臺北高等行政法院判決
94年度訴字第2948號原 告 財團法人台灣省私立台北仁濟院代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳建宏（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丁○○丙○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年7 月15日台財訴字第09413515880 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國86年度機關或團體及作業組織結算申報，原列報收入總額新臺幣（下同）205,552,871 元，銷售貨物或勞務之虧損45,565,708元，與創設目的有關活動之支出146,180,995 元，本期餘絀數13,806,168元，符合免稅規定，被告初查以其土地出租收入係屬銷售勞務收入，乃將該租金收入128,092,119 元減除銷售貨物及勞務虧損45,565,708元之淨所得，核定課稅所得額為82,526,411元，補徵稅額20,621,602元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以93年4 月13日台財訴字第0930014757號訴願決定將原處分（即復查決定）撤銷，囑由被告另為處分，嗣被告以94年1 月3 日北區國稅法一字第0940020248號重核復查決定，准予追減課稅所得額27,363,435元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
理 由
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分（即重核復查決定不利原告部分）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈系爭地租收入應屬「銷售貨物或勞務以外之收入」：
⑴出租依法登記為基金（即財產總額）之土地不動產所產
生之租金收入，應屬「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2 條第1 項第8 款所稱之基金每年孳息，且租金收入與銷售勞務在所得稅法上之分類及申報項目本不相同，實不宜相同視之：
①有關所得課稅之分類本應優先適用所得稅法之規定。
由所得稅法第8 條規定觀之，租金收入與銷售勞務為截然不同之二種所得，因此被告將租金收入歸入銷售勞務收入，有悖於所得稅法之立法精神，顯非適法。
②況非以租賃為業之營利事業出租財產所獲取之收益，
應申報於非營業收入項下「租金收入」科目，且應比照租賃業以收款時為限開立統一發票報繳營業稅。足見所得稅法有關所得之分類可謂涇渭分明，銷售貨物或勞務之收入與租賃收入截然不同，應予以劃分。且財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，並未訂定僅適用於機關團體之查核準則，故被告將租金收入歸入銷售勞務收入，亦有悖營利事業所得稅查核準則之規定。
⑵系爭地租收入之法律性質與存款利息收入相同，應均為「非銷售貨物或勞務之所得」：
①由民法第69條第2 項規定可知，存款利息收入與土地
租金收入俱屬法定孳息，二者之法律性質完全相同，應等同處理之。
②被告認為利息收入乃「銷售貨物勞務以外之收入」，
此有被告91年1 月18日北區國稅一第0000000000號函可稽。
③利息收入既然屬於法定孳息，並歸類為「銷售貨物勞
務以外之收入」，則依行政程序法第6 條之規定及「相類似事件應為相同處理」之法理，土地租金收入既然也屬於法定孳息，亦應歸類為「銷售貨物勞務以外之收入」。
④按原告出租之土地，乃原告設立當時依法登記之捐助
財產項目之一。原告將其捐助財產中之土地予以出租，以獲取租金收入，以滿足原告安養、醫療、捐助等創設目的。此與原告將捐助財產中現金存放在金融機構，以獲取利息收入之行為，性質完全相同，土地租金與存款利息之性質均為捐助財產之法定孳息，實非屬被告所稱之「銷售貨物或勞務之收入」。
⑤按「銷售貨物或勞務，係指將貨物之所有權移轉與他
人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」，為財政部84年3 月1 日台財稅字第841607
554 號函所明釋。本件原告產生租金收入之土地並無移轉所有權，且土地係屬不動產，不符上開函令所稱之貨物屬動產之概念。依民法第66條第1 項及第67條規定，貨物屬動產，故有關營業稅法銷售勞務之定義，自不適用於不動產出租之收入。因此，原告出租土地所產生之法定孳息，自與銷售勞務無關。被告對於是項條文之應用顯然違反改制前行政法院61年判字第
169 號判例：「查法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使得條文得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍」之意旨。
⑶依財政部之見解，出租土地收取之租金收入，如悉數供
事業本身使用，可免徵營業稅，即非「銷售貨物或勞務之所得」：
①由行為時營業稅法第1 條規定之反面解釋可知，免徵
