臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02947號原 告 財團法人台灣省私立台北仁濟院代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳建宏 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年7月15日台財訴字第09413515890號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告87年度機關或團體及作業組織結算申報，原列報收入總額新台幣（下同）176,393,710 元，支出總額166,337,280元（含銷售貨物或勞務虧損23,946,032元），餘絀數10,097,784元，符合免稅規定，經被告以其土地出租收入129,546,801 元係屬銷售勞務收入，乃將該租金收入129,546,801 元減除銷售貨物及勞物虧損23,946,032元之淨所得，核定課稅所得額為105,600,769 元，補徵稅額26,390,192元。原告不服，就課稅所得額項目，申請復查，獲准追減課稅所得額37,095,562元，原告仍不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告將系爭土地地租收入129,546,801 元轉正銷售貨物或勞務收入，減除銷售貨物或勞務虧損23,946,032元後，依教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱適用標準）第2 條第1 項第8 款及第3 條第1 項規定，將不足支應部分自銷售貨物或勞務之所得扣除，核定課稅所得額68,505,207 元 ，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈系爭地租收入應屬「銷售貨物或勞務以外之收入」：
⑴出租依法登記為基金（即財產總額）之土地不動產所
產生之租金收入，應屬適用標準第2 條第1 項第8 款所稱之基金每年孳息，且租金收入與銷售勞務在所得稅法上之分類及申報項目本不相同，實不宜相同視之。蓋有關所得課稅之分類本應優先適用所得稅法之規定。所得稅法第8 條規定，本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得…三、在中華民國境內提供勞務之報酬…五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金…。由此觀之，租金收入與銷售勞務為截然不同之二種所得，因此被告將租金收入歸入銷售勞務收入，有悖於所得稅法之立法精神，顯非適法。況非以租賃為業之營利事業出租財產所獲取之收益，應申報於非營業收入項下「租金收入」科目，且應比照租賃業以收款時為限開立統一發票報繳營業稅。由此觀之，所得稅法有關所得之分類可謂涇渭分明，銷售貨物或勞務之收入與租賃收入截然不同，應予以劃分。且財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，並未訂定僅適用於機關團體之查核準則，故被告將租金收入歸入銷售勞務收入，亦有悖營利事業所得稅查核準則之規定。
⑵系爭地租收入之法律性質與存款利息收入相同，應均
為「非銷售貨物或勞務之所得」。蓋依民法第69條第
2 項規定。存款利息收入與土地租金收入俱屬法定孳息，二者之法律性質完全相同，應等同處理之；而參被告91年1 月18日北區國稅一第0000000000號函，其亦認利息收入乃「銷售貨物勞務以外之收入」。利息收入既然屬於法定孳息，並歸類為「銷售貨物勞務以外之收入」，則依據行政程序法第6 條及「相類似事件應為相同處理」之法理，土地租金收入既然也屬於法定孳息，亦應歸類為「銷售貨物勞務以外之收入」。原告出租之土地，乃原告設立當時依法登記之捐助財產項目之一。原告將其捐助財產中之土地予以出租，以獲取租金收入，以滿足原告安養、醫療、捐助等創設目的。此與原告將捐助財產中現金存放在金融機構，以獲取利息收入之行為，性質完全相同，土地租金與存款利息之性質均為捐助財產之法定孳息，實非屬被告所稱之「銷售貨物或勞務之收入」。財政部84年3 月1 日台財稅字第841607554 號之函釋略以，銷售貨物或勞務，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務，本件原告產生租金收入之土地並無移轉所有權，且土地係屬不動產，不符上述函令所稱之貨物屬動產之概念。