臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02825號原 告 甲○○訴訟代理人 朱正剛 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月27日台財訴字第09400226490號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告分別於84年5 月4 日及同年6 月20日移轉偉盛營造股份有限公司（下稱偉盛公司）股票382 萬股及煒盛鋼製品股份有限公司（下稱煒盛公司）股票190 萬股予林秀琴，案經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查得涉有遺產及贈與稅法第4 條規定之贈與行為，通報被告核定補徵應納稅額新臺幣（下同）16,788,800元及11,561,500元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，分別按核定應納稅額處1 倍罰鍰16,788,800元及11,561,500元。原告不服，申請復查，未獲變更。嗣被告所屬新店稽徵所依原告復查申請書填寫之地址及其戶籍地函送復查決定書、贈與稅繳款書及罰鍰繳款書，皆無法送達，復派員親送戶籍地，經洽詢其鄰居及鄰長稱不知此人及並無此人，乃依稅捐稽徵法規定辦理公示送達生效在案，原告誤以為被告未於法定期間內作成復查決定，提起訴願，仍遭駁回，遂向本院提起本行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：訴願決定機關逕以原告誤以為被告未於法定期間內作成復查決定書，而駁回其訴願，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈被告復查決定書之公示送達程序，顯不合法，蓋依行政
程序法第78條規定，可知公示送達應以應為送達之處所不明為限，如應為送達之處所並非不明，僅係無法送達時，依行政程序法第74條規定，應辦理寄存送達。被告既已知悉原告當時之居所地（新店市○○路○段○○○巷○○弄○號）及戶籍地（北市○○○路○段○○○巷○○號7樓），亦親自派員向戶籍地遞送，被告亦自承「因無人應門」而無法送達，是應依行政程序法第74條規定送達，被告竟為公示送達，顯非適法。被告之公示送達既非適法，則其復查決定書對原告尚未生效，原告提起訴願，並未逾期，財政部訴願決定書竟認，原告誤以為被告未於法定期間內作成復查決定書，而駁回訴願申請，顯有不當。
⒉被告處罰原告之理由，無非係認原告於84年6 月20日移
轉煒盛公司股票190 萬股予林秀琴，及84年5 月4 日移轉偉勝公司股票382 萬股予林秀琴，已超過免稅額，而依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，分別處罰原告11,561,500元及16,788,800元之罰鍰。惟林秀琴名下之煒盛公司股票
190 萬股及偉勝公司股票382 萬股，本係原告所有而信託登記於林秀琴名下，依原告與林秀琴所簽訂之信託契約第2 條之約定，信託財產及所生之股息、紅利等均屬原告所有，是以原告與林秀琴所為股權移轉行為，僅係在履行信託契約，實質上並無任何財產之移轉。此外，原告依據信託契約，已向林秀琴訴請返還所有之股票，並經確定在案，益明原告與林秀琴間移轉股權之行為，確係因履行信託契約而為，符合遺產及贈與稅法第5條之2 之規定。
⒊被告於訴願程序曾主張，原告應提出法院判決，始有證
據能力云云，惟法院支付命令之效力，與確定判決有同一效力，此觀民事訴訟法第521 條第1 項規定甚明。原告提出之支付命令，本即以信託契約為請求之依據，法院審查後認為符合法律之規定而核發支付命令，相對人收受送達後並無異議而確定，此一支付命令依民事訴訟法第521 條規定，與確定判決有同一效力，即確認相對人林秀琴應將信託物返還予訴願人，被告以法院依督促程序所法支付命令，無法律上之證據能力，顯然違法。⒋稅捐稽徵法第18條第2 項所謂之「應受送達人行蹤不明
」，係指依內政部警政署警署94年11月30日戶字第0940155737號函訂定之「失蹤人口查尋作業要點」列為失蹤人口之情形，此為行政法規體系解釋之當然結果然。然原告從未遭警察機關列為失蹤人口，被告擅自認定原告行蹤不明而依稅捐稽徵法第18條規定送達復查決定書，顯非適法，被告主張復查決定書已合法送達，顯有誤會。又稅捐稽徵法既未對「應為送達之處所不明者」之情形規定，自應依同法第1 條之規定，適用行政程序法第74條規定，即被告應將復查決定書辦理寄存送達，被告並未依法寄存送達，原告逕行提起訴願，依法並無不合。本即以信託契約為請求之依據，法院審查後認為符合法律之規定而核發支付命令，相對人收受送達後並無異議而確定，此一支付命令依民事訴訟法第521 條規定，與確定判決有同一效力，即確認相對人林秀琴應將信託物返還予訴願人，被告以法院依督促程序所法支付命令，無法律上之證據能力，顯然違法等語。
