臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02988號原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 林瑞彬 律師被 告 行政院金融監督管理委員會代 表 人 龔照勝（主任委員）訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○上列當事人間因證券交易法事件，原告不服行政院中華民國94年7月19日院臺訴字第0940086938號、94年7月21日院臺訴字第0940087746號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件被告以原告受託查核博達科技股份有限公司（下稱博達公司）92年度財務報告，對博達公司92年度現金及約當現金之函證查核程序不足、未執行鉅額現金收支之查核、未執行存貨等重要資產之盤點程序、期後出售應收帳款交易之查核不足、未適當查核4 家百分之百持股之子公司損益之認列，而仍出具修正式無保留意見之查核報告，核有未盡專業注意查核之情事，依行為時證券交易法第37條第3 項第2 款規定，於民國（下同）93年7 月15日以金管證6 字第0930003411號、金管證6 字第0930003412號處分書處原告停止2 年辦理證券交易法所定簽證業務之行政處分，期間自93年8 月1 日起至95年7 月31日止。原告不服，提起訴願，經行政院以94年7 月19日院臺訴字第0940086938號、94年7 月21日院臺訴字第0940087 746 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈撤銷原處分及訴願決定。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告提起本件撤銷訴訟是否欠缺權利保護要件？㈠原告主張之理由：
⒈程序部分：
⑴訴願決定以被告於處分前已要求原告書面補充說明、責
成臺灣證券交易所股份有限公司（下稱證交所）查證疑點、證交所亦函請原告書面說明為由，認被告已給予原告陳述意見之機會（訴願決定書第13頁）。惟依行政程序法第102 條規定：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知相對人陳述意見或決定舉行聽證外，應給予處分相對人陳述意見之機會。」而行政程序法第39條規定：「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。通知書中應記載詢問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果。」另行政程序法第
104 條第1 項第2 款規定，行政機關依行政程序法第102條以書面通知相對人陳述意見時，該書面通知應記載「將為限制或剝奪自由或權利行政處分之原因事實及法規依據」。本件被告於作成系爭限制原告權利之行政處分前，原告從未接到被告載明行政程序法第39條後段各事項或行政程序法第104 條所示各事項之書面通知，通知原告陳述意見，如有，請被告提出補呈。此外，被告雖辯稱其於作成本件處分前曾責成證交所函請原告提出書面說明，惟依行政程序法第16條第1 項之規定，行政機關雖得依法規將其權限之一部分，委託民間團體辦理，但依同條第2項 之規定，被告如確將會依證券交易法第37條對會計師為行政處分之權限中關於調查證據權限部分委託證交所行使，自應依法刊登於政府公報或新聞紙，被告是否依法曾為此公告，亦請被告舉證，況證交所來函亦未載明行政程序法第104 條所規定之「將為限制或剝奪自由或權利之行政處分之原因事實及法規依據」。故被告所辯由證交所函請原告提出書面說明，即已給予原告陳述意見之機會，顯不可採。
⑵訴願決定以本案經被告數次提出答辯書說明在卷，且本
案事證明確，故駁回原告言詞辯論之申請，違反訴願法第65條言詞辯論之規定。（訴願決定書第14頁）依台北高等行政法院89年度訴字第4047號裁判（附件5）可 知，訴願法第65條明定：「受理訴願機關應依訴願人、參加人之申請或必要時，得依職權通知訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人、輔佐人及原行政處分機關派員指定其日到達指定處所言詞辯論。」其立法理由為：「本條由現行條文第19條後段規定修正移列。現行法為簡易迅速處理訴願案件而採書面審理原則，但書面審理經常不易發現真實，且有關訴願爭點不易釐清，故為保障當事人權益，並促進發現真實，爰仿效日本行政不服審查法第25條規定，修正規定在訴願人、參加人有請求言詞辯論之情形，應給與言詞辯論之機會。」揆諸訴願法第65條草案文字原來為：「受理訴願機關於必要時，得依職權或依訴願人、參加人之申請，通知訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人、輔佐人及原行政處分機關派員於指定期日到達指定處所言詞辯論。」立法院三讀通過之文字則改為：「受理訴願機關應依訴願人、參加人之申請或必要時，得依職權通知（後段未變。文字與行政院草案同）。」兩相對照，「必要時，得依訴願人、參加人之申請」，更改為「應依訴願人、參加人之申請」，顯見立法者有意以訴願人或參加人申請為前提，強制行言詞辯論，就起源論及文義解釋言，並無疑問。
經查本案原告提起訴願時，已以書狀明示本案深受社會大眾矚目，且涉繁雜專業之會計及審計實務，為求妥適之訴願決定，實有藉當事人進行言詞辯論程序以臻求事實真相之必要，爰依訴願法第65條之規定，請求進行言詞辯論程序。惟訴願決定草率認定本案事證，訴願決定理由亦幾乎引用被告機關之見解，忽略原告歷次書狀所載之多項理由及證據，致多項爭點至今仍未經適當釐清，此均係訴願機關於訴願過程中倘行言詞辯論程序即可加以避免，故被告之訴願決定程序即有瑕疵，違反訴願法第65條規定，況依後述理由即可知，訴願決定機關如對本件行言詞辯論程序，若干爭點即得予釐清（如建華銀行未回覆原告函證原告究應進行何項替代程序而未執行），因此本件未於訴願決定階段行言詞辯論，對原告權益顯有重大影響，請鈞院依法撤銷原訴願決定。
⒉實體部分：
⑴總論：
①訴願決定以原告之查核工作雖不保證受查者之舞弊情事
，仍應盡力獲取證據並客觀評估之，…應注意受查者財務資料有無重大錯誤之可能。…被告對會計師疏失之處分，係以其有無盡專業注意作為評估之依據，原告之疏失情節符合『會計師違規案件依證券交易法第37條第2項規定處分標準參考原則』第3 點第1 款至第3 款所列情事，已達第4 點可裁量所定主管機關為停業2 年處分之標準，被告依據情節輕重並參酌以往類似案例做成處分，並無違反比例及平等原則，…原告所訴核不足採。（訴願決定書第13、14頁）惟：
Ⅰ. 審 計公報第14號第4 條明訂：「除受託專案查核外，查核工作之規劃及執行，非專為發現舞弊或錯誤而設計。」按查核工作既非專為發現舞弊或錯誤而設計，在受查公司刻意隱瞞內部舞弊及錯誤情況下，查核人員即難以發現真實。本案主管機關係於博達公司宣布其公司債無法償還而聲請重整，引起社會關注後，始運用公權力詳加調查（包括原告不可能做的調查資金流向）而發現博達公司內部涉嫌舞弊、蓄意隱瞞相關事證，因此吾人可以確信任何人於執行92年度查核工作時均甚難發現此等舞弊及錯誤，被告機關自不得以其於事後實施公權力強制取得之事證，逕苛責原告於辦理本件簽證當時即應發現該等舞弊及錯誤情事。
Ⅱ.原告係於93年3月9日正式受託查核博達公司92年財務報表，但早在93年2 月27日起已依審計準則公報第37號「對受查者事業之瞭解」之規定，對博達公司之所屬產業、股東結構、管理階層及營運狀況等事項，透過公開資訊網站資訊等進行委任前之評估，亦於93年
3 月3 日起依據審計準則公報第17號之規定辦理與前任會計師之聯繫及溝通事項。依前任會計師安侯建業會計師事務所（下稱安侯建業）93年3 月8 日安建（93）審（一）字第089L號信函明示：「並未發現管理階層之品德有不正直之情事，亦未發現該公司有未遵循法令事項」，僅表示「建議該公司繼續加強應收帳款之管理」等語，原告乃與博達公司針對此事進行討論，明確要求其確實評估應收帳款並提足可能之呆帳損失。經博達公司表明將確實評估後，原告方接受其委任，經查原告係率同團隊共花費897 小時進行查核，始完成系爭報告。另查安侯建業核閱之92年1 月1日至92年9 月30日財務報表所列虧損不到新臺幣（下同）10億元，其於93年1 月6 日核閱博達公司92年1月1 日至92年12月31日之更新後財務預測虧損更向下修正為不到8 億元；反觀原告辦理博達公司簽證時係將財報虧損調高為36.7億元，並要求博達公司應提列92年全年呆帳為2,681,416 仟元，較其91年呆帳金額高出25億元之多，致博達公司截至92年年底之應收帳款備抵呆帳為2,863,544 仟元，故原告簽證之財報經調整後顯示博達公司有重大虧損及鉅額呆帳。
Ⅲ.證券交易法第1條明訂：「為發展國民經濟，並保障投資，特制訂本法。」故證券交易法之適用、相關法令之解釋、主管機關之管理政策與處分，應均予保障投資之立法目的相符合。查證券交易法於會計師法所規範之會計師懲戒制度外，另賦予被告對會計師之處分權，其目的當係為確保證券交易市場公信力之建立，並保障投資人之權益。故被告機關如欲課處會計師停止2 年簽證之嚴厲處分，自應確實證明會計師有何疏失而會對財務報表產生重大影響，並對投資人產生多大之誤導，始可能有權基於證券交易法主管機關立場對會計師為適當處分，而符前揭證券交易法之立法原意。退萬步言，縱使原告於執行本件簽證業務時有任何疏失，被告亦不當然有本件之處分權能，而須考量該疏失會對投資大眾生何種損害，否則豈非意味會計師辦理公開發行簽證一發生疏失，即可能受到證券交易法與會計師法2 項處罰，當無是理。本案原告既已將博達公司財務報表之虧損由10億元提列至36.7億元，所顯示之重大虧損及鉅額呆帳對投資大眾而言，實具重大警示作用，亦間接提醒投資大眾應審慎考慮是否繼續投資，絕無誤導其繼續投資之理；況就本件博達公司無法償還公司債之原因- 存放於3 家外國銀行之六十餘億現金受有限制，財團法人證券投資人及期貨交易人保護中心（下稱投保中心）亦已指稱係因該等外國銀行對會計師為不實函證所致，而對該等外國銀行提起民事訴訟（證1）， 因此博達案之發生，卻係因其管理階層之舞弊及特定外國銀行之配合而造成，絕不應因而課予原告如此重大之處分，請鈞院明鑒。
⑵分項：
①就博達公司於建華銀行松山分行（下稱建華銀行）之3.