蓋民法第66條第1 項規定，稱不動產謂土地及其定著物；又同法第67條規定，稱動產者，為前條所稱不動產以外之物。而貨物既屬動產，故有關營業稅法銷售勞務之定義，自不適用於不動產出租之收入。因此，原告出租土地所產生之法定孳息，自與銷售勞務無關。被告一方面認為營業稅與所得稅關於「銷售貨物或勞務所得」之概念不同，另一方面又援引財政部84年3 月1 日台財稅字第841607554 號之函釋，用來解釋所得稅關於「銷售貨物或勞務」之概念，但財政部對該函釋對於所得稅中「銷售貨物或勞務」概念之闡述，卻與營業稅法關於「銷售貨物或勞務」之概念完全相同，其理由前後矛盾，顯然錯誤。
⑶依財政部之見解，出租土地收取之租金收入，如悉數
供事業本身使用，可免徵營業稅，即非「銷售貨物或勞務之所得」。依行為時營業稅法第1 條反面解釋可知，免徵營業稅之所得，即非在中華民國境內「銷售貨物或勞務之所得」。財政部83年12月24日台財稅字第831627451 號函略以，財團法人台灣省私立台南仁愛之家如經查明確屬依法組織之慈善救濟事業，其出租土地收取之租金收入，係悉數供該事業本身使用者，同意比照本部81年1 月18日台財稅第000000000 號函規定，免徵營業稅。是以出租土地收取之租金收入，倘悉數供事業本身使用，則免徵營業稅，即非在中華民國境內「銷售貨物或勞務之所得」。本件系爭租金收入既係用於與原告創設目的有關活動之支出，依前開財政部之見解，應免徵營業稅，即非「銷售貨物或勞務之所得」。
⑷退步言之，如出租土地之收入，應認列為銷售勞務之
收入，則依所得稅法第24條收入與成本配合之原則，亦應將租金收入其相對之成本及費用扣除計算本部份之所得，方才合理。機關團體之成本、費用等支出，若同時與創設目的活動及銷售貨物或勞務有關，其損益項目計算項目認定，依財政部85年3 月27日台財稅第000000000 號函，可由機關團體依其實際支出性質，採前後年度一致且不重復列報為原則，自行劃分並申報為與其創設目的活動有關之支出或銷售貨物或勞務之成本費用，再由稽徵機關依其申報情形核實認定。原告本年度申報之成本費用，除安老所、附屬醫院及療養院之支出已單獨設帳獨立計算外，其餘費用、支出則同時與創設目的活動及銷售勞務（出租土地）有關，惟被告並未將出租土地有關之成本費用，劃分出並列為出租土地收入之成本費用予以減除，形成應稅項目之相關成本、費用由免稅項目吸收，不僅有失所得稅法第4 條第13款及第24條之立法精神，亦不符收入與成本、費用之配合及課稅公平原則，惟兩者應如何正確分攤成本及費用，俾符合收入與成本、費用配合原則，則財政部83年2 月8 日台財稅第000000000 號函有關以有價證券買賣為專業之營利事業，應按收入比例計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息自有價證券出售收入項下減除，及財政部75年10月14 日 台財稅第0000000 號函有關營利事業出售房地，應按稅捐稽徵機關核定之房地售價比例攤計免稅土地之營業費用之規定，應可比照辦理。
⒉又87年度原告之基金孳息收入58,407,423元（下稱系爭
基金利息收入），該筆利息收入既已登記於原告財產總額項下，即非原告之收入，蓋系爭原告87年之利息收入，原告已向內政部申請登記於基金項下獲准備查，並已向臺灣士林地方法院辦理財產總額變更登記，則系爭利息收入既已登記為原告之財產總額，即不屬於原告之收入。
⒊土地出租收入與銷售貨物或勞務之收入應優先適用所得
稅法有關所得分類之規定，被告強將基金之土地不動產使用收益等同於貨物之使用收益，視為銷售勞務，顯然咨意擴大解釋營業稅法銷售勞務之定義，明顯違反該條文立法本旨；又系爭利息收入既已登記於原告財產總額項下，即非原告之收入，當無庸置疑云云。
⒋提出財政部台灣省北區國稅局87年度機關或團體及其作
業組織結算申報核定通知書、調整法令及依據說明書與稅額繳款書（單照編號0000000）、 本件復查決定書及訴願決定書、財政部台灣省北區國稅局91年1 月18日北區國稅一第0000000000號函、財政部84年3 月1 日台財稅字第841607554 號函、83年12月24日台財稅字第831627451 號函、85年3 月27日台財稅第000000000 號函、83年2 月8 日台財稅第000000000 號函、75年10月14日台財稅第0000000 號函、原告申請書、內政部91年
