張再予扣除194,534 元，於法無據，自不足採認。又北門段1754地號土地，既經查明地上建物（門牌號碼：新竹市○○路○○○巷○○ 號）於拍定日前1 年內皆無出租及營業情事，符合土地稅法第9及34條有關自用住宅用地規定，被告機關業於94年5月9日更正土地增值稅在案（詳原卷第63至64 頁），至於溢繳稅款依前揭部頒函釋規定，因本案屬法拍案件，應將該稅款交由行政執行處依規處理，自難逕退原告或案外人曾惠珠，揆諸首揭規定，並無不合，陳請予以維持。
⒎據上論結，本件提起行政訴訟實無理由，請將原告之訴駁回，以維稅政。
理 由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按土地稅法第5條之1規定：「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，須由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」同法第31條第3項規定：「土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之5為限。」同法第33條第2項規定：「為促進經濟發展，對於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國91年1月17日修正施行之日起3年內，減徵百分之50。」同法第51條第1、2項規定：「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。經法院拍賣之土地，依第30條第1項第5款但書規定審定之移轉現值核定其土地增值稅者，如拍定價額不足扣繳土地增值稅時，拍賣法院應俟拍定人代為繳清差額後，再行發給權利移轉證書。」又財政部71年7月23日台財稅第35477號函釋：「法院拍賣土地已按一般用地稅率扣繳土地增值稅後，原土地所有權人申請按自用住宅用地稅率核課，如執行法院認為其核退之溢繳稅款係執行所得之案款，應交法院另行分配債權人，則其退還稅款之受領人，應為原執行法院。」財政部上揭函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告機關辦理相關案件，自得適用之。
三、本件原告原所有系爭1754﹑1847、1847-1地號等3筆土地，於93年1月9日經法務部行政執行署新竹行政執行處拍賣移轉予案外人曾惠珠，被告機關按一般用地稅率及土地稅法第33條第2項規定減徵50%核算土地增值稅，並依土地稅法第34條之1第2項規定，請原告若系爭土地使用狀況符合自用住宅用地相關規定，檢附相關證明文件申請改按自用住宅用地核課，原告乃申請北門段1754地號土地上建物，自79年起即為自用住宅用地，土地增值稅應改按自用住宅用地稅率課徵，因建物門牌誤植，致認與土地稅法第34條之規定不符，仍應按一般用地稅率計課土地增值稅，被告機關以雙掛號方式函復在案，惟皆遭郵局逾期招領退回。原告不服，乃按訴願法第2條規定，逕行提起訴願，並請求應將溢繳稅款加息退還予本案之權利人即代繳人曾惠珠，遭決定駁回，循序起訴意旨略以：被告就土地增值稅計算應扣除已繳地價稅款728,279元，惟被告僅扣除533,745元，顯計算有誤；又查1754地號土地增值稅被告自承原核課有誤，應為337,627元，而非2,012,642元；本件溢繳稅款依法僅能退還納稅義務人或代繳之權利人，被告機關否准退還依法代繳之權利人曾惠珠，自屬違反租稅法律主義；又被告亦自承原告尚欠繳88至92年地價稅，而該案尚行政救濟程序未確定，自不得辦理移轉登記，該土地增值稅核課既非合法，自應依法註銷；被告主張核退之溢繳稅款如係執行所得之案款，應交法院另行分配債權人，與事實不合，依法無據云云。