⒌提出本件訴願書、原處分書、信託契約、支付命令及確定證明等件影本為證。
㈡被告主張：
壹、程序部分：⒈本件復查決定書併同贈與稅繳款書2份，經被告所屬新
店稽徵所以92年10月9日北區國稅新店一字第0921021565號函寄送原告復查申請書所載地址（新店市○○路○段○○○巷○○弄○號）因遷移不明退回；另寄送原告戶籍地址（臺北市○○區○○里○○鄰○○○路○段○○○巷○○號7樓）因招領逾期退回，新店稽徵所於92年11月12日派員親自按戶籍地遞送，因無人應門，經洽鄰居稱不知此人，乃展延繳款書限繳日期自93年1月26日至93年3月25日，並依稅捐稽徵法第18條規定於93年1月3日登載公告於新聞紙，經於93年1月23日發生送達效力，合法完成送達程序在案；嗣經提起訴願之期間屆滿確定後，復以93年6月24日北區國稅新店一字第0931009635號函送罰鍰繳款書2份，惟郵寄復查申請書地址及戶籍地亦分別以遷移不明及招領逾期退回，經於93年8月11日派員親送戶籍地仍無人應門，經洽鄰長稱該戶籍地並無陳君此人，乃展延罰鍰繳款書限繳日期自93年9月29日至93年11月29日，並於93年9月8日於新聞紙登載公告，經於93年9月28日發生送達效力，合法完成送達程序。
⒉原告主張本件應依行政程序法第74條規定，辦理寄存送
達，惟依稅捐稽徵法第1條及行政程序法第3條第1項規定，原送達程序並無不合，蓋原告通訊地址變更時並未通知被告，致無法以一般送達方式遞送復查決定書及繳款書，被告依稅捐稽徵法規定辦理公示送達並無不合。原告遲至本件復查決定已告確定後，始於94年3月25日郵寄訴願書，已逾訴願法第14條規定之法定期限，其提起訴願之程序既有未合，自無首揭行政訴訟法第4條第1項規定之適用，本件請予駁回。
貳、實體部分：⒈本件原告於84年5月4日移轉偉盛公司股票382萬股、同
年6月20日再移轉煒盛公司股票190萬股予林秀琴，案經臺北市國稅局查得，認涉有贈與情事，於87年5月11日以（87）財北國稅審貳字第87018765號函通報被告，被告初查以原告將系爭股票移轉予林秀琴，其雙方原承認提示之資金流程係虛偽安排並非買賣，嗣後改主張係信託行為，又原告未能提示信託行為之具體事實證據供核，本件核屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為。經以稽徵機關核定之未分配盈餘核算，偉盛公司84年5月4日每股資產淨值為13.18元，煒盛公司84年6月20日每股資產淨值為12.17元，故原告無償移轉偉盛公司股票金額為50,347,600元、煒盛公司股票金額為23,123,000元，依首揭稅法規定，核定第1次贈與總額為50,347,600元，復加計第2次核定之贈與總額23,123,000元，核定本件贈與總額為73,470,600元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，分別按核定應納稅額加處1倍之罰鍰。
⒉原告主張系爭股票移轉僅係履行信託契約，實質上並無
任何財產移轉，其與林秀琴訂立之信託契約第2 條約定，信託財產及所生之股息、紅利均屬原告所有云云，惟迄今仍無提示信託行為之具體事證及資料供核。按其提示之91年7 月15日臺灣臺北地方法院91年促字第35548號支付命令，係在臺北市國稅局86年11月7 日通知原告提示出售系爭股票收款資料之後所發，核屬調查基準日後之催收程序，且依民事訴訟法第508 條及第512 條規定，支付命令僅係法院基於債權人之聲請，就債權人單方面所提供之書面審理，依督促程序所發，換言之，法院並未就債權債務之基礎法律關係為實體審查，自難謂具有證據力。本件原告既將系爭股票移轉予林秀琴，已生實物占有之關係，且原告於91年間以法院支付命令訴請返還，足證在其申請支付命令之時林秀琴仍未返還該股票，則林秀琴對於系爭股票，自有允受贈與之實，依行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第24條第1 項及第44條前段規定，原告之主張核無足採，本件原處分請予維持云云。
⒊提出本件復查申請書、復查決定書、訴願書、臺北市國
稅局調查基準日、股東投資變動情形表、讓渡書、桂治安談話紀錄及受委託書、信託契約書等件影本為證。
理 由
一、按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為，認為損害其權利或利益者，亦得提起訴願；對於依第二條第一項提起之訴願，受理訴願機關認為有理由者，應指定相當期間，命應作為之機關速為一定之處分。受理訴願機關未為前項決定前，應作為之機關已為行政處分者，受理訴願機關應認訴願為無理由，以決定駁回之，訴願法第2 條第1 項、第82條第1 項、第2 項各定有明文。而受處分人對行政處分不服，依行政救濟程序申請復查，解釋上應非訴願法第2 條第1 項所謂之「依法申請之案件」，此見解亦為學者所採認【註】；故對於非屬「依法申請之案件」，當事人於行政救濟程序中，主張訴願前之行政機關有應作為而不作為之情事，訴願機關仍應依法調查處理，作成決定，尚不得以該行政機關已有一定之作為，係符合訴願法第