6 月25日台內中社字第0910021397號備查函、以及臺灣士林地方法院之法人登記證書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈本件原告87年度列報收入總額176,393,710 元（銷售貨
物或勞務之所得0 元＋銷售貨物或勞務以外之收入176,393,710 元），支出總額166,337,280 元（含銷售貨物或勞務虧損23,946,032元），餘絀數10,097,784元，符合免稅規定，被告以其土地出租收入129,546,801 元係屬銷售勞務收入，轉正後核定銷售貨物或勞務之所得額為105,600,769 元（土地出租收入129,546,801 元－銷售貨物及勞物虧損23,946,032元），乃核定課稅所得額為105,600,769 元，補徵稅額26,390,192元。原告不服，申經被告復查決定略以，原告85年至90年保留之所有基金孳息及土地徵收補償費等結餘經費未依91年3 月21日報經財政部核准之計畫使用，嗣於91年6 月25日轉向內政部申請同意登記於基金項下，並遲至92年6 月5 日向臺灣士林地方法院完成財產總額變更登記，其87年度轉入業務擴展基金之利息收入仍應併入銷售貨物或勞務以外之收入認定，依財政部台財稅第000000000 號函釋計算支出比例為67.51 ﹪，不符免稅規定，其本身之所得及附屬作業組織之所得仍應課徵所得稅，另依據原告捐助章程第5 條規定，其創設宗旨為安養、醫療、救助等項目，系爭地租收入係提供土地與他人使用、收益所取得之代價，依首揭函釋規定，屬銷售貨物或勞務之收入；又營業稅及所得稅兩者法源不同，課稅主體、課稅標的及相關徵免規定各異，依營業稅相關法令規定免徵營業稅之銷售額，並非當然係非「銷售貨物或勞務之收入」，原告援引財政部台財稅第000000000 號函免徵營業稅規定，與本件應否課徵所得稅，核屬二事，縱令系爭地租收入確係悉數供其事業本身使用，亦無免納所得稅規定之適用，且與其本身之所得及附屬作業組織之所得是否符合免稅規定無關，原告主張係屬誤解。被告將地租收入129,546,801 元轉正銷售貨物或勞務收入，減除銷售貨物或勞務虧損23,946,032元後，核定銷售貨物或勞務之所得105,600,769 元，並無不合，惟原告銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出金額37,095,562元，依適用標準第2 條第1 項第
8 款及第3 條第1 項規定，該不足支應部分得自銷售貨物或勞務之所得扣除，原核定課稅所得額105,600,769元應予追減37,095,562元，變更核定課稅所得額68,505,207元，經核並無不合。
⒉原告捐助章程第5 條規定，其創設宗旨為安養、醫療、
救助等項目，系爭地租收入係提供土地與他人使用、收益所取得之代價，依財政部84年3 月1 日台財稅第000000000 號函及90年1 月10日台財稅第0000000000號函，應屬銷售貨物或勞務之收入，另適用標準第2 條第
4 款免稅規定，係指限於舉辦與其創設目的有密切關係之業務而言。至於是否與其創設目的有關，應視其設立章程如何及經營業務之性質如何而定…僅以其財產出租收取租金而非以出租為業者，應不視為係經營與其創設目的無關之業務，但是否已構成以出租為業，仍應就具體事實認定，亦為財政部68年10月9 日台財稅第37113號函所明釋，原告出租土地不少，時間經數年，每年收取租金均逾億元（85年度租金收入126,724,823 元、86年度128,092,119 元、87年度129,546,801 元，顯具有經常性及營利性，原告已屬以出租為業，自無上開函釋之適用。再者，系爭基金孳息原告原計畫書係留供91年度購地使用，並已報經財政部核准，惟其未依核准之計畫使用，嗣91年6 月25日方向內政部申請登記於其基金項下，並遲至92年6 月5 日向臺灣士林地方法院完成財產總額變更登記，是其87年度基金之孳息仍屬其87年度經常性之利息收入，仍應屬銷售貨物或勞務以外之收入。又被告復查決定已將其銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出金額37,095,562元，依教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第3 條第1 項規定自課稅所得額追減，經核並無不合。