四、查原告原所有系爭坐落於新竹市○○段1847、1847-1、1754地號等3筆土地因遺產稅行政執行事件，於93年1月9日經法務部行政執行署新竹行政執行處拍賣移轉予案外人曾惠珠；被告機關並按一般用地稅率及土地稅法第33條第2項規定減徵50%核算系爭3筆土地之土地增值稅計12,341,099元在案，有法務部行政執行署新竹行政執行處93年1月20日竹執仁90年稅執特字第00000078號函、執行不動產附表、被告93年1月30日新市稅機字第0930001840號函、土地增值稅繳款書等附原處分卷可稽；又其中北門段1754地號土地，雖自79年起即由原告及家屬設籍居住，與土地稅法第34條之規定相符，應按自用住宅用地稅率計課土地增值稅，然因原告於94年1月31日申請書將新竹市○○里○○路○○○巷○○號之建物門牌誤植為新竹市○○路○○○號，致被告機關誤查該建物於拍定日前1年設有商號『新娘物語婚紗』認與土地稅法第34條之規定不符，乃於94年2月4日及3月9日否准所請，嗣原告於94年4月18 日訴願書更正後，被告機關已於94年5月9日以新市稅機字第0940260843號函按自用住宅用地稅率重新核課土地增值稅，亦有申請書、被告94年2月4日新市稅機字第0940002626號函及94年3 月9 日新市稅機字第094000 5795 號函、94年5 月9 日新市稅機字第0940260843號函等附原處分卷可稽。
五、上揭土地稅法第31條第3項但書已明文規定，土地增值稅可扣除之增繳地價稅總額以不超過土地移轉時應繳增值稅總額5%為限，系爭1847地號土地查定稅額為10,674,9 04元（詳原處分卷第44頁土地增值稅繳款書），則可扣抵增繳地價稅總額之上限為533,745元（即10,674,904×5%），且被告機關業依前揭規定於系爭土地增值稅中扣減上開增繳地價稅額，已達法定上限，原告主張應再予扣減194,534元，於法無據，尚非可採。
六、次查上揭財政部71年7月23日台財稅第35477號函釋：「法院拍賣土地已按一般用地稅率扣繳土地增值稅後，原土地所有權人申請按自用住宅用地稅率核課，如執行法院認為其核退之溢繳稅款係執行所得之案款，應交法院另行分配債權人，則其退還稅款之受領人，應為原執行法院。」準此，被告主張系爭1754地號土地增值稅由一般用地稅率改按自用住宅用地稅率核課所溢繳稅款自應交法務部行政執行署新竹執行處依規定辦理，自屬有據。且本案屬行政執行處拍賣案件，拍定人曾惠珠係依拍定價額繳納土地價款58,000,000元，有法務部行政執行署新竹行政執行處93年1 月20日竹執仁90年稅執特字第000 00078 號函及執行不動產附表附原處分卷第1、2 頁可稽，行政執行處再依稅捐稽徵法第6 條規定，於曾惠珠所納土地價款內代為扣繳土地增值稅額，此與土地稅法第5 條之1 所謂「依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」之情形有別，原告主張土地增值稅係由曾惠珠代繳，應將溢繳稅款退還代繳人云云，容非足採。
七、復按土地稅法第51條第1項規定之『在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記』，係指以登記為生效要件之所有權移轉情形；而不動產經法院執行拍賣後，拍定人依法院核發之移轉證明書辦理登記，係使法律上所有權人與登記上所有權人合一之登記，與土地稅法第51條第1項所指以登記為生效要件之所有權移轉情形，容屬有間。原告主張經拍賣之不動產亦須按土地稅法第51條第1項規定辦理，顯係誤解。至原告主張行政執行處誤將案外人曾惠珠所有新竹市○○路○○○號及157巷12號等房地拍賣，已提起第三人異議之訴云云，與本件增值稅退稅申請事件無涉。
八、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。系爭1847地號土地業經被告機關依土地稅法第31條第3項規定扣減應繳增值稅總額5%之增繳地價稅，已達法定上限，是以原告主張再予扣除194,534元，於法無據，自不足採認。又北門段1754地號土地，既經查明地上建物（門牌號碼：新竹市○○路○○○巷○○號）於拍定日前1年內皆無出租及營業情事，符合土地稅法第9及34條有關自用住宅用地規定，被告機關業於94年5月9日更正土地增值稅在案，至於溢繳稅款既屬法拍案件，應將該稅款交由行政執行處依規定處理，自難逕退原告或案外人曾惠珠，揆諸首揭規定，原處分並無不合，訴願決定遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷訴願決定及原處分；為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第3項前段判決如
主文。中 華 民 國 95 年 8 月 24 日
第六庭審判長法 官 黃清光
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 24 日
書記官 吳芳靜