臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02726號原 告 中正星辰股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月23日台財訴字第09413002430號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報時，列報營業收入新臺幣（下同）12,505,145元。
但被告機關在核定時，在經原告同意之情況，而為以下之處理：
㈠將原告所列報之營業收入中，屬租金收入部分計2,857,142元部分，轉列為非營業收入。
㈡剩餘之營業收入則依所得稅法第83條規定營業淨利率5.26%計算，而核定營業淨利為507,874元。
㈢在上開基礎下，再計算原告之業外損益，而認定原告當年度之全年所得額為3,374,443元，應補稅額為828,611元。
原告則對上開轉入非營業收入之租金收入項目之核定表示不服，而申請復查。
復查結果核減租金收入414,600元，核定租金淨收入為2,442,542元。
原告仍不服復查結果，基於以下主張，而向財政部提起訴願
，但遭訴願駁回，因此提起本件行政訴訟，並在言詞辯論階段，再次爭議餐飲業務項目推計課稅之合法性。
㈠本件出租其是二房東，所以計算其租賃所得時，應扣除其
向房屋所有權人出租房屋所支出之租金（此點被告機關亦無爭議），而所扣除之第一次承租租金到底應該是多少錢，須按次承租人實際承租之面積計算，被告機關按契約書約定之69.1%計算，應有錯誤。因為原告實質上是整戶出租，所以應全額計算。
㈡又相關次承租人日常之水電費均由其支付，此等金額亦須予以扣除。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠原告申報90年度營業事業所得稅時，因營業項目未辦理仲
介租賃業，其租金收入自非屬營業收入，而未追認成本942,856元。但經濟部於90年11月12日華總義字第9000218920號已公布修正公司法，依該法仍得經營法令非禁止均可經營，所以無營業項目未辦理仲介租賃業合法性問題存在。
㈡原告以25萬元轉租杭州南路1段147號1樓，乃因房東常年
不在國內，原告被委託代為轉租房子。原告自82年即開始承租台北市○○○路○段○○○號1樓及地下室，作為公司辦公使用，因經營不善虧損累累，以致於87年度將地面1樓全部租予全家便利商店，而地下1樓繼續經營。因1樓及地下1樓是屬同一個所有權人，地下樓部分為管理員之宿舍，1樓及地下l樓因為有營業行為，以致大樓之公共設施及全家便利商店之水電費均由原告支付，被告並未將此列為必要之費用，實有未合。
㈢系爭轉租69.1%之房屋面積，原告主張於87年度即出租予
全家便利商店，被告可至現場勘驗詢問店家及鄰居，以資證明。為何原告不能追溯證明90年之出租面積，被告應主動本於職權更正，而非告知不能追溯證明。納稅是國民應盡之義務，但也應具合理性，被告身為國家稅收單位，豈可自由心證辦案，而忽略老百姓之權利？㈣被告如認為原告所提之證物不足證明90年度時之出租面積
，則被告應另尋找證物，並且追認原告實體上支付之必要費用，以符賦稅公平公正原則。
㈤另外原告因大環境不佳，公司虧損累累，才轉租1樓予便
利商店，確實無法負擔被告機關「濫用權限」、「不合情理」核定之稅額，說明如下：
⒈依原告結算申報書所載，全年營業收入（包括餐飲、酒
及 租金收入）共計12,505,145元，營業成本9,279,923元，營業費用為3,170,010元，皆有合法發票單據，毛利率25.79%，費用率25.35%，課稅淨利0.19%，但被告機關核定之全年課稅額竟高達2,959,843元，是全年營業收入的23.67%，與原告自行申報之金額相比較，二者相差高達124.5倍，差距太大，原告確實無力負擔。
⒉被告機關以原告營業項目並未登記仲介租賃，將租金收
入改列非經營本業之收入，核定租金淨收入全部列為全年課稅額，被告機關違反90年11月10日公布修正公司法第18條第2項規定，仲介租賃業並非許可業務，自然是原告之本業收入。原告核定租金淨收入，全部列為全年課稅額自有其法令之依據，原告要求本項本業收入比照被告核定其他兩項本業收入以同業最高利潤33%核定，當然也是合乎所得稅法第83條之規定，也是原告合法之權益，是合法、合情、合理之主張。