⒊原告雖稱收入與成本配合，租金收入應扣除成本及費用
始合理，主張比照財政部83年2 月8 日台財稅第000000000 號函釋及75年10月14日台財稅第0000000 號函釋出售證券收入或出售房地之售價之比例攤計營業費用，惟本件並非有價證券或房地出售案件，尚無比照援引適用之規定等語。
理 由
一、按左列各種所得，免納所得稅：十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得；本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。…五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。…，所得稅法第4 條第1 項第13款及第8 條各定有明文。次按教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。…八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入之百分之八十者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限，行為時適用標準第2 條第1 項第8 款亦定有明文。
二、本件原告87年度機關或團體及作業組織結算申報，原列報收入總額176,393,710 元，支出總額166,337,280 元（含銷售貨物或勞務虧損23,946,032元），餘絀數10,097,784元，符合免稅規定，經被告以其土地出租收入129,546,801 元係屬銷售勞務收入，乃將該租金收入129,546,801 元減除銷售貨物及勞物虧損23,946,032元之淨所得，核定課稅所得額為105,600,769 元，補徵稅額26,390,192元。原告不服，就課稅所得額項目，申請復查，獲准追減課稅所得額37,095,562元，原告仍不服，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
三、原告主張其87年度系爭土地出租收入，並非銷售貨物或勞務之收入，有關收入之類別，應優先適用所得稅法有關所得分類之規定，被告強將屬於基金之土地不動產之使用收益等同於貨物之使用收益，視為銷售勞務所得，顯然咨意擴大解釋營業稅法銷售勞務之定義，明顯違反該條文之立法本旨；又其87年度基金孳息之系爭利息收入，既已登記於原告財產總額項下，即非原告之收入，不應再納入原告之收入而據以計算原告之支出比例云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱原告出租土地不少，且歷經多年，每年收取租金均逾億元（85年度租金收入126,724,823 元、86年度128,092,119 元、87年度129,546,801 元），顯具有經常性及營利性，原告已屬以出租為業；且其系爭地租之收入，係提供土地與他人使用、收益所取得之代價，與其創設目的之安養、醫療、救助等項目無關，應屬銷售貨物或勞務之收入；再者，系爭基金之利息收入，原告原計畫書係留供91年度購地使用，並已報經財政部核准，惟其未依核准之計畫使用，嗣91年6 月25日始向內政部申請登記於其基金項下，並遲至92年6 月5 日向臺灣士林地方法院完成財產總額變更登記，是其87年度基金之利息收入，仍屬其87年度經常性之利息收入，仍應屬銷售貨物或勞務以外之收入，而據以計算原告該年度之支出比例，以視原告是否符合免稅之規定等語，資為爭議。
四、按貨物者，其在一般財產權之類別，屬於動產，而非不動產；又所得稅法第8 條第3 款及第5 款規定，本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：三、在中華民國境內提供勞務之報酬。…五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金；由此觀之，租金收入與銷售勞務收入，在所得之性質上，亦屬兩種不同之項目。故被告將本件系爭土地之租金收入，歸入銷售貨物或勞務收入，實不符合一般財產權類別之概念及所得稅法有關所得之分類，難謂適法。是以本件原告系爭土地租金之收入，依行為時適用標準第2 條第1 項之規定，應屬「銷售貨物或勞務以外之所得」，而該所得是否得依同適用標準第2 條第1 項第8 款之規定免納所得稅，仍應視其是否該當於該款所規定之要件，先予敘明。