4億存款確實存在且未受限制一事，訴願決定以原告未依審計準則公報第38號「函證」第30條規定進行替代查核程序、原告所提6 項查核程序非屬該條規定之替代查核程序、該筆存款對博達公司流動性造成重大影響、受函證銀行未回函時無論金額大小均應積極催函或執行2次函證並執行積極替代查核程序為由，駁回原告訴願。（訴願決定書第8 、9 頁）惟查：
Ⅰ.依審計準則公報第38號第30條規定，查核人員未收到積極式函證回函時，應採取其他替代查核程序，以提供函證所欲支持財務報表聲明之證據。另按審計準則公報第4號第3條規定，足知證據之數量是否足夠及證明力是否適切，係取決於查核者於查核當時之判斷，故替代程序所取得證據是否適當、足夠而符合前揭審計準則公報第38號第30條規定，應尊重查核者之專業判斷。本件原告確已執行「查核建華銀行對帳單」、「取得並覆核受限制存款資料」、「取得並覆核銀行借款合約」、「取得並覆核承諾及或有負債明細表」、「取得並覆核董事會會議紀錄」、「取得客戶聲明書」等6 項替代查核程序（1 份外部證據、5 份內部證據），全數未曾提及系爭存款受有限制或提供擔保情事，故原告依其查核當時之專業判斷，認此6 項替代程序所取得之證據足夠且證明力適切，進而認定系爭存款未受限制，符合前述審計準則公報之規定。另按「查核建華銀行對帳單」乃由建華銀行出具之積極外部證據，訴願機關及被告刻意忽略原告取得此積極外部證據之效力，空言指摘原告其他5 項查核證據之提供者為受查公司，與會計師直接取得受函證銀行證實銀行存款確實存在、有無受限之積極證據有別，實於理無據。
Ⅱ. 訴 願決定另指原告所執行之6 項替代查核程序為審計準則公報第7 號、第23號、查簽規則第20條第1 項第12 款 、第16款及第21條規定應執行之程序，並非因未取得銀行函證回函時之替代查核程序。惟原告基於會計師獨立專業判斷，認定所執行之6 項查核程序已同時符合或該當不同審計公報之查核義務規定，並已記載於工作底稿中，自無僅因審計準則公報之繁浩規定而耗費人力、物力、時間再為相同查核程序之理，亦不得斷言原告即未執行替代查核程序。況訴願機關如認原告所執行之6 項程序非屬依審計準則公報第38號應進行之替代查核程序，亦應明確指出原告依相關法令必須執行何種替代查核程序而未執行，始得據以駁回原告訴願請求。
Ⅲ.原告取得並覆核博達公司向銀行借款合約中擔保品之記載，應足以作為判斷系爭存款是否受有限制之替代性查核程序之一，蓋一般銀行借款合約之原始製作者為銀行且均有擔保品之記載，原告既已確實覆核借款合約，惟並未發現該3.4 億存款因擔保博達公司向銀行之借款而受到限制，於查核實務上即應足以認定該存款未因博達公司之借款而受限制。
Ⅳ.原告取得並覆核博達公司董事會會議記錄，應足以作為判斷系爭存款是否受有限制之替代性查核程序之二，蓋依公開發行公司資金貸與及背書保證處理準則第17條第1項及第2項規定：「公開發行公司為他人背書或提供保證前，應審慎評估是否符合本準則及公司所定背書保證作業程序之規定，併同第12條第5 款之評估結果提報董事會決議後辦理，或董事會依第12條第
8 款授權董事長在一定額度內決行，事後再報經最近期之董事會追認。」另博達公司背書保證作業程序第
5 項規定：「本公司辦理背書保證事項，應經董事會決議同意行之。」原告因確實執行取得並覆核博達公司90年至93年董事會會議記錄，查無記載同意為第三人保證之相關決議，始做出系爭存款未受限制之查核結論。本案乃博達公司未經董事會決議，擅自於92年10月2 日簽署止扣同意書於1 仟萬美元內擔保第三人債務，致原告無從查核發現，非可歸責原告。
Ⅴ.就系爭存款對博達公司財務流動性造成重大影響一事，查博達公司92年度財務報表揭露1 年內到期之公司債約35億元，其92年12月31日帳列現金餘額則高達53.9 億 元，原告查核時向往來銀行全數發函詢證，回函確認50.3億元，回函率高達百分之九十三，系爭存款屬未回函百分之七之其中一筆，且原告亦已另外執行6 項替代查核程序。訴願機關顯係故意迴避博達公司帳列高額現金餘額足敷支付1 年內到期公司債之事實，逕指系爭存款對公司流動性造成重大影響，原告實難甘服。
Ⅵ.被告依75年3月15日發布之審計準則公報第8號第14條規定，認為會計師於銀行未就函證回函時應執行第2次函證。惟被告所引用之審計準則公報第8 號業已於
9 1 年10月29日被審計準則公報第38號所取代，現行審計準則公報第38號第30條已不再要求會計師執行2次函證之規定，僅規定應執行其他替代查核程序。訴願決定指會計師未能取得受函證銀行之詢證回函時，無論金額大小均應再積極催函或執行2 次函證並執行積極之替代查核程序，等於認為當銀行因過失或成本考量對客戶之存款經函證而未為詢證回函時，會計師必須因無法取得函證而出具保留意見，此見解顯與前揭修正之審計準則公報規定相抵觸；況原告工作底稿之查核程式中，有積極催函之記載（於發出詢證函10日後仍未收到回函，則直接與銀行人員聯絡並記錄，必要時得請客戶內部稽核人員協助），並由查核團隊成員簽名屬實（證3）， 足證原告業已執行審計準則公報第38號第30條之查核程序，被告所辯實不足採。
②就博達公司鉅額現金收支狀況，訴願決定以原告於部分
帳戶之現金科目查核程式中之「銀行間調撥查核」、「往來資金調撥」、「抽核鉅額收支之原始憑證」、「結帳日前後現金如有鉅額異常變動應查明原因予以列註」等項目註記「N/A 」（意指不適用），且工作底稿未將上開鉅額現金收支之抽核與所舉證之查核程序作相關索引勾稽，認定原告有所疏失。（訴願決定書第9 、10頁）惟查：工作底稿之性質僅係會計師做成財務報表之內部資料，並非閱讀財務報告者可以獲得之資訊，亦即工作底稿僅係會計師查核財務報表時在做成過程中具提醒、記憶作用之手稿，非如行政或司法機關之調查報告需詳實記載原因、過程及得心證之結果，以供利害關係人或公開大眾瞭解事件之依據，故縱某會計師工作底稿之記載需經過該會計師查閱後方可瞭解該會計師之查核內容，亦絕非相關法令所不許，此為必須釐清之觀念。由原告之工作底稿可知，原告已依會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）第20條第1 款第10目及第11目規定查核鉅額現金收支及現金適當截止情形，共計取得國外3 家銀行之回函，並已執行訴願書第29至32頁所述之查核程序，始認定系爭存款之存在且未受限制。再者，原告雖於上述部分帳戶之現金科目查核程式中註記「N/A 」，惟此係因原告已於其他科目（如應收帳款）下之查核程式中執行查核此等現金存在未受限制之事實，故無須另外再於現金科目下重複實施此等相同之查核。倘依訴願機關及被告所言原告未就該等現金帳戶進行查核，則現金科目查核程式中應為完全空白之記載而非記載「N/A 」。被告謂原告須製作只要一翻閱工作底稿即可指明查核記錄何在之查核內容，否則即要依證券交易法予以重罰，顯係將會計師內部工作管理之良窳與保護投資大眾之證券交易法立法目的混為一談，殊屬無據。③就博達公司存貨等重要資產之盤點，訴願決定根據原告
與博達公司前任會計師安侯建業所簽訂之「hold harml
ess letter」內容（安侯建業於92年9 月30日後所執行之查核程序或有關資料不得被原告引為查核證據，亦不對所提供之有關資料負保證責任），認定原告草率引用安侯建業之工作底稿為查核證據，對存貨及有價證券等重要資產之盤點程序僅就前任會計師所取得之盤點清冊覆核，未見原告執行其他替代查核程序，認原告未盡專業注意審慎評估之責。（訴願決定書第10、11頁）惟：
Ⅰ.「hold harmless letter」性質屬原告與前任會計師之間得否就其交付之查核證據求償之民事關係文書，並不影響會計師對證據證明力之判斷，如被告前揭論理可採，則法院採認醫師所開具之「非訴訟用乙種診斷書」作為證據之判決將均遭廢棄。會計師於評估其他查核人員之專業與信譽後，依其專業判斷而援引其他會計師所執行之盤點查核程序，並不構成「簽證之錯誤或疏漏」，且並無證據證明安侯建業執行之盤點程序有何錯誤。
