臺北高等行政法院判決
94年度訴字第2737號原 告 甲○○訴訟代理人 劉漢威律師
周振鋒律師被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）訴訟代理人 戊○○
丁○○丙○○上列當事人間因限制出境事件， 原告不服行政院中華民國94年6月24日院臺訴字第0940086563號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告係鳴聯工程顧問股份有限公司（以下簡稱鳴聯公司）負責人，該公司滯欠民國（以下同）86年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）計新臺幣（以下同） 6,995,884元，經財政部臺北市國稅局（以下簡稱北市國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境實施辦法）第2條第3項規定， 報由被告以91年11月6日台財稅字第0910099300號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制原告出境，經該局以91年11月11日境愛岑字第0910119651號書函禁止原告出國。 原告於93年11月9日以其已非鳴聯公司負責人，且重病纏身，急需境外就醫云云，申請解除出境限制。經被告以93年12月16日台財稅字第0930094933號函復，以據北市國稅局查復，原告仍登記為鳴聯公司負責人，因該公司尚滯欠稅捐，與限制出境實施辦法第5條各款規定不符， 尚不得解除其出境限制。原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
叁、兩造爭點：
被告就原告申請解除出境限制所為之否准處分，是否違法？
一、原告陳述：
㈠、本案事實如下：
１、原告本為鳴聯公司董事及董事長，於88年10月20日將持有鳴聯公司股份全數轉讓予大穎企業股份有限公司。按修正前公司法第197條規定， 原告董事及董事長身分當然解任，並無疑義。
２、惟，鳴聯公司於原告解任董事及董事長職位後，並未依法辦理變更登記，致使外界因登記而誤認原告仍為鳴聯公司之負責人。
３、被告亦以登記認定原告為鳴聯公司之負責人，進而以鳴聯公司積欠稅款為由，限制原告出境。惟，原告當時已非鳴聯公司負責人，被告作成限制出境處分所據之基礎事實，即有嚴重瑕疵，應不合法。原告基此乃向被告說明原委，並申請被告作成解除限制出境處分。
４、詎，被告擁有行政調查權限，未依職權調查鳴聯公司之真正負責人為何人，卻以便宜心態，堅持公司登記為認定負責人之唯一標準，並駁回原告解除限制出境之申請。
５、原告已非鳴聯公司之負責人，公司變更登記義務本與原告無關，豈可因鳴聯公司事後未為變更登記，即認定原告須負「形式負責人」所可能招致之責任與風險。且原告依法並無法「代為」或「強制」鳴聯公司為任何登記之權限，被告明知此情，卻仍作上開認定，實屬違法。
㈡、關於公司已登記事項，有變更卻未為變更登記者，不得對抗第三人，此雖為公司法第12條所明定。惟，被告並不應以本條為據，維持限制出境處分：
１、公司法第12條之立法目的係為保障第三人信賴登記而與公司為行為時，效力不受公司內部變更之影響，以維護交易安全。本條性質係屬維護私法交易安全之制度，被告援用於公法且「非關交易安全」之事項，與本條規範目的即有齟齬，應屬得撤銷之瑕疵。
２、公司不為變更登記之效果，依通說見解，僅不得對抗第三人而已，對於公司內部所變更之效力，不生影響。亦即，登記並非法律行為之生效要件，僅為公司能否以此變更內容對抗第三人之對抗要件。由此，原告董事及董事長職務既已當然解任，縱鳴聯公司未為變更登記，亦不影響當然解任之效果。是以，原告於解任時已非鳴聯公司負責人，洵堪認定。
３、因鳴聯公司未為變更登記之結果，致使被告於核稅時，仍以原告為公司負責人為由，為限制出境處分。若被告為行政便宜，於作成處分之初，依登記認定公司負責人，本無疑問。惟被告事後經由原告表示，並舉出相關證明，應足資認定「原告非鳴聯公司負責人」之事實。惟，被告卻以鳴聯公司未為變更登記為由，駁回原告對解除限制出境處分之申請，顯有恣意之違法。
４、公司法第12條之所以賦予不得對抗之效果，乃因公司內部事項變更，其應可為變更登記，卻怠於變更，故外部第三人信賴登記事項，若公司仍能以登記事項已變更為由對抗第三人，實不合理。因公司「應為」且「有權」辦理登記卻未登記，故公司法規定公司應承受未為變更登記所造成之風險。
５、惟，原告為已解任之負責人，不但已無權為鳴聯公司辦理任何登記，且其亦非公司法規定之登記義務人。此從未辦理登記之效果，僅「公司」而非「公司負責人」不得對抗第三人，即可得知。因此，原告自身既無法為變更登記，亦非法定之登記義務人，鳴聯公司未為變更登記之風險或不利益，不應由原告承擔。
６、綜上，被告知悉上情後，本應自為撤銷或解除限制出境處分。惟被告仍維持限制出境處分，更有甚者，於原告提出解除限制出境處分之申請時，仍堅持以未為變更登記如此薄弱理由，駁回原告之申請，顯與法有違。
㈢、綜上所陳，爰請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
㈠、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。…」為稅捐稽徵法第24條第3項前段所規定。次按「…第1項所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣75萬元以上，營利事業在新臺幣150萬元以上者， 稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」復為限制出境實施辦法第2條第3項及第5條所明定。 復按「個人或營利事業欠繳應納稅捐，而提起行政救濟者，在行政救濟終結前，原則上應免予限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，但有左列情形之一，且合於『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第2條第3項規定之限制出境標準者，應予限制出境：（一）納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者。…」為被告85年8月15日台財稅第000000000號函所明釋。又該辦法所稱之欠繳稅款，依被告73年10月24日台財稅第61849號函釋， 包括本稅、滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及教育經費或教育捐在內。再按「依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法規定限制出境之營利事業負責人，係指以依法得代表該營利事業之法定代理人為限…。」、「稽徵機關依規定報請限制營利事業負責人出境時，依被告68年7月18日台財稅第34927號函釋，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，所謂『依法得代表該營利事業之法定代理人』，係指依公司法規定，經濟部發給執照上所記載之公司負責人…。」分別為被告68年7月18日台財稅第34927號函及83年9月22日台財稅第000000000號函所明釋。
