臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02728號原 告 世湘企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 伍尚文 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月24日台財訴字第09300653020號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告86年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新臺幣 (下同)1,665,754,955 元、營業成本1,557,952,976元、利息支出65,408,987元、利息收入44元，被告初查以利息資本化等核定營業收入1,730,062,666元、營業成本1,576,897,542元、利息支出47,825,932元、利息收入54,010,104元及罰鍰3,672,800元，原告不服，申請復查結果，准予核減營業收入項下土地收入18,661,865元及房屋收入45,645,846元、核減營業成本項下土地成本13,186,153元及房屋成本30,953,871元，追認利息支出11,332,770元，並追認前五年核定虧損為5,786,959 元，及註銷罰鍰3,672,80
0 元；其餘復查駁回。原告就利息支出計算錯誤、營業成本項下房屋成本及設算利息收入等3 項，提起訴願經決定原處分 (復查決定)關 於利息支出部分撤銷，由原處分機關另為適法之處分，其餘訴願駁回後，原告就營業成本項下房屋成本及設算利息收入等2 項目仍不服，提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分(復查決定)關於不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告於79年間購置台北縣中和秀朗路28-2號等5 筆土地
後，由嘉新食品化纖公司 (下稱嘉新公司)出 資在該土地上興建房屋完成後，再由原告換出70% 土地以換入嘉新公司興建之房屋於未出換之30% 土地上的房屋供出售，被告從83年至86年3 月21日止，依查核準則第97條第
9 款但書規定就全部土地計算遞延利息支出累計共40,975,083 元，該土地於94年建房屋完成而進行土地交換房屋，被告未將上述遞延利息，按換出土地面積比率佔總面積比率 (即70%)轉列遞延利息支出40,975,083元的70% 即26,682,558元至房屋成本項下，卻認定為未換出的30% 土地成本項下，另換出土地以交換房屋所發生的土地增值稅13,910,726元，亦應屬換入房屋成本，被告卻歸入出售30% 未換出土地的收入減項，亦即100%遞延利息由剩下30% 土地分攤，而與出售土地無關之交換而發生的土地增值稅也列屬其項下，而換入房屋卻完全不分攤為換入房屋而持有土地期間成本及交換成本，已違反收入成本配合原則。
⒉原告主張持有期間遞延利息應併換出土地成本作為換入
房屋成本及因土地交換房屋所生之土地增值稅應列房屋成本之理由如下：
⑴按一般公認會計原則所稱成本原則，原告取得房屋係
以交換土地為代價，依財政部78年12月14日台財稅第000000000號函所釋「建設公司與地主合建分屋，於房地交換時其土地成本金額，應以換出房屋所分攤的建造成本為準」，本案原告為地主，雖與該函釋公司為建方之情況不同，但相反地地主換入房屋成本就應該以換出土地的帳面成本來作為，既然70%土地換出，則該土地成本當然應包括持有期間的遞延利息在內，也因此應隨著換出土地轉列70%遞延利息為換入房屋之成本，並於房屋出售時作為房屋成本，以符合成本原則及與其相對應的收入配合的原則。
⑵又以土地交換房屋所發生土地增值稅，與因出售土地
所產生的土地增值稅不同，因出售土地而產生的增值稅當然列屬土地收入減項 (本期出售未換出土地予買房人而發生的土地增值稅四佰餘萬元，原告即列屬土地成本項下)，但是原告所稱係換出土地用來交換房屋的增值稅，而不是出售土地的增值稅，換出土地並不會有免稅出售土地收入，反而是會產生後來應稅之出售房屋收入，因此交換行為所發生土地增值稅依所得稅法44條規定之成本原則下，亦應列屬換入房屋成本，作出售年度房屋收入的減項，始符合成本收益配合原則，被告卻將該筆交換房地的增值稅成本作為與本次交換行為無關的出售未換出土地項下的費用，顯然有誤。
⒊再就查核準則97條9款但書規定之意旨及本案情形的不
同點說明如下：「土地借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時再轉作其收入減項。」為查核準則97條9款但書所規定，其意旨係在於持有的土地後來供「出售」並產生「免稅」所得的情況下，避免造成免稅所得的相關費用在應稅所得項下減除而侵蝕稅基，因此作了是項規定，但是本案的情況，持有期間原按「全部土地面積」計算的遞延利息，有「70%」面積於本年度換出以換入房屋，並產生『應稅』的出售房屋收入，與查核準則
97 條9款規定的「土地出售」不同，土地未出售而係換出以換入房屋，自應轉為換入房屋成本項下以符「售屋收入」與「換入房屋成本」配合原則。
⒋綜上，原告主張應作之調整如下：⑴遞延利息部分：至