⒊被告機關將原告之營業收入分列三項，前兩項主張同業
最高利潤核稅，第三項以核定租金淨收入，全部列為課稅額，原告所有成本費用皆不予核計，置原告於絕路，與綁匪何異，請法院體恤原告「大環境不佳、小生意難做」之苦衷，追認原告成本。
被告主張之理由：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項所明定。
㈡原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入12
,505,145 元，被告以原告帳證不全，經原告同意將列報營業收入中，屬租金收入部分計2,857,142元，予以轉列非營業收入，其餘營業收入則自請依所得稅法第83條規定核定所得額，被告遂核定營業淨利507,874元，租賃收入2,857,142 元，全年（課稅）所得額3,374,443元。原告不服，主張其將承租房屋部分出租，僅係代房東將房屋出租，收入非屬於原告；如被告認屬原告之收入，亦應將處理該房屋所發生之成本、費用，自收入項下減除，以符賦稅公平、公正原則云云。
㈢經被告復查決定略以，經查原告營業登記係以經營餐廳、
飲酒店及食品、菸酒類等買賣為業，租金收入自屬原告之非營業收入項目。系爭坐落台北市○○○路○段○○○號1樓房屋，係由原告以年租金600,000元向訴外人張傳修承租，原告再將所承租房屋約69.1%面積轉租予全家便利商店股份有限公司（下稱全家便利商店），年租金為2,857,142元（不含稅），有原告提示之房屋租賃契約書、平面圖、扣繳憑單及統一發票存根聯等附案資證，原告所稱代房東出租房屋，非屬其租金收入乙節，核不足採。經依面積比例計算轉租部分之租金成本為414,600元（租金支出600,000 元×69.1%），該部分租金支出核屬租賃成本，准予自租金收入項下減除，變更核定租金淨收入為2,442,542元，其餘復查駁回。
㈣原告訴稱係受房東張傳修之委託代為看管系爭房屋，其營
業項目雖未登記仲介租賃業，惟依法仍得經營法令非禁止或限制之業務；系爭房屋係整間出租予全家便利商店，實體上可現場查勘，原告復查時所提供出租69.1%之租賃契約書，是配合被告所擬定的；原告同意按同業利潤核定營業成本，惟應分菸酒業、餐飲業及租賃業3種類別來核定稅額，才符合實體上之查核云云，資為爭議。案經財政部訴願決定略以，原告訴稱租賃收入亦應按同業利潤標準核定乙節，經查：原告營業項目並未登記仲介租賃業，其租賃收入自非屬經營本業之營業收入；又查原告以每月租金50,000元向張傳修承租系爭房屋，並以每月250,000元將系爭房屋面積之69.1%轉租予全家便利商店，有原告提示之房屋租賃契約書、平面圖、扣繳憑單及統一發票存根聯等附原處分卷可稽。是被告按面積比例計算轉租房屋之租金成本414,600元，核定租金淨收入為2,442,542元，核與首揭規定，並無不合。至原告所稱原提供出租69.1%之租賃契約書是配合被告擬定，系爭房屋係整間出租予全家便利商店，實體上可現場查勘乙節，核原告主張94年度現場查勘僅能證明94年之出租面積，並不能追溯證明90年度行為時之出租面積，原告主張核不足採，乃駁回其訴願。
㈤原告主張略謂：因系爭房屋1樓及地下1樓屬同一所有權人
，且有營業行為，以致大樓之公共設施及全家便利商店之水電費均由原告支付，被告未將該部分列為必要費用；另系爭房屋1樓自87年起即整間出租予全家便利商店，何以不能現場勘查並追溯90年度之出租面積等語。
㈥經查：
⒈原告營業項目並未登記仲介租賃業，其租賃收入自非屬經營本業之營業收入。
⒉又原告以每月租金50,000元向張傳修承租系爭房屋，並
以每月250,000元將系爭房屋面積之69.1%轉租予全家便利商店，有原告提示之房屋租賃契約書、平面圖、扣繳憑單及統一發票存根聯等附原處分卷可稽。是被告按面積比例計算轉租房屋之租金成本414, 600元，核定租金淨收入為2,442,542元，核與首揭規定，並無不合。
⒊至原告訴稱其所支付之大樓公共設施及全家便利商店之
水電費未列為必要費用乙節，經查1 樓全家便利商店所發生之水電費係屬該便利商店應負擔繳納之費用，原處分卷所附房屋租賃契約書第4 條第4 款亦有明定，該水電費自不得列為原告之必要費用；原告縱有代為繳納，乃屬原告與全家便利商店間債權債務關係，尚難謂為得列必要費用之理由。
⒋另原告主張現場查勘，僅能證明94年查勘時之出租面積