Ⅱ.此外，原告亦非逕採安侯建業執行之盤點資料，亦已採取其他評估查核之替代程序。依審計準則公報第4號第14條例舉查核人員獲取查核證據之方法包括檢查、觀察、查詢及函證、計算、分析及比較等等，若無法以其中一種方法獲取查核證據時，改以其他方法為之即屬替代方式。原告對安侯建業執行之盤點資料進行之查核程序屬前揭公報所舉之「檢查」及「查詢或函證」方法，自屬前揭公報所定「觀察」以外之其他獲取查核證據方法。
Ⅲ.原處分及訴願決定自始未指出原告之查核結果與系爭重要資產之實際狀況有何不一致，所引據之理由亦顯未能針對原告所陳前揭理由而做出任何合理回應，被告顯有未盡舉證責任而率為本件處分，至為明顯。④就博達公司於期後出售應收帳款與CTB Asia Limited（
下稱CTB）一事，訴願決定以「原告工作底稿僅附合約、取得出售明細、安侯建業出具之Review Opinion、函證尋證等，未就該筆交易是否符合真實出售條件及應收帳款之處分款項有無受限為任何評估記載」、「該筆交易合約格式不具合理性」、「該筆交易對博達公司92年度損益影響重大，原告未確實揭露期後處分該筆應收帳款與損益表認列之26.7億呆帳有關」等原因，致閱表者無法由財務報告知悉該筆交易，亦無法知悉鉅額呆帳損失之認列及評價基礎，有未就重大期後交易促請公司於財務報表揭露之疏失。（訴願決定書第11、12頁）惟：
Ⅰ.於評估該合約之存在及內容合理性，原告於93年3月15日查核報告日前已進行5項查核程序：覆核出售合約、取得出售明細並核至明細帳期後沖轉、安侯建業出具之Review Opinion、取得CTB母公司CommonwealthBank出具之Confirmation of Payments、發函詢證Commonwealth Bank帳戶餘額等；並於93年3月25日交付報告前另於同年月21日執行額外查核程序（派員前往該行為出售價款之存款銀行，即Commonwealth Bank），均獲得確認系爭合約確實存在之結果，亦未獲得該合約附有其他限制款項用途之訊息。原告對訴願決定空言指摘原告之工作底稿未對該筆交易是否符合真實出售條件及應收帳款之處分款項有無受限為任何記載一事，甚感不解與疑惑，更可由此再度斷定函證之正確與否確與未依法行言詞辯論程序有密切關係，蓋原告所執行之「覆核出售合約」、「取得出售明細」及取得銀行確認函件等各項程序，當然已使原告足以評估該筆交易之真實出售條件，倘訴願決定認前揭程序尚不足以證明交易之真實出售條件為可採，恐所有會計師之查核程序均無法達訴願機關之要求。至出售應收帳款是否受限一事，買受人CTB 之母公司乃國際信用評等屬高水準之Commonwealth Bank ，依銀行嚴格之徵信慣例自會對購買該筆應收帳款之對象、金額、條件為嚴格調查，Commonwealth Bank 既已出具回函表示系爭合約款項未受限制，倘訴願機關認此不足為證，仍課原告需再積極調查之責，將置銀行之專業判斷意見及誠信於不顧，違反經驗法則莫此為甚。
Ⅱ.就系爭合約格式之合理性而言，實務上撰擬合約之一方僅留他方簽署處之作法，屬常見之單方簽名契約格式（一般銀行借款契約均屬借款人簽回），並無異常；況CTB係屬Commonwealth Bank集團百分之百持股之子公司，CTB之信函在信頭印有其母公司Commonwealt
h Bank之標記，均屬合理。被告所稱「原告於查核時未瞭解該份合約並無買方CTB 簽名」等語，係不瞭解商業實務所致，被告以系爭合約格式挑剔原告之查核程序，實令原告有欲加之罪何患無詞之慨嘆。
Ⅲ.就訴願決定所指應於財務報表確實揭露該筆應收帳款之處分與損益表認列之26.7億呆帳有關，原告雖未要求博達公司於財務報表揭露出售該筆應收帳款，但並不違反查簽規則第14條規定，概原告已要求博達公司就該筆期後出售之應收帳款於財務報表內認列損失並進行「調整」，而依該規則第14條規定乃明文「調整或揭露」，並非明文要求「調整與揭露」，被告當無由據以認定原告違反該查簽規則之規定。
⑤就博達公司4家子公司投資損益之認列一事，訴願決定
以原告工作底稿僅檢附國大聯合會計師事務所未經查核簽章之查核報告，並無原告所稱前任會計師安侯建業對
4 家子公司投資損益之查核報告，且原告亦未於工作底稿記載何以不認同安侯建業之查核結果，進而認定原告主張無據，亦違反證券發行人財務報告編制準則第8 條第3 項第2 款第3 目對子公司投資損益之認列應取得會計師查核簽證之財務報告之規定。（訴願決定書第12頁）惟：
Ⅰ.系爭查核報告（證2）第1頁第7行所載其相關之長期投資及其投資損益係根據「其他會計師之查核報告」認列等語，係指部分（非全部）引用其他會計師之查核報告。查原告於系爭查核報告第1頁第5行載明：「『部分』被投資公司財務報表係由其他會計師查核」等語已明確表示並非所有被投資公司皆引用其他會計師查核報告。另原告就博達公司之4家子公司損益之認列，係根據安侯建業查核之資產負債表及損益表之工作底稿與財務報告初稿及其查核報告為基礎，由原告基於專業判斷自行評估後予以認定，故並非直接引用其他會計師之查核報告，被告未能審酌前揭查核報告全文文義，誤認此部分原告亦係引用其他會計師之查核報告一節，容有誤會。
Ⅱ. 查 安侯建業係博達4 家子公司（忠達、博新、和達、泰達）之簽證會計師，原告亦於93年3 月3 日至5日前往安侯建業借閱4 家子公司之資產負債表及損益表之工作底稿及財務報告初稿。針對該4 家子公司對美國A rescom公司及中視文化事業公司之投資損益，安侯建業之工作底稿評估應分別提列百分之十五及百分之六之損失，其財務報告初稿則認定投資Arescom公司部分應全數提列永久性跌價損失、投資中視公司部分則提列72,0 00 仟元之永久性跌價損失。因兩者結論差距甚大，原告乃根據「保守穩健原則」及會計準則公報第5 號「長期股權投資會計處理準則」第26條成本評價法自行評估後，認定安侯建業之工作底稿意見較為可採，而不採納其財務報告初稿，原告並於長期投資查核程式之相關欄位中簽名，表示業已執行完畢衡量評估之程序，非如訴願決定所言係直接引用其他會計師之查核報告。訴願決定另空泛指摘原告未於工作底稿記載何以不認同安侯建業之查核結果，惟規範上與實務上並無任何規定要求會計師應如何記載或評估其他會計師之查核意見於其自身之工作底稿上，訴願機關不明審計查核實務，徒加諸無謂標準及義務拘束原告，自無依據。
Ⅲ.訴願決定主張原告採用印有國大聯合會計師事務所林福坤會計師字樣但未用印之「查核報告」做為查核證據，有簽證之錯誤或疏漏。查印有國大聯合會計師事務所林福坤會計師字樣之「查核報告」並未用印，僅係該會計師有意擔任前述4 家子公司之簽證會計師，原告基於使其迅速瞭解受查公司之財務狀況，遂於踐行前開查詢程序後，試擬查詢所得供其參考，並未將未用印之文件作為「採用其他會計師之查核工作」，僅係為記錄目的將經歷之工作過程文件置入工作底稿中。訴願機關及被告既已確定該「查核報告」未用印之事實卻未能陳明原告於工作底稿置入一未用印之文件係屬何項疏失，其認事用法顯有違誤。
⒊針對被告答辯狀提出補充理由：
⑴被告以金管證6字第0940145341號函就本案提出行政訴訟
答辯狀（下稱「被告答辯狀」）其理由貳、一謂證券交易法第37條之行政處分並不以財務報告有錯誤或疏漏為前提，已與證券交易法之立法目的相扞格：被告答辯狀謂：「…基於證券交易法第37條第3 項之處分為行政處分，情節輕重之判斷標準係以會計師之疏失情況為主，不必然需以該疏失必須對財務報告造成錯誤為要件。況會計師乃經過國家高等考試及格之專門職業技術人員，其執業之公信力影響公眾權益甚鉅，會計師於執業過程一旦發生錯誤或疏漏，即可能對公眾造成難以計算之損害；基於會計師業具高度之社會責任且對社會公信力有一定影響力，自應善盡專業注意執行業務，被告對會計師疏失之處分，亦當以其有無盡專業注意作為評估依據。