營業稅之所得，即非在中華民國境內「銷售貨物或勞務之所得」。
②財政部83年12月24日台財稅字第831627451 號函略謂
：「財團法人台灣省私立台南仁愛之家如經查明確屬依法組織之慈善救濟事業，其出租土地收取之租金收入，係悉數供該事業本身使用者，同意比照本部81年
1 月18日台財稅第000000000 號函規定，免徵營業稅」，準此，出租土地收取之租金收入，倘悉數供事業本身使用，則免徵營業稅，即非在中華民國境內「銷售貨物或勞務之所得」。
③系爭租金收入既係用於與原告創設目的有關活動之支
出，依前開財政部之見解，應免徵營業稅，即非「銷售貨物或勞務之所得」。
⑷如出租土地之收入，應認列為銷售勞務之收入，則依所
得稅法第24條收入與成本配合之原則，亦應將租金收入其相對之成本及費用扣除計算本部份之所得，方才合理。按機關團體之成本、費用等支出，若同時與創設目的活動及銷售貨物或勞務有關，其損益項目計算項目認定，依財政部85年3 月27日台財稅第000000000 號函釋規定，可由機關團體依其實際支出性質，採前後年度一致且不重復列報為原則，自行劃分並申報為與其創設目的活動有關之支出或銷售貨物或勞務之成本費用，再由稽徵機關依其申報情形核實認定。原告本年度申報之成本費用，除安老所、附屬醫院及療養院之支出已單獨設帳獨立計算外，其餘費用、支出則同時與創設目的活動及銷售勞務（出租土地）有關，惟被告並未將出租土地有關之成本費用，劃分出並列為出租土地收入之成本費用予以減除，形成應稅項目之相關成本、費用由免稅項目吸收，不僅有失所得稅法第4 條第13款及第24條之立法精神，亦不符收入與成本、費用之配合及課稅公平原則，惟兩者應如何正確分攤成本及費用，俾符合收入與成本、費用配合原則。則財政部83年2 月8 日台財稅第000000000 號函有關以有價證券買賣為專業之營利事業，應按收入比例計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息自有價證券出售收入項下減除；及同部75年10月14日台財稅第0000000 號函有關營利事業出售房地，應按稅捐稽徵機關核定之房地售價比例攤計免稅土地之營業費用之規定，應可比照辦理。
⒉按系爭原告86年之利息收入，原告已向內政部申請登記於
基金項下獲准備查，並已向臺灣士林地方法院辦理財產總額變更登記，此有原告之申請書、內政部之備查函、以及臺灣士林地方法院之法人登記證書可稽，系爭利息收入既已登記為原告之財產總額，即不屬於原告之收入。
㈡被告主張之理由：
⒈依原告捐助章程第5 條規定，其創設宗旨為安養、醫療、
救助等項目，系爭地租收入係提供土地與他人使用、收益所取得之代價，歷年來出租土地筆數不少，每年收取租金甚巨（85年度126,724,823 元、本年度128,092,119 元及87年度129,546,801 元），顯具有經常性及營利性，原告已屬以出租為業，當無財政部68年10月9 日台財稅第3711
3 號函釋之適用；另財政部83年12月24日台財稅第000000
000 號函係就營業稅所為之函釋，本件係課徵所得稅，兩者不同，自無從比較，且該函釋未編入財政部85年版「營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編」，依財政部85年5 月24日台財稅第000000000 號函釋不再援用，原告援引上述函釋主張其出租土地收入非屬「銷售貨物或勞務之收入」實不足採。
⒉有關原告主張系爭基金孳息41,356,808元已辦理財產變更
登記並經內政部同意備查，並提示已辦妥財產總額變更登記及備查函供核，請自銷售貨物或勞務以外之收入調減乙節。查原告85至90年保留之所有基金孳息335,175,828 元原計劃書係留供91年度購地使用，其雖於91年報經財政部核准，惟其未依核准之計劃使用，嗣91年6 月14日始向內政部申請登記於其基金項下，同年6 月25日獲內政部同意備查，遲至92年6 月5 日向臺灣士林地方法院完成財產總額變更登記，惟系爭基金之孳息嗣後始辦理財產總額變更登記，且是後始依91年度報經核准之計劃使用，本年度系爭基金孳息收入為其86年度經常性之利息收入，仍應屬銷售貨物或勞務以外之收入，原核定轉正為銷售貨物或勞務以外之收入，並無不合。
理 由
一、按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得」，為所得稅法第4 條第1 項第13款所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。一、．．．
八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入之80% 者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限」；「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體；其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」，行為時教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第8 款及第2 條之1 第1 項分別定有明文。又上開免稅標準規定於92年3月26日經修正，第2條第