，無法追溯證明90年度行為時之出租面積，原告主張核不足採。
理 由
壹、兩造爭執之要點：針對原告90年度營利事業所得稅額之認定，原告提出以下之主張，而否認原處分之合法性。
㈠有關原告本業（餐飲及菸酒活動）收入部分：
此部分原告未在復查及訴願程序中主張，而是在本院審理中再行爭執，而謂：「原來的推計結果，與事實差距太大」，要求重為認定。
㈡有關原告之租金收入2,857,142元部分：
⒈原告首先認為，此筆租金收入，應該是業內收入，而非
業外收入（其此等主張之法律基礎為︰修正後之現行公司法第18條，而認為「只要非許可業務外，公司得合法經營所有種類之業務」）。
⒉原告接著推論，該等租金收入既然是「業內收入」，所
以可以按同業利潤標準（淨利率33%）推計其項下應認列之必要費用。
⒊但被告機關採核實認定之方式，僅扣除「原告向房屋所
有權人承租所支付、而依轉租使用面積比例計算」之租金支出414,600元，而核定租金項下之課稅所得2,442,542元，此等計算方式顯不合理。
貳、本院之判斷：按有關原告本業（餐飲及菸酒活動）收入部分之爭議，因為
稅務爭訟案件採取爭點原則，所以其在本案審理中，不得再行爭訟，爰說明如下：
㈠稅捐法制本諸爭點原則，其行政爭訟之範圍應由當事人決
定，而未經前階段行政爭訟者，即不能在後階段為行政爭訟。
㈡本案中原告自復查階段起即未對上開營業收入項下課稅所
得額之計算為爭議，則其延至本院行政訴訟再行主張，自已違反爭點原則，其此部分起訴顯非合法，本院並以程序上更為慎重之判決駁回之。
有關租金收入項下課稅所得額之認定部分，原告之主張亦非有據，爰說明如下：
㈠首先必須，在稅法所稱之「業內」（營業）收入，與「業
外」（非營業）收入，其區別標準，並非以該業務活動，是否在公司登記營業範圍為據。而是以該營業活動，對營利事業而言，主、客觀上是否具有反覆從事之特徵作為判斷基準。而本案中原告既然僅是因為原來從事之餐飲業經營困難，而將租來之部分營業場所轉租予便利商店，此等業務活動，依日常經驗法則判斷，不論是就活動外觀，或是原告本身之意圖．都不具有會持續「反覆從事」之特質，被告機關將之歸為業外活動，並將因此所取得之租金收入列為業外收入，尚無違法可言。
㈡何況稅捐法制是以「量能課稅原則」為其基本建制原則，
除非另有「稽徵經濟原則」之考量外，稅法之解釋及運用都要儘可能維持「量能課稅原則」之理想。而「量能課稅原則」落實在稅基計算之領域，即要求稅基之形成必須儘可能核實計算，只有在核實計算不可行時，才會因為「稽徵經濟原則」的考量，改採推計課稅之方式計算。簡言之，如果能做到核實認定，即不應有推計課稅適用之餘地。這個標準，不管是在計算「業內」（營業）收入或「業外」（非營業）收入時，均一體適用，不會因為業內或業外之出入而異其標準，所以本院認為原告對業內業外之爭議，實質上也不會影響本案之判斷結論。
㈢本案被告機關對租金收入項下之課稅所得額認定，即是採
取核實認列之方式，將原告原始取得營業場所使用權所支付之租金數額，按原告轉租面積與全部營業場所面積之比例，來計算其轉租租金收入項下所對應之成本，自屬有據。
㈣原告如認另有其他必要費用支出，自可提出證據資料，交
由被告機關核實認列。如果其認為某些費用項目，透過經驗法則足以確知客觀存在，但在計算或舉證上有重大困難，也須釋明理由，稅捐機關或法院才有可能推計課稅之必要性。但查：
⒈從核實認列之角度言之，原告所例示之各項費用支出，
實質上均與本件租金收入之取得缺乏關連性。例如其所言之中大樓公共領域之「管理費」、「水電費」等項目，由於向原告承租之便利商店是24小時營業，且管領領域自成一獨立區，進出門戶完全不須經過大樓公共設施，所以當然不須負擔公共區域之相關費用，反而是原告經營之餐飲業才須此等服務支援。故基於「收入成本配合原則」，此等支付不應列在本件轉租租金收入之費用。
⒉又從推計課稅之角度立論，原告也未具體指明，在租金
收入項下，到底有那些「必要費用」確實存在，但難以清楚計算（例如建物之折舊等等），是以本案亦無推計之正當性。
是以本案原告各項主張均不足以動搖原處分在事實認定上之合法性，其本件起訴難謂有理。
參、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 26 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 5 月 26 日
書記官 蘇亞珍