臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00296號原 告 台灣双羽電機股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林文淵(會計師)被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因90年度營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月13日台財訴字第09300573420號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報時，原列報利息支出新台幣（下同）7,824,914元。
被告機關查核時，基於下述之理由，否准上開利息支出之認列：
㈠事實認定部分：
⒈上開利息支出係代大陸隆得公司購料、支付貨款、外幣
借款、負擔利息及兌換損失，並收取10%佣金收入之交易，所產生之購料利息負擔。
⒉惟原告截至90年底，代隆得公司購料代付款82,107,911
元及歷年應收佣金高達33,724,8860元均未收回，合計貸出115,832,797元。
㈡法律適用部分：
依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條及第97條第11款之規定否准認列。
原告不服上開核定，主張「原告公司除向隆得公司要求10%
佣金收入8,696,983外，90年度尚向隆得公司收取管理費7,800,000元，此等管理費7,800,000實際上就是隆得公司補貼原告當年度之利息支出」等情而申請復查。
但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭決定駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠原告與隆得公司合作開發中國大陸之電子市場，由隆得公
司向原告採購電阻器等電子材料及零件及委託原告代購原告未生產之商品，依雙方之協議，委託代購部分須支付原告7%佣金，由於隆得公司在大陸之市場發展非常迅速，以致積欠之代購款越來越多，為此原告再與隆得公司協商，要求增加管理服務費全年780萬元，作為補貼原告之利息，原告據以逐月以其他應收款列帳，不料被告機關竟以截至90年底止累積積欠合計達115,832,797元均未收回為由，依查核準則第62條及97條第11項之規定，否准認列原告之全部利息支出7,824,914元；雖經原告依法向被告機關申請復查，亦遭被告機關以北區國稅法一字第0930007673號復查決定駁回，原告為此向財政部提起訴願，惟財政部依被告機關答辯之理由「訴願人申報之佣金收入僅8,696,983元，為何仍為隆得公司代購原物料﹖又收取之管理費與代購有何關聯？原告未提說明及相關之根據」為由，駁回原告之訴願，原告對訴願決定深感不服，謹依法提起行政訴訟。
㈡經查原告與隆得公司共同開發中國大陸之電子商品市場，
依約原告所能生產者，依一般買賣方式處理，此一部分隆得公司均有依正常交易情況支付貨款，此一有支付貨款之事實，難道不能說明原告為何仍然與隆得公司有交易行為？此一交易事實，豈是被告機關所云「原告支付之利息支出為經營本業及附屬業務以外之費用及損失」？至於代購部分，由於業務發展過於迅速，以致積欠原告之資金越來越多。原告亦深知代隆得公司購原料會增加原告之財務負擔，因此89年即與隆得公司重新協商，結果自89年起除原有之7%佣金外，隆得公司再增加支付年管理服務費7,800,000元，作為補貼原告之利息負擔，原告據以逐月列帳，此一管理服務費實際上就是因代購款結欠所產生之利息補貼，有原告與隆得公司之協議書為證。此一事實難道有違查核準則第97條第11款所定「營業人，一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息」之情形﹖㈢被告一再質疑所收取之管理服務費與代購之關聯性，真是
不可理喻，不是原告提供代隆得公司購料服務，隆得公司會願支付原告7,800,000元之年管理服務費？被告機關不加詳究，竟以似是而非之理由否准原告之認列，豈能令人心服。
㈣就退一萬步言，就依被告之法律見解，將原告之利息支出
全數剔除，則相對年管理服務費之利息補貼收入，難道不應該全數減除﹖㈤綜合以上所述，原告90年之利息並非如被告機關所言違反
查核準則第62條係經營本業及附屬業務以外之費用及損失，亦無同準則第97條第11項之一方面借入款項支付利息，一方面貸出投資並不收取利息或低於所支付之利息者之情事。
被告主張之理由：
㈠按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費
用或損失。」、「利息...... 十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」分別為查核準則第62條及第97條第11款所明定。
㈡原告列報利息支出7,824,914元，原核定以該利息支出係
代大陸隆得公司購料、支付貨款、外幣借款、負擔利息及兌換損失，並收取10%佣金收入之交易，所產生之購料利息負擔，惟原告截至90年底代隆得公司購料代付款82,107,911元及歷年應收佣金高達33,724,886元均未收回，合計貸出115,832,797元，乃依前揭規定否准認列利息支出7,824,914元。
㈢原告不服，復查時主張公司除向隆得公司要求10%佣金收