」。惟查，會計師之主要行為規範為會計師法，該法就會計師之主管機關、公會組織、登錄、業務及責任、懲戒等事項均訂有詳盡規定，會計師之主管機關－財政部－下並設有「會計師懲戒委員會」及「會計師懲戒覆審委員會」以專司會計師之懲戒事宜，其審議委員包括被告、財政部、經濟部之相關官員、會計師代表及具專業知識之公正人士，是以，會計師如有會計師法第39條「犯罪行為而受刑之宣告、逃漏或幫助教唆他人逃漏稅捐經稽徵機關處分有案、對公開發行公司之相關財務報表為不實簽證、違反其他法令受有行政處分、違背會計師公會章程且情節重大、及其他違反本法規定者」等情形，利害關係人、業務事件主管機關或會計師公會自將主動檢附證據提請該會審議；換言之，會計師之主管機關既為財政部，而被告之組織則為「銀行局、證期局、保險局及檢查局」等分別掌理銀行、證券期貨、保險之管理監督、金融機構之檢查與稽核等事宜之單位，被告之成立宗旨亦係「維持金融穩定、落實金融改革、協助產業發展及加強消費者與投資人權益保護」，由被告之成立宗旨、組織設計及執掌觀之，被告不應具有判斷「會計師執業過程是否發生錯誤或疏漏、會計師有無盡專業注意」之職權，會計師既非由被告管轄，即不可能得對會計師單以「未盡專業注意」為由而為剝奪會計師處分。再者，證券交易法第1 條明訂其立法目的係為「發展國民經濟並保障投資」，故證券交易法之適用、相關法令之解釋、主管機關之管理政策與處分，均應與保障投資之立法目的相符，被告答辯謂「如會計師執業過程一有疏漏即可能對公眾利益造成損害…」其論理顯不符經驗法則，蓋會計師執行職務之內容經緯萬端，其疏漏不可能皆可能對公眾造成損害，且如謂一旦會計師一有疏失即可由被告處以相關處分，將使會計師喪失專門技術人員所應具備之專業判斷空間，故被告基於前開論理而依證券交易法第37條所為處分顯已與證券交易法立法目的相扞格，而足證本件原處分應予撤銷，請鈞院鑒察。
⑵被告答辯狀理由貳、二謂原告對博達公司92年度財務報
告執行查核簽證過程所涉之疏失有誤導財務報告使用者之虞，惟被告並未具體說明其涵攝過程及理由，被告所述實屬臨訟之飾詞：被告答辯狀謂：「…查原告對博達公司92年度財務報告雖已就應收帳款提列鉅額呆帳損失，惟其對財務報告其他項目之查核所涉疏失包括現金及約當現金之函證查核程序不足，未執行鉅額現金收支之查核、未執行存貨等重要資產之盤點程序、期後出售應收帳款交易之查核不足、未適當查核4 家百分之百持股之子公司損益之認列等等，已嚴重影響對博達公司財務報告之允當性，實有誤導財務報告使用者之虞。…」。
惟查，被告既已肯定原告於博達公司92年度財務報告中就應收帳款提列鉅額呆帳損失之作法，財務報告使用者即當可藉由鉅額呆帳損失之記載自行就博達公司財務狀況進行之分析與評估，再為投資與否之決定。現被告另辯稱原告之5 項疏失已嚴重影響對博達公司財務報告之允當性，惟被告並未具體說明何以「原告已提列鉅額呆帳損失，僅因有被告所稱5 項疏失」而必將產生誤導財務報告使用者之結果，被告亦未說明財務報告之允當性意義為何、該5 項疏失與財務報告允當性之關連性何在，換言之，被告處分及答辯理由均未見被告之事實與法律涵攝過程，即草率做出「已嚴重影響財務報告之允當性，實有誤導財務報告使用者之虞」之結論，被告所述實已違反論理法則而有法律邏輯之謬誤。
⑶被告答辯理由貳、三以被告對博達公司之查核簽證係於
接受委任後始開始，實屬對財務報告查核簽證實務運作之誤解：審計準則公報第17號「繼任會計師與前任會計師之聯繫」第5 條規定：「繼任會計師應向前任會計師查詢委任人之資訊，供作是否接受委任之參考，查詢事項包括：1.管理階層之品德，2.前任會計師與管理階層間對會計原則查核程序及其他有關重要事項是否存有歧見，3.委任人更換會計師之原因。」，審計準則公報第
37 號 「對受查事業之瞭解」第4 條、第5 條及第6 條則分別規定：「會計師接受委任前，應對受查者之所屬產業、股東結構、管理階層及營運狀況獲取初步瞭解，並考慮能否獲取執行此項查核工作必要之進一步瞭解。
」、「會計師接受委任後，查核人員應進一步獲取較詳細之資訊，該項資訊應盡可能於查核開始時取得，並隨查核之進行加以評估、更新及補充。」、「查核人員對受查者事業之瞭解為一持續及累積之過程，此一過程包括各查核階段資訊之蒐集及評估，並對查核證據加以比對運用。
」。根據審計準則公報第17號之規定，會計師於接受委任前依法必須向前任會計師查詢「委任人之管理階層品德、雙方就會計原則查核程序是否存有歧見及更換會計師之原因」，以之做為接受委任後查核委任人財務狀況之基礎知識與初步瞭解，更係攸關財務報告是否存有舞弊或錯誤之重要關鍵；再者，由審計準則公報第37號之相關規定亦可得知，會計師接受委任後必須以接受委任前已查得之相關資訊為基礎，以進一步獲得詳細資訊，並隨查核階段之進展持續比對運用各階段查核之證據做為判斷依據，現被告答辯理由辯稱「原告係於93年3月9日正式接受博達公司之委任，原告自93年2 月27日後所為評估僅係依審計準則公報第17號『繼任會計師與前任會計師之聯繫』所為程序，兩者查核程序及目的有別。
」，實係不瞭解審計準則公報之相關規定，亦不瞭解會計師接受委任前與委任後其查核工作間具有一貫性、關連性及不可分性，被告強以原告接受委任之時點認定原告僅於93年3 月9 日始開始查核而未善盡查核義務，殊不可採。
⑷有關建華銀行外幣存款之查核程序部分，被告顯未能舉證原告有任何疏漏：
①原告確已執行之「查核建華銀行對帳單」、「取得並覆
核受限制存款資料」、「取得並覆核銀行借款合約」、「取得並覆核受限制存款資料」、「取得並覆核承諾或有負債明細表」、「取得並覆核董事會會議記錄」、「取得客戶聲明書」等6項替代查核程序，其中「建華銀行對帳單」係由建華銀行松山分行所提供，其屬積極外部證據、非由受查客戶所提供乃至為明顯，被告答辯狀亦自承上開查核證據「大都」係受查客戶所提供（被告答辯理由貳、四、（二），第6 頁），亦即被告自承其清楚並瞭解原告之查核證據僅係部分由受查客戶所提供，原告查核證據中之「建華銀行對帳單」顯屬第三人提供之積極外部證據，且由經驗法則即可知，銀行之對帳單係自銀行帳載資料直接彙整交給客戶之銀行正式文件，客戶之帳載資料如未登錄於其帳冊之可能性實甚低，顯足以做為替代查核程序。惟被告並未說明何以該積極外部證據不足以支持並做為系爭銀行存款確實存在且並無受有限制之理由，亦未說明何以其他5 項查核證據係由受查客戶所提供即可逕行做出「不足以支持建華銀行松山分行3.4 億存款確實存在且並無受有限制。」之結論。換言之，被告處分及答辯理由並未說明其認定相關證據之證明力及取捨證據之心證，亦刻意忽略並迴避積極外部證據之存在及效力，僅於答辯狀中空泛以查核證據大都由受查客戶所提供，顯屬模糊焦點，殊不可採。②另按審計準則公報第38號「函證」第30條、第32條、第