交換日 (86年3月21日)的遞延利息40,975,083元×交換比率70%=28,682,558元至轉列屬換入房屋之遞延費用項下，本期出售房屋收入佔估計可售總售價比例為69.99%(353,346,904/504,824,720)，是本期應有28,682,558×69.99%=20,074,922至出售房屋成本項下。⑵土地增值稅部分：13,910,726元×出售比例69.99%=9,736,117元至出售房屋成本項下。⑶因此本期應增列至出售房屋成本為20,074,922元＋9,736,117 元=29,811,039 元。
⒌又查，原告80年間以票據融資方式，對同和公司融資62
0,000,000 元，並至85年止每年向同和公司收取年息約9%利息，惟因同和公司經營不善，發生財務困難，無力償還，並已經積欠原告多年利息，且在86年該公司己停業，原告在結算申報時即已解散，所以該筆債權的本金已無從追索，更遑論利息，因此原告即未再自行計算利息收入，被告依查核準則規定對已無法取回的債權仍持續設算利息，有違實質課稅的精神。
㈡被告主張之理由：
⒈營業成本：
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除
各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。又「七、因購置土地以外固定資產而借款之利息，自付款到取得資產期間應付之利息費用，應列入該項資產之成本。…九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為行為時營利事業所得稅查核準則 (下稱查核準則)第97條第7款及第9款所明定。
⑵原告本期申報營業成本1,557,952,976元。原查因①本期收入調增，故一併調增已售土地及房屋之成本。
②)專屬土地之費用 (土地增值稅、土地規費及地價稅)誤申報為房屋成本，予以轉正。③分攤利息支出28,587,227元於土地及房屋，因屬非固定資產土地之利息資本化，故予轉回利息支出，無分攤必要，爰調增土地成本23,462,155元、調減房屋成本4,517,589元；核定土地成本為138,468,201元、房屋成本為272, 574,031元。原告申請復查，主張：其提供土地與嘉新公司合建房屋，因房地互易所繳土地增值稅13,910,726元，應歸屬房屋成本，另上開合建案之設計費6,923,083元，係直接歸屬房屋之費用，原查依房地售價比例分攤，亦有違誤；又依其原告提供土地合建分屋案，被告歷年以該土地購置成本設算利息，自83至86年度轉遞延費用合計148,187,638 元，上開利息係屬原告分得土地及房屋之成本或遞延費用，應列入本期銷售房地成本。案經被告復查決定以：①因房地互易所繳土地增值稅，乃屬出售土地產生，非屬房屋成本。又合建案之設計費，原告未能提出相關憑證以證實屬房屋成本，原核定尚無不合；惟因調減土地及房屋收入相對調減土地及房屋成本分別為13,186,153元及30,953,871元，變更核定土地成本為125,282,
048 元、房屋成本為241,620,160 元、營業成本為1,532,757,518 元。②原告於79年間以貸款方式購買非固定資產土地，於81年間與嘉新公司合建，被告歷年以該土地購置成本設算利息，係屬土地之利息資本化，業已列為土地收入之減項，而無分攤予房屋之必要，駁回此部分復查之申請，於法並無不合。
⒉利息收入：
⑴按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，
不於相當期間照繳挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或其他個人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」為查核準則第36條之1所明定。
⑵原告本期原申報利息收入44元，被告初查以原告帳載
有其他應收票據620,000,000元係80年間同和農畜畜產股份有限公司 (下稱同和公司)之融資票據款，乃依首揭查核準則規定設算利息收入54,010,060元 (計算式：620,000,000元×8.7113%=54,010, 060元)、核定利息收入54,010,104元。原告雖主張同和公司因經營不善，發生財務困難，無力償還，本年更因該公司申請停業，該筆債權本金已無從追索，更遑論鉅額之應收利息，被告以無法回收之債權，再予以計算課稅，有違常理云云，惟查，原告以應收同業融資票據方式，對同和公司融資，以往每年皆依查核準則規定，自動設算應稅之利息收入，列為其他應收款。本年度則未設算利息收入，被告乃依首揭查核準則規定設算利息收入54,010,060元，並無不合，原告所訴不足採據。
理 由
一、本件原告86年度營利事業所得稅結算申報，對被告核定營業收入、營業成本、利息支出、利息收入及所處罰鍰部分不服，申請復查結果，准予核減營業收入項下土地收入18,661,865元及房屋收入45,645,846元、核減營業成本項下土地成本13,186,153元及房屋成本30,953,871元，追認利息支出11,332,770元，並追認前五年核定虧損為5,786,959元及註銷罰鍰3,672,800元。原告就利息支出、營業成本項下房屋成本及利息收入仍不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分(復查決定)關於利息支出部分，命被告另為適法處分，並駁回其餘訴願之事實，有原告前開營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書、罰鍰處分書、93年11月24日財北國稅法字第0930247147號復查決定書及前開訴願決定書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。