㈡、查原告係鳴聯公司登記負責人，該公司滯欠86年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）計6,995,884元， 雖經該公司提起行政訴訟，惟上開應納稅額已達限制出境實施辦法第2條第3項所定限制營利事業負責人出境標準，且未繳納半數或提供相當擔保，被告乃函請境管局限制原告出境，揆諸首揭規定，並無違誤。
㈢、原告訴稱，其已卸任鳴聯公司董事及董事長乙職，對於該公司之內外事務均已喪失權責，對其迄未選任新任董事長暨辦理變更登記事宜，實無權干涉，不應認原告應負鳴聯公司法定代理人之責云云。按「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」為公司法第12條明文所定，查原告係鳴聯公司執照上所記載之負責人，原告尚不得以未辦理變更登記之事項以為對抗，被告否准原告解除出境限制之申請，洵屬有據。
㈣、綜上論結，原處分及所為訴願決定依法尚無違誤，爰請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」 稅捐稽徵法第24條第3項、第49條前段分別定有明文。 次按「第1項所稱之個人或營利事業（在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業），欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣75萬元以上， 營利事業在新臺幣150萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」限制出境實施辦法第2條第3項、第5條亦各有規定。 復按「個人或營利事業欠繳應納稅捐，而提起行政救濟者，在行政救濟終結前，原則上應免予限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，但有左列情形之一，且合於『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第2條第3項規定之限制出境標準者，應予限制出境：（一）納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者。（二）欠稅人或欠稅營利事業之負責人有潛逃國外，或隱匿或移轉財產以逃避稅捐執行之跡象者。」、「依限制欠稅人或營利事業負責人出境實施辦法規定限制出境之營利事業負責人，係指以依法得代表該營利事業之法定代理人為限。…」及「稽徵機關依規定報請限制營利事業負責人出境時，依本部68年7月18日台財稅第34927號函釋，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，所謂『依法得代表該營利事業之法定代理人』，係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人…。」分別為被告85年8月15日台財稅第000000000號、68年7月18日台財稅第34927號及83年9月22日台財稅字第830432027號函釋在案。
二、本件原告係鳴聯公司負責人，該公司滯欠86年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）計6,995,884元， 經北市國稅局依限制出境實施辦法第2條第3項規定，報由被告以91年11月 6日台財稅字第0910099300號函請境管局限制原告出境，經該局以91年11月11日境愛岑字第0910119651號書函禁止原告出國。 原告於93年11月9日以其已非鳴聯公司負責人，且重病纏身，急需境外就醫云云，申請解除出境限制。經被告以93年12月16日台財稅字第0930094933號函復，以據北市國稅局查復，原告仍登記為鳴聯公司負責人，因該公司尚滯欠稅捐，與限制出境實施辦法第5條各款規定不符， 尚不得解除其出境限制。原告不服，循序起訴訴稱，原告已卸任鳴聯公司董事及董事長乙職，對於該公司之內外事務均已喪失權責，對該公司迄未選任新任董事長暨辦理變更登記事宜，實無權干涉，不應認原告應負鳴聯公司法定代理人之責云云。惟查：
㈠、鳴聯公司滯欠86年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）計6,995,884元， 前經北市國稅局以該營利事業所得稅事件雖經該公司提起行政救濟，尚由本院審理中，惟上開應納稅額已逾限制出境實施辦法第2條第3項所定限制營利事業負責人出境標準，且未繳納半數或提供相當擔保，有限制其負責人即原告出境之必要， 乃報請被告以91年11月6日台財稅字第0910099300號函請境管局限制原告出境在案。
㈡、原告仍為鳴聯公司登記之負責人，而該公司滯欠86年度營利事業所得稅事件，迭經本院91年度訴字第2746號判決駁回原告之訴、最高行政法院93年度裁字第1661號裁定駁回上訴確定在案，該公司就此滯欠之86年度營利事業所得稅卻尚未繳清或提供相當擔保， 且無上揭限制出境實施辦法第5條各款所定得解除出境限制之事由（⑴已繳清依限制出境實施辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。⑵經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。⑶經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定之標準者。⑷依限制出境實施辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。⑸欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。⑹欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。），被告否准解除原告之出境限制，揆諸首揭說明，並無不合。
㈢、原告雖訴稱其已於88年10月20日辭去鳴聯公司董事及董事長職務云云，惟鳴聯公司迄未辦理負責人變更登記，依公司法第12條規定，公司已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人，且稅捐稽徵機關為稽徵稅捐及保全稅捐債權，依被告83年9月22日台財稅字第830432027號函釋，以該公司實際登記之負責人即原告為追課稅捐及限制出境之對象，並非無據，否則稅捐稽徵機關無法順利行其稽徵任務， 此有最高行政法院90年度判字第356號判決可參，是原告所訴核不足採。
三、綜上所述，原告之陳詞均不可採，則被告就原告申請解除出境限制所為之否准處分，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
四、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由， 爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 21 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 吳慧娟上為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 6 月 21 日
書記官 劉道文