33條分別規定：「查核人員如未收到積極式函證之回函時，應採取其他替代查核程序，該程序應能提供函證所欲支持財務報表聲明之證據。」、「替代之查核程序需視科目與聲明之性質而定。…」、「查核人員需考慮是否有跡象顯示回函缺乏可靠性，亦即應考慮回函之真實性，並執行必要之程序，以消除任何疑慮。…」，該號公報第34條及第36條則規定：「查核人員認為函證程序與其替代查核程序並未能提供足夠與適切之查核證據，…查核人員應採取其他查核程序，…」及「查核人員應一併考慮函證與執行其他查核程序之結果，以評估對所查核財務報表聲明是否提供足夠與適切之查核證據。」。故審計準則公報第38號第30條及第32條已明示，查核人員未收到積極式函證回函時，得根據自身之專業判斷採取其他替代查核程序，查核人員亦需本於其對查核科目及聲明之專業判斷而決定該替代查核程序是否得以支持財務報表之聲明；如會計師未收到函證回函時，其採取之其他查核程序，則當屬該號公報第30條之「替代查核程序」無疑。現原告因函詢未果，故依本身專業判斷另外執行6 項程序：「查核建華銀行帳單」、「取得並覆核受限制存款資料」、「取得並覆核銀行借款合約」、「取得並覆核受限制存款資料」、「取得並覆核承諾或有負債明細表」、「取得並覆核董事會會議記錄」及「取得客戶聲明書」，即屬該號公報第30條所稱之「替代查核程序」無誤，至於替代查核證據是否足以支持未獲函證之證明力則屬會計師之專業判斷餘地，被告未明會計師之專業判斷於函證及替代查核程序過程中之重要性，其訴願決定及答辯理由均有違誤。
③被告答辯理由貳、四、（五）（答辯狀第8頁）稱：「
…按本件處分理由書一所載示原告係違反審計準則公報第38號第30條有關查核人員未收到積極式函證回函時，應採取其他足以支持財務報表聲明之替代查核程序，並無原告所稱被告引用業已不適用之審計準則公報第8 號之規定，…」，是以，被告自始即清楚明白依現行審計準則公報之規定，於函證未獲回函時，查核人員得依其專業判斷採行其他「替代查核程序」，替代查核程序之足夠與否亦仰賴查核人員之專業判斷，2 次函證並非必要之程序，亦非本案之爭點，惟被告仍於訴願決定書第
8 、9 頁指稱「受函證銀行未回函時無論金額大小均應積極催函、或執行2 次函證『並』執行積極替代查核程序」，被告前後矛盾之主張實足證明被告實不應任意替代原告之專業判斷，懇請鈞院明鑑。
⑸有關鉅額現金收支之查核程序部分，原告實際已執行完
畢，即不應再以工作底稿之記載方式為如此重大之處分：被告答辯理由貳、五謂：「…按審計準則公報第3 號『查核工作底稿準則』第4 條規定，查核工作底稿應求完整並具適當之明細資料，以期清晰顯示已實施之查核程序、抽查範圍及其所達成之結論，…故會計師若未將所執行之查核程序詳實記載，實難證明其確以執行相關查核程序。…惟其工作底稿亦未將上開鉅額現金收支之抽核與所舉證之查核程序作相關索引勾稽，…被告依工作底稿所查獲事證認定疏失並無違誤。」。惟查審計準則公報第3 號「查核工作底稿準則」第2 條及第3 條規定：「查核工作底稿係查核工作之記錄，其主要功能在協助查核人員有效執行查核工作，以證實查核工作已依照一般公認審計準則實施適當之查核程序，并為做成查核報告表示意見之依據。」、「查核工作底稿應適當記載下列有關事項：1.查核工作之規劃，2.內部控制制度之評估，3.已實施之查核程序及所獲得之資料，4.達成之結論，5.查核工作底稿之複核。」由上述規定可知，查核工作底稿僅係會計師查核工作時之記錄及做成財務報表之內部資料，其僅係會計師查核財務報表過程中具提醒、記憶作用之手稿與筆記，並非閱讀財務報告者可以獲得之公開資訊，是以其上所記載之相關事項是否適當、完整及足夠，均取決於會計師查核工作時之需要及專業判斷。現被告認原告工作底稿之記載不符審計準則公報第3 號第4 條「會計師查核工作底稿應求完整並具適當之明細資料」之規定，惟被告並未具體說明查核工作底稿應記載至何種程度始堪稱「完整」，而遍查所有審計相關準則亦未就工作底稿之完整性訂有明確定義或規範，更可知主管機關係因肯認會計師為國家考試及格之專門職業人員，故將工作底稿記載之適當性及完整性交由會計師於實際查核工作時自行依情況判斷。再者，依審計準則公報第3 號第2 條之規定，工作底稿之目的既係協助會計師之查核工作有效證明一般公認審計準則實施適當之查核程序，因此，如會計師已可證明其已實施該查核程式，應無需再認為原告執行職務有何疏漏，原告於現金科目查核程式中之「銀行間調撥查核」、「往來資金調撥」、「抽核鉅額收支之原始憑證」、「結帳日前後現金如有鉅額異常變動應查明原因予以列註。」被告於答辯狀中亦自承原告已執行前述相關查核程序，換言之，鉅額現金查核程式中之爭點，應在於原告有無就「現金科目查核程序」進行查核，若被告不能證明原告未進行查核，空言指稱原告「實難證明其確已執行相關查核程序」，豈非容認被告可故意視而不見原告已進行之查核程序。此外，被告答辯主張原告雖業已於其他科目下執行查核，惟其工作底稿未將上開鉅額現金收支之抽核與所舉證之查核程序作相關索引勾稽，惟同上論理，縱原告未製作相關索引勾稽之文件，亦不能動搖原告已進行前述相關查核程序之事實，被告據以為如此嚴厲之處分，實顯無理。
⑹原告對安侯建業盤點資料為檢查、查詢後附卷，未違審
計準則公報之規定：有關重要資產之查核與評估安侯建業執行之盤點程序部分，被告答辯理由貳、六謂：「…查原告將前任會計師所提供資料逕予引為查核證據，…未見原告執行其他足以支持該盤點程序所能證實資產狀況、存在、所有權等重要審計聲明之其他替代查核程序，故無法證明原告確實盡專業注意審慎評估，…按審計準則公報對證據之取得方法雖有多種，惟其均屬查核人員自身所必須查核之程序，會計師採用其他會計師所執行之查核程序時，應評估查核證據之可靠性。…惟查相關工作底稿並無任何評估記錄，僅將安侯建業之盤點資料附卷做為其查核證據，…」。惟查，依審計準則公報第4 號「查核之證據」第14條規定，獲取查核證據之方法有檢查、觀察、查詢及函證、計算、分析及比較等，該號公報第15條及第17條則規定：「檢查係包括對會計記錄、書面文件或有形資產之查核。會計記錄或書面文件之可靠性視其來源、性質及其處理過程中內部會計控制之有效性為定。…」、「查詢係指向受查者內部或外界具有相關知識之人士覓求適當之資料。」。查安侯建業之存貨及有價證券盤點資料，係屬具相關知識之專業第三者提供之會計記錄及書面文件，原告本於其對安侯建業之瞭解並評估其查核人員之專業與信譽後，認定安侯建業之盤點清冊資料係屬可靠性高之會計記錄與書面文件，並詢問安侯建業會計師及查帳員是否發現異常情況，即為審計準則公報第4 號第17條之「查詢」，原告亦取得查帳當時存貨之資料、分析查帳日到盤點日之進出情況，即為審計準則公報第4 號第15條所稱之「檢查」，此均屬獲取查核證據之方法之一，亦屬在安侯建業盤點清冊資料以外由原告自身所執行之「其他替代查核程序」；況原告確係基於自身之專業判斷並衡量安侯建業相關資料之可靠性及有效性後，再就其存貨及有價證券盤點資料加以複核，始將該資料附卷於工作底稿後以之做為查核之證據，設原告並未執行上述之「替代查核程序」（假設語氣），或認該等資料不具任何參考及引用價值，原告何以需將其附於工作底稿後，故被告所述實不足採。
⑺有關期後出售應收帳款之查核程序部分，原告所採之程
序已超過審計公報之要求，被告未能舉證原告有何疏失：
①就博達公司於期後出售應收帳款與CTB一事，原告於93
年3 月15日查核報告前已進行5 項查核程序，包括「覆核出售合約」、「取得出售明細並核至明細帳期後沖轉」、「安侯建業出具之Review Opinion」、「取得CTB母公司Commonwealth Bank 出具之Confirmation of Payments」、「發函詢證Commonwealth Bank 帳戶餘額」等程序，以評估該合約之存在及內容真實性，其中「安侯建業出具之Review Opinion」及「取得CTB 母公司Commonw ealth Bank出具之Confirmation of Payments」分別由專業會計師及國際信用評等高之銀行所出具，屬專業判斷及可信度高之外部證據；惟被告答辯理由貳、七謂「…應收帳款是否符合真實出售需評估移轉人是否喪失對移轉資產之控制、受讓人能否獲得移轉資產之利益、受讓人行使權利是否受限等情事，查原告之工作底稿對於博達公司93年1 月8 日處分應收帳款乙項交易行為，僅附列上開所述書件，對於該筆交易是否符合真實出售條件及應收帳款之處分款項有無受限均無任何評估記載，…」，被告並未具體說明何以原告所執行之5 項查核程序不足以認定該筆交易係屬真實，實屬無理。