入8,696,983元外，90年度尚向隆得公司收取管理費7,800,000 元，此管理費7,800,000元實際上就是隆得公司補貼原告當年度之利息支出等語，申請復查。經查原告列報利息支出7,824,914元，並非公司正常營業所必需之借款利息，而係提供資金予隆得公司週轉供其購料用所產生之購料利息負擔，且截至90年底原告計貸出115,832,797元予隆得公司均未收回，原告申報之佣金收入僅8,696,983元，為何仍為隆得公司代購原物料？又收取之管理費與代購有何關聯？原告均未提出合理之說明及相關之證據以佐其說，所訴不足採信，原核定否准認列利息支出7,824,914元，揆諸首揭規定並無不合，乃予維持。茲原告仍執陳詞提起訴願及行政訴訟，惟未能提示相關帳簿憑及資金流程以佐其說，所訴核無足採。
理 由
壹、兩造爭執之要點：針對原告90年度營利事業課稅所得額之認定，有關「業外損費」項下，原告列報利息支出7,824,914元。
被告機關查核時，基於下述之理由，否准上開利息支出之認列：
㈠事實認定部分：
⒈上開利息支出係代大陸隆得公司購料、支付貨款、外幣
借款、負擔利息及兌換損失，並收取10%佣金收入之交易，所產生之購料利息負擔。
⒉惟原告截至90年底，代隆得公司購料代付款82,107,911
元及歷年應收佣金高達33,724,8860元均未收回，合計貸出115,832,797元。
㈡法律適用部分：
依查核準則第62條及第97條第11款之規定否准認列。
原告則提出以下之爭點否認原處分之合法性：
㈠按原告借款支應銷貨予隆得公司之營業成本及費用，並自
隆得公司處取得對應之銷貨債權，且此等銷貨債權均已申報收入，豈能謂「非本業損費」，故本案無查核準則第62條適用之餘地。
㈡又原告與隆得公司間純粹為貨物買賣關係，雙方並無借貸
，並不符合查核準則第97條第11款所稱「貸出款項」。故本案亦無查核準則第97條第11款適用之餘地。
㈢退而言之，就算被告機關有權剔除上開借款所生之利息費
用支出，但原告當年度也同時向隆得公司收取管理費7,800,000元，此等管理費7,800,000元實際上就是隆得公司補貼原告當年度之利息支出，並提出與隆得公司間之書面契約為憑。
貳、本院之判斷：本案中原告上開利息支出應不得適用查核準則第62條而予剔
除，因為原告之所以要給付上開利息費用，是因為其向銀行借款，而借款之用途則是用在生產銷售予隆得公司之貨品上，難謂與經營之本業無關。
不過被告機關得適用查核準則第97條第11款將之剔除，理由如下：
㈠按查核準則第97條第11款規定：「營業人一方面借入款項
支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」㈡而以上規定之規範意旨，乃是將「營利事業在營業活動中
實質上並無必要之利息支出」類型予以具體化。換言之，當納稅義務人於借款之同時卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款項可無息貸與他人，則實可將該筆資金充作營業上使用，而無另行舉債之必要。此等另行舉債之活動必然涉及某些難以明言之非常規交易，而非常規交易所取向或所欲規避之稅捐目標則是稅捐稽徵機關所難以直接查明者，所以基於稽徵經濟之考量，以法規範明定直接剔除其所生之費用（利息）支出。
㈢在上開規範意旨下，對應收帳款不積極催收或為其他法律
上權利之主張，也未進行評估認列壞帳，反而不顧信用風險繼續與買受人長期來往，這點顯然有違日常經驗法則。若要合理化此等行為，必然是因為納稅義務人在確信債權能確保之情況下，與買受人達成某種私下內部協議，延緩已到期帳款之給付。則從實質課稅原則之角度觀察，容認應收帳款之拖延，就其經濟實質而言，與借款給他人之行為並無不同，已符合查核準則第97條第11款之規定。㈣是以本案出貨予大陸之隆得公司，截至90年底，代隆得公
司購料代付款82,107,911元及歷年應收佣金高達33,724,8860元均未收回，合計金額高達115,832,797元，經濟實質上即等借款給該家公司，則被告機關依查核準則第97條第11款之規定，將系爭利息支出予以剔除，於法並無不合。
至於原告所稱當年度另向隆得公司收取之管理費7,800,000
元是否為利息之補貼，單單從雙方管理費之名目觀之，難以確認（既然是利息補貼，為何要用管理費之名目申報），而其事後提出之書面約定，由於其與隆得公司間有合作關係，上開書面約定極有可能為事後虛擬者，因此雖有形式上之證明力（證明文書為真正），但不具實質證明力（書面文字約定內容與客觀事實相符），無從據為有利原告認定之積極證據。
㈠固然原告在此對於上述安排，另有說詞，而謂：「當初用
管理費之名目來收取利息，主要也是考量借款香港或大陸在法律上可能面臨違反公司法或銀行法規定之風險。另外也有作帳便利性之考量」云云。但是任何試圖迴避法律規範目標的脫法安排，不僅未必能成功迴避掉所欲迴避法律的規範目標，並會因此帶來一些副作用，而這些副作用風險，應由當事人自行承擔。在本案中，以原告與隆得公司間來往之營業規模觀之，原告為隆得公司提供如此高額之債權信用，依日常經驗法則判斷，雙方必然隱含藏有某種內部協力關係，從而原告因此提供管理服務而向隆得公司收取管理服務之對價，亦有極大之可能，而此等可能與原告以上所言之說詞，在經驗法則上均可同時存在。而當原告選用了「管理費」名目為申報此項收入時，這種混含不明之現況，使本院無法對其說詞之真實性形成確信，則此等抗辯事實真偽不明之不利益，應由原告自行承擔。
㈡至於被告機關訴訟代理人在本院言詞辯論時陳稱：「上開
管理費屬隆得公司對原告代購原物料支出之利息補貼，原告列報之利息支出非屬公司正常營業所必需之借款利息，故應予以剔除」云云，不僅與被告機關答辯狀或準備程序中之陳述有出入，而且其答辯內容在法律上也屬錯誤。加上行政訴訟法第134條明定，行政法院基於公益之考量，對自認之事實仍應調查其他必要之證據。是以被告機關訴訟代理人以上之陳述，亦不能使本院對「上開管理費收入為利息補貼」之待證事實形成確信，爰在此併予敘明之。
參、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 31 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 10 月 31 日
書記官 蘇亞珍