五、查原告87年度系爭基金之利息收入58,407,423元，原計畫書係留供91年度購地使用，並已報經財政部核准，惟其未依核准之計畫使用，而至91年6 月25日，始向內政部申請登記於其基金項下，並遲至92 年6月5 日才向臺灣士林地方法院完成財產總額變更登記等情，為兩造所不爭，且有原告申請書、內政部91年6月25日台內中社字第0910021397號備查函及臺灣士林地方法院之法人登記證書等件影本附卷可稽，是依其未依核准計畫使用及遲至92年始完成財產總額變更登記各情以觀，原告87年度之系爭基金利息收入，仍屬其87年度經常性之利息收入，被告將其歸為銷售貨物或勞務以外之收入，據以計算原告該年度之支出比例，並無違誤；原告主張系爭基金利息收入，不應納入原告當年度收入而據以計算原告之支出比例云云，並非可採。
六、又按原告之仁濟院屬於財團法人，依行為時適用標準第2 條第1 項第8 款之規定，其本身之所得及附屬作業組織之所得，縱然不屬於銷售貨物或勞務之所得，其用於與其創設目的有關活動之支出，須不低於基金之每年孳息及其他經常性收入之百分之八十者，始能達到免納所得稅之標準。查本件原告87年度列報收入總額176,393,710 元，銷售貨物或勞務虧損為23,946,032元（420,928,611 元減444,874, 643元，虧損為23,946,032元），用於與其創設目的有關活動之支出為142,349,894 元等情，為兩造所不爭，且有提出之計算表影本一紙附卷可稽；而原告87年度之收入總額，應加入系爭基金之利息收入58,407,423元部分，已如前述；則被告適用前揭條款有關「用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八十」之規定時，以「機關團體用於與其創設目的有關活動之支出」占「機關團體銷售貨物或勞務以外之收入加計其銷售貨物或勞務之所得額」之比例為準，據以核定其是否符合首揭條款規定；至於機關團體銷售貨物或勞務發生虧損，於計算上開支出比例時，可列為機關團體之支出項下計算；依此方式，而計算出原告當年度之系爭支出比例為67.51 ﹪【142,349,894 ÷〔（176,393,710+58,407,423）+ （420,928,611-444,874,643）〕×100 ﹪】，核無不合；而依上開計算結果，本件原告不符免稅規定；故原告主張其87年度用於與其創設目的有關活動之支出，高於基金之當年度孳息及其他經常性收入之百分之八十，已達免納所得稅之標準云云，亦非可採。
七、由上觀之，原告系爭土地租金之收入，雖不屬於銷售貨物或勞務之收入，但其87年度用於與其創設目的有關活動之支出，並未達到法定免納所得稅之標準，已如前述；故原告系爭土地租金收入，仍應依所得稅法第8 條第5 款課徵所得稅。
則被告以系爭土地出租收入129,546,801 元，減去銷售貨物及勞物虧損23,946, 032 元，核定課稅所得額為105,600,769 元，補徵稅額26,390,192 元 ；嗣經被告申請復查，乃認列原告「銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出」金額37,095,562元，依適用標準第2 條第1 項第8 款及第3 條第1 項規定，將該不足支應部分，自銷售貨物或勞務之所得扣除，故原核定課稅所得額105, 600,769元予追減37,095,562元，變更核定課稅所得額為68,505, 207 元，並無不合。
八、從而，被告以原告系爭土地租金收入129,546,801 元轉為「銷售貨物或勞務收入」，於法雖有未合；惟原告87年度用於與其創設目的有關活動之支出，未達於法定免納所得稅之標準，原告系爭土地租金之收入，雖非銷售貨物或勞務之收入，仍為其自身之所得，應依法課徵所得稅。本件被告就系爭土地租金收入之課徵所得稅，其減除原告銷售貨物或勞務虧損23,946,032元，經被告申請復查後，再依適用標準第2 條第1 項第8 款及第3 條第1 項規定，將不足支應部分自銷售貨物或勞務之所得扣除，復追減37,095,562元，而核定課稅所得額為68, 505,207 元，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）之不利部分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
書記官 蕭純純