②根據審計準則公報第30號「期後事項」第10條規定：「
若查核人員獲悉查核報告日後至查核報告交付日間有對財務報表重大影響之事實，應與管理階層討論是否修正財務報表，所稱修正財務報表包括揭露、調整或兩者並用。」原告於93年3 月25日交付報告前，曾於同年月21日另派員前往新加坡執行「額外查核程序」（派員前往出售該價款之存款銀行，即Commonwealth Bank）， 如當時於該「額外查核程序」中發現該應收帳款之真實性有疑且應修正財務報表時，自仍得依審計準則公報第30號第10條之規定與受查者之管理階層討論並予以調整、揭露或兩者並用。換言之，另於外勤工作日後進行之「額外查核程序」於先前之查核工作仍具有一貫性及不可分性，原告再執行「額外查核程序」當可相對減輕會計師之責任，被告答辯理由貳、七、（二）逕主張原告於外勤工作日後之「額外查核程序」不足以減輕其外勤工作日前未查明應收帳款出售款項是否受限之責任，實有違誤。
③按「會計師對於被查核事業資產負債表日後所發生之期
後事項，應依審計準則公報第30號規定，查明所發生之重大事項是否已於財務報表調整或揭露。」為會計師查核簽證財務報表規則第14條所明訂；次按財務會計準則公報第9 號「或有事項及期後事項之處理準則」第13段亦規定：「期後事項對企業未來財務狀況之判斷可能提供有用之資訊者，宜加以適當之揭露，…」，被告亦於答辯理由貳、七、（四）中引用上述二項規定。惟查，此二項規定或曰「調整或揭露」，或曰「宜加以適當之揭露」，均表明會計師得依其專業判斷自行選擇「調整或揭露」之其一或「宜加以適當之揭露」，故是否就此等事項予以揭露即非屬強制規定。現原告既於博達公司財務報表中確實揭露該筆應收帳款之處分與損益表認列之26.7億呆帳有關，絕不致有被告所稱之誤導財務報告使用者之情形發生。
⑻有關博達公司認列子公司投資損益之查核程序，被告顯
強將「非查核報告」做為「查核報告」而造成錯誤認定：
①按審計準則公報第33號「財務報表之查核報告」第6 條
規定：「查核報告之基本內容通常依序如下：…6.會計師事務所之名稱及地址，7.會計師之簽名及蓋章，…。
查核報告類型及內容之標準化有助於報告使用者瞭解，並辨識異常之情況。」。查原告為具多年簽證經驗之會計師，對簽證報告之基本內容及格式知之甚詳，亦明知未具審計準則公報第33號第6 條所列示各項基本內容之查核報告，即屬不具任何效力之文件。是以，原告於工作底稿中置入印有國大聯合會計師事務所林福坤會計師字樣卻未用印之「查核報告」，即屬不具效力之查核報告，原告僅係為記錄之目的而將經歷之工作過程文件置入工作底稿中，絕非被告於答辯理由貳、八、（一）所稱「原告工作底稿所附資料顯示，原告未採安侯建業之查核結果而採國大聯合會計師事務所未經查核簽章之財務報表，做為博達公司對子公司投資損益之認列依據。」，國大聯合會計師事務所根本未出具過「查核報告」，被告所述毫無根據，均為其預設立場之說法。
②系爭查核報告（詳起訴狀證二）第1頁第5行載明：「『
部分』被投資公司財務報表係由其他會計師查核」等語已明確表示並非所有被投資公司之財務報表皆引用其他會計師查核報告，且原告明知工作底稿所附之國大聯合會計師「查核報告」並未用印，核屬不具效力之查核報告，故原告係根據安侯建業查核之資產負債表及損益表之工作底稿、財務報告初稿及其查核報告為基礎，另外自行依專業判斷予以認定及評估，並非直接引用國大聯合會計師事務所之「查核報告」，此由該國大「查核報告」之股東權益與原告查核過程中載述之股東權益不同即可確知，惟被告一再強指原告係將未經用印之國大聯合會計師事務所簽證之財務報告當作正式財務報告，足證被告對原告之指控均屬無端臆測。
⒋綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈程序部分：
⑴被告於處分前已踐行行政程序法規定給予當事人陳述意見機會：
①按行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證
據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」次按同法第103 條規定：「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會︰一、‧‧‧。五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。‧‧‧」②原告主張被告於作成處分前，原告從未接到被告載明行
政程序法第39條後段各事項或同法第104 條所示各事項之書面通知原告陳述意見云云，按被告於7 月15日作成處分前，除口頭要求原告提示書面補充說明外，亦責成證交所就諸多疑點深入查證，證交所依其權責及被告函示就現金及銀行存款、應收帳款、長期投資等會計科目及首次受託時之查核程序函請原告提出書面說明，被告再依據查獲事證作成處分，由被告及證交所之調查程序觀之（附證2）， 被告已依職權調查證據並洽原告補充說明，原告認為被告未予其陳述意見之機會，核與事實不符。況原告若認為93年6 月24日、6 月25日及7 月1日函覆說明尚未針對被告所提出之問題充分回應，於被告7 月15日作成處分前，原告仍有充分足夠之時間準備及應答，惟原告當時亦未主張有未盡陳述意見之情事，故被告之處分並未違反正當法律程序。
⒉實體部分：
⑴證券交易法第37條之行政處分並不以財務報告有錯誤或疏漏為前提：
①按證券交易法第37條第3 項規定，會計師辦理財務報告
之查核簽證，發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為下列處分：一、警告。二、停止其2 年以內辦理本法所定之簽證。三、撤銷簽證之核准。
②原告主張會計師查核工作甚難發現此等舞弊及錯誤，被
告自不得苛責原告於簽證當時即應發現舞弊及錯誤，暨被告應證明原告有何疏失而會對財務報表產生重大影響．．始有權基於證券交易法主管機關之立場對原告為適當處分云云，按前揭處分會計師之構成要件為「辦理證券交易法第36條規定財務報告之簽證業務」、「會計師必須執行查核簽證」、「查核簽證過程有錯誤或疏漏情事」，符合上開3 要件者，主管機關即有權視情節輕重為適當之處分，並不以財務報告有錯誤或疏漏為前提。基於證券交易法第37條第3 項之處分為行政處分，情節輕重之判斷標準係以會計師之疏失情況為主，不必然需以該疏失必須對財務報告造成錯誤為要件。況會計師乃經過國家高等考試及格之專門職業技術人員，其執業之公信力影響公眾權益甚鉅，會計師於執業過程一旦發生錯誤或疏漏，即可能對公眾造成難以計算之損害；基於會計師業具高度之社會責任且對社會公信力有一定影響力，自應善盡專業注意執行業務，被告對會計師疏失之處分，亦當以其有無盡專業注意作為評估依據。原告主張博達案之發生係因管理階層舞弊造成而不應因而課予原告如此重大之處分云云，並非被告衡酌會計師疏失之主要考量，原告所述實不足採。
⑵原告對博達公司92年度財務報告執行查核簽證過程所涉
之疏失有誤導財務報告使用者之虞：原告稱對博達公司92年度財務報告提列鉅額呆帳損失，對投資人具警示作用而絕無誤導投資人繼續投資該公司之虞云云，查原告對博達公司92年度財務報告雖已就應收帳款提列鉅額呆帳損失，惟其對財務報告其他項目之查核所涉疏失包括現金及約當現金之函證查核程序不足，未執行鉅額現金收支之查核、未執行存貨等重要資產之盤點程序、期後出售應收帳款交易之查核不足、未適當查核4 家百分之百持股之子公司損益之認列等等，已嚴重影響對博達公司財務報告之允當性，實有誤導財務報告使用者之虞，核原告所述純屬辯辭。