1 項第8 款所規定之80％，修正為70％，並依第5 條規定，對於未核課確定之案件適用之，本件屬未核課確定案件應適用上開修正後70％之規定。另財政部84年12月27日台財稅字復按「本標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」；「有關適用『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』第2 條第1 項第8 款但書規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其結餘款若有未依其報經核准之計畫使用者，稽徵機關應就全部結餘款依法核課所得發生年度之所得稅」，分別經財政部以84年3 月1 日台財稅第000000000 號函及90年1 月10日台財稅第0000000000號函明釋在案，均合於上開免稅標準之規定，自應予適用。
二、本件事實概要已如前述，有相關處分卷可憑，堪予認定。查本件原告當年度列報收入205,552,871 元，銷售貨物或勞務之虧損45,565,708元，用於與創設目的有關活動之支出146,180,995 元，當期餘絀數13,806,168元。被告初查則以其中地租收入128,092,119 元屬銷售貨物或勞務收入，轉正後核定銷售貨物或勞務之所得82,526,411元；另原告轉列業務擴展基金之利息收入41,356,808元屬銷售貨物或勞務以外之收入，轉正後核定收入201,343,971 元及支出146,180,995 元，本期餘絀數55,162,976元，其相關之計算式如附件。原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張：依所得稅法所得分類之規定及民法之概念，租金收入核屬基金財產之法定孳息，依法免納所得稅；又依原告成立時之捐助章程第2 條之約定，原告以原始捐助登記為財產總額之不動產予以運用（即出租）產生孳息（即租金收入），並悉數供作原告從事創設目的活動之主要經費來源，不應視為係經營與創設目的無關之業務；如出租土地之收入應認列為銷售勞務之收入，亦應將租金收入其相對之成本及費用扣除計算本部分之所得。另利息收入部分業已登記於原告財產總額項下，即非屬原告之收入，亦不應計稅云云。是以，本件應予審究者，厥為⒈系爭地租是否為銷售貨物或勞務以外之收入，而有免稅之適用？⒉系爭利息收入性質上是否屬於原告之財產而應予免稅？
三、本院判斷如下：㈠關於地租收入部分：
按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」亦為行為時營業稅法第3條第2項前段所明定。前揭財政部84年3 月1 日台財稅第000000000號函釋亦指明「本標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」。原告為財團法人，屬於行為時營業稅法第6 條第2 款所稱之營業人，其以土地出租收取租金為提供貨物與他人使用以取得代價，核屬銷售勞務，其因此取得之租金，即為免稅標準所稱之銷售勞務之收入。再依前述免稅標準之規定，此項收入無論原告用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入之70％，或雖低於70％，但經主管機關查明函請財政部同意（嗣並依核准計劃使用）者，均應課所得稅；僅在原告如符合其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入之70％，或雖低於70％，但經主管機關查明函請財政部同意（嗣並依核准計劃使用）之條件，於銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除，再課徵所得稅。另財政部83年12月24日台財稅第000000000 號函係就營業稅所為之函釋，本件是課徵所得稅，兩者不同，已無從比照，且該函釋未編入財政部85年版「營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編」，依財政部85年5 月24日台財稅第000000000號不再援用。原告以上開函釋主張其出租土地之租金收入非屬「銷售貨物或勞務之收入」，並不足採。
㈡利息收入部分：
系爭基金孳息原告原計畫書係留供91年度購地使用，並已報經財政部核准，惟經被告予以列管追蹤之結果，其並未依核准之計畫使用，此有財政部91年3 月21日台財稅字第0910451357號函暨被告內部之機關團體列管案件查核報告表各一件附於本院卷足憑。故縱認原告主張該項收入已經登記於原告之財產總額一節無誤，依照前揭財政部90年1 月10日台財稅第0000000000號函釋意旨，該項收入仍屬銷售貨物或勞務以外之收入，應列為計稅項目。
四、綜上所述，本件被告重核復查決定將系爭地租收入列為銷售貨物或勞務之所得，將利息收入列入銷售貨物或勞務以外之所得，據以核算課稅所得額，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 10 日
第七庭審判長法 官 黃 本 仁
法 官 林 玫 君法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 10 日
書記官 楊 怡 芳