二、原告起訴主張：其於79年購置土地與嘉新公司合作，由原告以70%土地換入嘉新公司興建30%之房屋出售，是被告前依查核準則第97條第9款但書規定計算轉列前開土地項下之遞延利息，自應按原告前開換出土地比率計算轉列遞延利息支出28,682,558元至房屋成本項下，另因換出土地所生土地增值稅13,910,726元亦應列為房屋成本，始符合成本收入配合原則；至其於80年間對同和公司融資6億2千萬元，因該公司經營不善且已停業，已無從追索，被告仍持續設算利息收入，亦有違實質課稅原則等語。
三、經查：㈠營業成本部分：
⒈按所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算
，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」又「七、因購置土地以外固定資產而借款之利息，自付款到取得資產期間應付之利息費用，應列入該項資產之成本。…九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」亦為查核準則第97條第7款及第9款所明定。
⒉次按，買賣契約，係指當事人約定一方移轉財產於他方
，他方支付價金為標的 (見民法第345第1項)，而互易契約，則係當事人雙方約定相互移轉金錢以外之財產權為標的 (見民法第398條第1項)，是互易契約之經濟實質，應屬二個買賣契約對立之聯立，而將當事人雙方互應給付之價金予以抵銷。查原告於81年間，提供所有坐落台北縣中和市○○段○○○○號等5筆土地與嘉新公司出資興建房屋，雙方約定由原告分得房屋總面積30%、嘉新公司分得房屋總面積70%，原告並應按嘉新公司分得前開房屋總面積所占前開土地面積比例70%辦理土地過戶等情，此有原告提出與嘉新公司簽訂之合作建築契約書附本院卷可證，則依前揭說明，原告將前開土地面積70%與嘉新公司所建房屋面積30%互為移轉所有權，應包含原告出售土地予嘉新公司及嘉新公司出售房屋予原告之二個買賣契約在內，而由渠等互應給付之價金予以抵銷，故原告因前開房地互易而繳納之土地增值稅，乃屬出售土地所產生，並非其購入前開房屋成本。又原告係於79年間以貸款方式購買前開非屬固定資產土地，而於81年間與嘉新與公司合建，則被告以其歷年以該土地購置成本設算之遞延利息費用計148,187,638元 (其中83年度35,202,519元、84年度34,634,736元、85年度38,781,389 元、86年度39,568,994元)， 係屬土地之利息資本化，應列為前開土地收入之減項，自無分攤予房屋之必要，揆諸前揭查核準則第97條第9 款規定，洵無不合，亦未違反所得稅法第24條之收入成本配合原則。原告執其出售之房屋係以前開土地互易而來，主張應按換出土地比率計算利息支出列為房屋成本項下云云，核與法律規定不符，尚不足採。
㈡利息收入部分：
⒈按查核準則第36條之1規定：「公司組織之股東、董事
、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或其他個人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」查原告本年度原申報利息收入44元，然依其資產負債表記載有其他應收票據6億2千萬元，係該公司80年間對同和公司之融資票據款，且原告往年皆依前揭查核準則規定，自動設算應稅之利息收入，列為其他應收款等情，有前開資產負債表可稽，亦為原告所不爭，故被告依前揭規定設算利息收入54,010,060元 (計算式：620,000,000 元×8.7113%=54,010,060元)， 核定本年度利息收入為54,010,104元，洵屬有據。
⒉原告雖主張：其對於同和公司之前開債權，因該公司經
營不善且申請停業，已無從追索，不應持續設算利息收入云云。惟按，「應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期二年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，…其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」為查核準則第94條第5款及第6款所明定。是原告對同和公司之前開應收票據，如因該公司經營不善或停業，致債權有不能收回之情形，原告亦須符合前開規定始得列報呆帳損失，原告捨此不為，空言主張對同和公司之債權已追索無著，被告仍持續設算利息收入，有違實質課稅原則云云，亦無足取。
四、綜上所述，原處分 (復查決定)關於核定原告營業成本項下房屋成本及設算利息收入部分，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 28 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 6 月 28 日
書記官 李淑貞