⑶有關原告對博達公司所執行之查核簽證時程：
①按審計準則公報第17號「繼任會計師與前任會計師間之
聯繫」第1 條及第2 條規定（附證3）， 委任人更換會計師查核財務報表時，繼任會計師與前任會計師間之聯繫應依本公報辦理；本公報所稱之繼任會計師係指已接任或擬接受委任人之委任，以接替財務報表之查核工作之會計師。
②原告稱自93年2 月27日起即搜尋相關訊息評估是否接受
博達公司之委任云云，實係原告於93年3 月9 日正式接受博達公司委任前本應按審計準則公報第17號之相關規定辦理，據以評估是否接受委任，而原告於決定接受委任後應依照查簽規則及一般公認審計準則規劃並執行查核工作，兩者之查核程序、目的有別，原告以接受委任前依規定所應執行之評估工作視為查核簽證過程，純屬辯詞，殊不足採。
⑷有關建華銀行外幣存款之查核程序部分：
①按函證程序係查核人員為驗證受查者會計紀錄所載事項
是否確實，而向第三者發函詢證之查核程序。依審計準則公報第38號「函證」第30條規定，查核人員未收到積極式函證回函時，應採取其他替代查核程序，以提供函證所欲支持財務報表聲明之證據。故縱使查核人員得按審計準則公報第38號「函證」第30條規定（附證4），於未收到積極式函證回函時考慮採取其他必要證實查核程序替代，惟其所執行之替代性證實查核程序亦應以能提供函證所欲支持財務報表聲明之證據為考量依據。
②本案原告所執行之6項替代查核程序為審計準則公報第7
號、第23號（附證5）及查簽規則第20條第1項第12、16款及第21條（附證6）規 定查核人員於查核財務報表時所必須執行之查核程序，並非因未取得銀行函證之回函所加強執行之替代查核程序。且上開查核證據（例如：董事會會議紀錄、公司章程、公司之借款及抵質押資產之明細表等等）大都係受查客戶提供，與會計師直接取得受函證銀行所提供銀行存款是否存在、有無受限之積極證據有別，不足以支持建華銀行3.4 億元存款確實存在且並無受有限制。再者，縱使原告主張已核對建華銀行對帳單之外部憑證，惟該對帳單僅係供驗證建華銀行帳戶存款之餘額，並無法查知博達公司存放於建華銀行
3.4 億元存款受有限制情事，故原告所述純屬辯詞，殊不足採。
③另原告主張取得並覆核博達公司向銀行借款合約中擔保
品之記載及博達公司董事會議事錄，均足以作為判斷系爭存款是否受有限制之替代性查核程序之一云云，如前所述，查閱借款合約及董事會議事錄係屬審計準則公報第23號所定查核人員針對或有事項應執行之必要查核程序，與是否取得銀行函證之回函無關，原告所述前揭2項替代查核程序均不足以支持建華銀行3.4 億元存款確實存在且並無受限，原告所述核不足採。
④原告主張其查核時向往來銀行全數發詢證函，針對百分
之七未回函之銀行帳戶已執行替代查核程序云云，惟查博達公司92年度財務報告「會計師重要查核說明」載示，其銀行存款函證回函比例為百分之九十三，對於未回函者所執行之其他查核說明則以「－」表示，並無前述訴願人主張其他替代查核程序之說明（附證7）。
⑤另原告稱被告依75年3月15日發布之審計準則公報第8號
第14條規定認為原告於銀行未就函證回函時應執行第2次函證，按本件處分書中理由一所載示原告係違反審計準則公報第38號第30條有關查核人員未收到積極式函證回函時，應採取其他足以支持財務報表聲明之替代查核程序，並無原告所稱被告引用業已不適用之審計準則公報第8 號之規定，原告之訴核不足採。另原告稱於工作底稿查核程式中有積極催函之記載云云，查原告所稱於工作底稿有積極催函之記載係指執行人書寫「Done」及其簽名，並未見其他說明或相關查核軌跡，無法證明查核人員確實執行有關函證之查核程序，原告所述純屬辯詞。
⑸有關鉅額現金收支之查核程序部分：
①按查簽規則第20條第1 款第10目及第11目規定，會計師
應抽查現金及銀行存款鉅額收支之原始憑證，並注意資產負債表日前後現金及銀行存款之變動情形，如有鉅額或異常者，應查明原因。會計師亦應選定資產負債表日前後一段期間之重大現金交易及銀行間轉撥交易，核對各項憑證以確定現金已為適當之截止。（附證8）②按審計準則公報第3號「查核工作底稿準則」第4條規定
，查核工作底稿應求完整並具適當之明細資料，以期清晰顯示已實施之查核程序、抽查範圍及其所達成之結論（附證9）。 次按查簽規則第22條及第23條規定，會計師受託查核財務報表，應將其辦理經過確實作成工作底稿，以提供查核報告中所提出意見、事實及數字之證據（附證10）。工作底稿之目的係證實會計師之查核工作已依照一般公認審計準則實施適當之查核程序，並為作成查核報告表示意見之依據，為會計師責任之釐清，故會計師若未將所執行之查核程序詳實記載，實難證明其確已執行相關查核程序。
③查博達公司92年底銀行帳戶高達50餘個，且原告於現金
科目查核程式中之「銀行間調撥查核」、「往來資金調撥」、「抽核鉅額收支之原始憑證」、「結帳日前後現金如有鉅額異常變動應查明原因予以列註」等，均由執行人註記「N/A 」，縱原告主張業於其他科目下執行查核，惟其工作底稿亦未將上開鉅額現金收支之抽核與所舉證之查核程序作相關索引勾稽（附證11），核屬不爭之事實，原告之主張不足以證明業依前揭查簽規則及審計準則公報第3 號之規定將辦理之經過確實作成工作底稿，所述核不足採。被告依工作底稿所查獲事證認定疏失並無違誤。
⑹有關重要資產之查核與評估安侯建業執行之盤點程序部分：
①原告稱與前任會計師簽訂之「hold harmless letter」
性質僅屬原告與前任會計師間得否就其交付之查核證據求償之民事關係文書云云，查原告於93年3月3日與博達公司前任會計師簽訂之「hold harmless letter」載示（附證12），安侯建業於92年9 月30日以後所執行之查核程序或有關資料不得被原告引為查核證據，並非原告所辯稱僅屬原告與前任會計師間得否就其交付之查核證據求償之民事關係文書。
②原告主張業已採行其他評估查核之替代程序，非逕採安
侯建業執行之盤點資料云云，查原告將前任會計師所提供資料逕予引為查核證據，且對存貨及有價證券等重要資產之盤點程序僅係就前任會計師所取得之盤點清冊複核，未見原告執行其他足以支持該盤點程序所能證實資產狀況、存在、所有權等重要審計聲明之其他替代查核程序，故無法證明原告確實盡專業注意審慎評估，原告所稱核屬辯辭。
③原告主張對前任會計師執行之盤點資料進行之查核程序
係屬審計準則公報第4 號所規定查核人員獲取查核證據之方法之一云云，按審計準則公報對於證據之取得方法雖有多種，惟其均屬查核人員自身所必須執行之查核程序，會計師採用其他會計師所執行之查核程序時，應評估查核證據之可靠性。查原告與前任會計師事務所簽訂之「hold harmless letter」已載示，安侯建業於93年
9 月30日以後所執行之查核程序或有關資料不得被原告引為查核證據，亦不對所提供之有關資料負保證責任，故原告本即不得引為查核證據，縱如原告主張其已就安侯建業已執行之盤點程序適當評估，惟查相關工作底稿並無任何評估紀錄，僅將安侯建業之盤點資料附卷作為其查核證據，並於短短7 天即出具查核報告，無法證明其確實盡專業注意審慎查核。
⑺有關期後出售應收帳款之查核程序部分：
①按查簽規則第14條規定，會計師應查明被查核事業資產
負債表日後所發生之期後事項，及瞭解是否已於財務報表適當揭露或調整。（附證15）②原告主張對於博達公司與CTB 簽訂應收帳款出售合約乙
事，已執行覆核出售合約、取得出售明細並核至明細帳期後沖轉、取得安侯建業出具之Review Opinion及CTB母公司出具之Confirmation of Payment 、發函詢證帳戶餘額、派員瞭解應收帳款出售所得款項是否受限等查核程序，足以驗證應收帳款出售交易之合理性等云云，按會計學理及92年5 月22日公布之財務會計準則公報第