82 條 第2 項之規定，而逕認其訴願為無理由，以決定駁回之。又【註】學者認為，訴願法第2 條之適用應限於人民對機關依法申請之案件，非指機關應依職權辦理之事項或機關不待人民申請主動作成之行為，參閱張自強、郭介恆，參加訴願法釋義與實務，瑞興圖書股份有限公司，2002年2 月初版，頁14。
二、本件原告分別於84年5 月4 日及同年6 月20日移轉偉盛公司股票382 萬股及煒盛公司股票190 萬股予林秀琴，案經臺北市國稅局查得涉有遺產及贈與稅法第4 條規定之贈與行為，通報被告核定補徵應納稅額16,788,800元及11,561,500元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，分別按核定應納稅額處1倍罰鍰16,788,800元及11,561,500元。原告不服，申請復查，未獲變更。嗣被告所屬新店稽徵所依原告復查申請書填寫之地址及其戶籍地函送復查決定書、贈與稅繳款書及罰鍰繳款書，皆無法送達，復派員親送戶籍地，經洽詢其鄰居及鄰長稱不知此人及並無此人，乃依稅捐稽徵法規定辦理公示送達生效在案，原告誤以為被告未於法定期間內作成復查決定，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附訴願機關卷可稽。
三、原告主張被告復查決定書之公示送達程序不合法，蓋依行政程序法第78條規定，公示送達應以應為送達之處所不明為限，如應為送達之處所並非不明，僅係無法送達，依同法第74條規定，應辦理寄存送達；被告既知悉原告當時之居所地及戶籍地，應親自派員向戶籍地遞送，被告自承「因無人應門」而無法送達，依法應為寄存送達，被告逕為公示送達，並非適法；且偉盛公司及煒盛公司股票係信託登記於林秀琴名下，其移轉股票係為履行信託契約等語，惟其主張為被告所否認。被告則稱依稅捐稽徵法第1 條及行政程序法第3 條第
1 項規定，本件復查決定書等之送達程序並無不合，蓋原告通訊地址變更時並未通知被告，致無法以一般送達方式遞送復查決定書及繳款書，被告依稅捐稽徵法規定辦理公示送達並無不合；且原告主張信託登記，迄今仍未提出信託行為之具體事證及資料供核云云，資為爭議。
四、查本件訴願決定略以，「三、…訴願人不服原處分機關核定
84 年 度贈與稅及罰鍰處分，於91年4 月9 日向原處分機關申請復查，業經原處分機關作成92年10月3 日北區國稅法二字第0920032112號復查決定，業如前述，則訴願人誤以原處分機關未於法定期間內作成復查決定，逕向本部提起訴願，核與訴願法第2 條第1 項規定要件不符，其逕提訴願為無理由，應予駁回」云云，則本件訴願機關據以作成駁回訴願之決定，係依訴願法第82條第2 項之規定。惟按受處分人對於負擔行政處分不服，依行政救濟程序申請復查，並非訴願法第2 條第1 項之「依法申請之案件」，已如前述；故訴願機關不得以復查機關已有一定之決定，認係符合訴願法第82條第2 項規定，而逕為訴願無理由之決定。本件原告因未實際收受送達，誤以為被告未依法作成複查而於94年3 月24日提起訴願，主張原處分機關未依法於法定期間內作成復查決定，訴願機關就此行政救濟事件，程序上應審查復查機關有無作成復查決定、復查決定有無合法送達生效、若未作成復查決定，有無得逕行提起訴願（稅捐稽徵法第35條第4 項、第5 項參照）等事項；若已作成復查決定且合法送達生效，如復查結果不利於訴願人，因訴願人業已表明不服之意思，訴願機關即應逕就實體上審查復查決定有無違法或不當之情事；如此，始符合「非依法申請之案件」之訴願審理程序。
本件訴願機關之訴願決定，將原告申請復查之行政救濟事件，誤認為人民依法申請之案件，顯有適用法律之錯誤；其訴願決定逕以前開理由駁回訴願，而未就原告主張之實體事項予以審酌，亦非適法。
五、從而，訴願機關以原告誤以被告未於法定期間內作成復查決定，逕向其提起訴願，核與訴願法第2 條第1 項規定要件不符為由，依訴願法第82條第2 項規定，駁回訴願，認事用法即有違誤。原告訴請撤銷訴願決定，核無不合，為有理由，應予准許。至於兩造有關實體上之主張，應由訴願機關就原行政處分詳予審酌，另為適法決定，本院於現階段尚無庸判斷，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 6 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 7 月 6 日
書記官 蕭純純