3 3 號「金融資產之移轉及負債消滅之會計處理準則」規定，應收帳款是否符合真實出售需評估移轉人是否喪失對移轉資產之控制、受讓人能否獲得移轉資產之利益、受讓人行使權利是否受限等情事（附證16），查原告之工作底稿對於博達公司於93年1 月8 日處分應收帳款乙項交易行為，僅附列上開所述書件，對於該筆交易是否符合真實出售條件及應收帳款之處分款項有無受限均無任何評估記載；至於查核報告出具後派遺佐理人員至新加坡瞭解應收帳款出售事宜乙節，該項原告主張之「額外查核程序」係在外勤工作日之後，不足以減輕其外勤工作日前未查明應收帳款出售款項是否受限之責任。③原告稱博達公司與CTB簽訂之應收帳款出售合約並未提
供買受人之簽名欄位乙節係屬常見之契約格式，且CTB係Commonwealth Bank 之子公司，CTB 之信函信頭印有Commonwealth Bank 標記係屬合理云云，惟查該筆交易買賣雙方乃博達公司與CTB ，原告於查核時未瞭解該份合約並無買方CTB 簽名之合理性，反於事後辯稱CTB 為Comm onwealth Bank百分之百持股之子公司，其信頭印有Com monwealth Bank已足證CTB 與博達公司間交易之意思表示，顯屬辯詞，殊無可採。
④原告以查簽規則第14條所定會計師應查明所發生之重大
期後事項是否已於財務報表「調整或揭露」而非「調整與揭露」為由，主張被告無由據以認定原告違反查簽規則云云，惟按「證券發行人財務報告編製準則」第6 條第25款規定，財務報告為期詳盡表達財務狀況、經營結果及現金流量，對其他為避免使用者之誤解，或有助於財務報告之公正表達所必須說明之事項應加註釋（附證17），次按財務會計準則公報第9 號「或有事項及期後事項之處理準則」第13段規定，期後事項對企業未來財務狀況之判斷可能提供有用之資訊者，宜加以適當揭露（附證18）。博達公司於92年度財務報告期後有重大處分應收帳款之交易行為，且該交易性質及對92年度損益影響重大，惟原告認為已要求博達公司就期後事項認列損失已符合上揭查簽規則之規定，然財務報告未確實揭露該損失之認列與評價與期後處分應收帳款交易有關，閱表者無法由財務報告知悉博達公司所從事之該筆交易，亦無法知悉鉅額呆帳損失之認列與該交易有關，原告未就已知之重大期後交易促請博達公司於財務報告適當揭露，反以期後事項依規定係調整或揭露擇一即可，核屬辯詞，亦與法令規定不符。
⑻有關博達公司認列子公司投資損益之查核程序：
①按「證券發行人財務報告編製準則」第8 條第3 項第2
款第3 目規定（附證19），博達公司對子公司投資損益之認列應取得經會計師查核簽證之財務報告，而按審計準則公報第3 號「查核工作底稿準則」第2 條及第3 條規定（附證10），查核工作底稿應記載已實施之查核程序及所獲得之資料，其目的係用以證實查核工作已依照一般公認審計準則實施適當之查核程序。以原告工作底稿所附資料顯示，原告未採安侯建業之查核結果而採國大聯合會計師事務所未經查核簽章之查核報告作為博達公司對子公司投資損益之認列依據，顯見原告所獲得之資料未符前開證券發行人財務報告編製準則之規定，原告明知博達公司之會計處理與法令不相一致而未予指明，顯已違反會計師法第24條規定（附證20）。
②原告辯稱就博達公司之4 家子公司投資損益之認列係根
據安侯建業之查核報告初稿為基礎，再依原告專業判斷自行評估後予以認定云云，如前所述，原告工作底稿對於博達公司之子公司所附列之會計師查核報告為未經國大聯合會計師事務所簽證之財務報告書，而非安侯建業會計師之查核報告，核屬事實；再者原告未於工作底稿附載該等子公司經安侯建業會計師查核後之財務報表，並記載何以不認同安侯建業會計師之查核結果，反以未經國大聯合會計師事務所簽證之財務報告書附證，並於原告所出具之查核報告中明確說明係採用其他會計師之查核報告，原告所訴顯屬辯詞，不足以免責。
⒊綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、按人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，固得依行政訴訟法第4 條第1 項之規定，向高等行政法院提起撤銷訴訟；惟提起任何訴訟，請求法院裁判均應以有權利保護必要為前提，對於當事人被侵害之權利或法律上之利益縱經審判之結果，亦無從補救或無法回復其法律上之地位或其他利益者，即無進行爭訟而為實質審查之實益，是以具備權利保護必要者，其起訴始有值得保護之利益存在。查民國87年
10 月28 日修正公布，89年7 月1 日施行之現行行政訴訟法業已增加訴訟之種類，除原有之撤銷訴訟外，增加課予義務訴訟(包 括怠為處分之訴及拒絕申請之訴)、 確認訴訟 (包括確認行政處分無效之訴、確認公法上法律關係存否及確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分違法之訴訟)、一般給付訴訟、合併請求損害賠償訴訟、維護公益訴訟等訴訟類型。則對訴訟類型之選擇，本身即含有訴之目的實現的意義，選擇錯誤而為訴之聲明，在法律上已無從補救，則難於達成訴之目的，其起訴將視為欠缺權利保護要件，在法律上亦顯無理由，合先敘明。
二、本件被告以原告等受託查核博達公司92年度財務報告，對博達公司92年度現金及約當現金之函證查核程序不足、未執行鉅額現金收支之查核、未執行存貨等重要資產之盤點程序、期後出售應收帳款交易之查核不足、未適當查核4 家百分之百持股之子公司損益之認列，而仍出具修正式無保留意見之查核報告，核有未盡專業注意查核之情事，依行為時證券交易法第37條第3 項第2 款規定，於93年7 月15日以金管證6字第0930003411號、金管證6 字第0930003412號處分書處原告二人停止2 年辦理證券交易法所定簽證業務之行政處分，期間自93年8 月1 日起至95年7 月31日止。因行政處分之執行，除法律另有規定外，不因提起行政爭訟而停止。原告等於起訴前乃分別向本院聲請停止上開處分之執行，惟均經本院駁回聲請在案，有本院93年7 月30日93年度停字第74號 (甲○○部分)、93 年7 月29日93年度字第75號 (乙○○部分) 裁定正本附原處分卷可參。被告前開對原告停止2 年辦理證券交易法簽證業務之行政處分既已開始執行，且處分停止簽證業務之期間行將屆滿，本院縱將上開行政處分撤銷，因原告實際上因為該行政處分開始執行之結果，其已被停止辦理之簽證業務均已無法完全回復，更遑論原告所主張「依中華民國銀行公會會員徵信凖則第18條第7 款之規定會計師受懲戒停止執行業務，其簽發之財務報表查核報告自懲戒日起
5 年內不予採用。」之部分。從而上開停止簽證業務2 年之執行，事實上已無法回復原狀，其提起撤銷訴訟在法律上亦無從補救而欠缺實益。雖本院審判長於94年4 月26日上午10時行準備程序時當庭闡明並曉諭原告之訴訟代理人應轉換訴訟類型為確認行政處分違法並合併提起損害賠償之訴，惟原告仍堅持提起本件撤銷訴訟而不變更訴之聲明。如前所述，其權利保護要件即不存在，在法律上顯無理由，應予駁回，且不經言詞辯論而為判決。又本件既認原告起訴欠缺權利保護要件而駁回原告之訴，兩造其餘實體之主張自毋庸再一一加予審酌，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第107 條第3項、第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 3 日
第四庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 林育如法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 5 月 3 日
書記官 陳可欣