臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02996號原 告 大眾電腦股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳建宏（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年7 月15日台財訴字第09400273350 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）84年度營利事業所得稅申報時，原列
報課稅所得額新臺幣（下同）736,044,797 元，免稅所得額134,222,643 元，依照促進產業升級條例第6 、7 、8 條規定，本年度得予抵減之稅額92,000,599元。
被告初查，核定免稅所得減少55,424,508元，而為78,798,1
35元，課稅所得同額增加為791,469,305 元，依照促進產業升級條例第6 、7 、8 條規定本年度得予抵抵減稅額為76,937,954 元，致調整補徵應納稅額28,169,916元。
原告對「免稅所得額」之計算及「依照促進產業升級條例第
6 、7 、8 條規定本年度准予抵減稅額」等二項規制性決定不服，申請復查。
申經被告復查結果，追認依照促進產業升級條例第6 、7 、
8 條規定本年度准予抵減稅額21,616,281元，其餘未獲變更。
原告仍表不服，就「免稅所得額」部分，提起訴願亦遭決定駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠原告5年免稅採獨立計算符合財政部規定：
⒈財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號函：
修正「88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條
之1 免徵營利事業所得稅之計算公式」及「原獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅計算公式」。
本令發布日前未核課確定之案件，有其適用，已核課定之案件，不予變更。
本件乃尚未確定之案件，可適用該修正之「促進產業升級條例第8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式」。⒉促進產業升級條例第8條之1免徵營利事業所得稅之計算
公式之貳、重要科技事業屬製造業者5年免稅所得之計算：獨立計算㈠規定：「屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業，經核准免徵營利事業所得稅者，其投資計畫完成後投資計畫之產品（勞務）如其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益者，其新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形核實認定」。
⒊原告於84年度申報適用免徵營利事業所得稅之所得包括二部分：
⑴81年度第2 次增資擴展，新增設備產製電腦主機系統
及電腦電路板，經財政部81年12月23日台財稅第000000000 號函，核准自81年6 月23日起至85年6 月22日止連續4年免徵營利事業所得稅。
⑵82年經核准投資創立之園區事業符合科學工業園區設
置管理條例之規定，經科學工業園區管理局84年6 月13日園商字第08175 號函，核准自84年1 月1 日起至88年12月31日止連續5 年免徵營利事業所得稅。
⒋按原告所屬新竹科學工業園區分公司（下稱竹科分公司
），其投資計畫完成後投資生產之產品，相關之帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利均能獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用及與該次增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益。故原告84年度竹科分公司增資擴展新增之免稅所得，按前揭財政部函釋，依其記載情形予以獨立計算，自屬有據。有關此部分之佐證說明及證據，原告於84年度營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書第50至54頁，免稅所得額及應納稅額計算說明中敘之綦詳。
⒌至於復查決定書理由壹、四、㈠所述：依申請人提示組
織圖及部門損益表，申請人並未嚴格合理分攤管理費用及增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益，包括研發部門相關開發費用、行政管理部門之費用及行政管理中心之非營業損益（含利息收入、利息支出、匯兌損益等），故與獨立計算規定不符云云。惟查，按原告於申報時，已將管理費用及增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益，加以分攤歸屬，然所謂「嚴格合理」分攤，其認定標準究係為何？見仁見智，原處分認原告上述費用未分攤，即不符「嚴格合理」之定義，則此部分非無討論之處，若原告竹科分公司因此原因無法獨立計算免稅，將影響稅負甚巨，有違比例原則。
㈡科學園區內外生產之產品及所使用之製程、機器設備均不同：
⒈本案爭點之一，為原告新竹科學工業園區（以下稱園區
）內外之免稅產品所得，是否可以其個別經主管機關核准並完成之投資計畫設備清單金額，分別計算之免稅生產設備比例為基礎，獨立計算園區內外之免稅所得額。⒉依原告於園區內外所從事生產符合免稅規定之產品，於
園區外為電腦主機系統及電腦電路板，園區內則係從事積體電路IC之測試業務，兩者產品之間，屬性不同，製程迥異，所使用之製造設備亦無法相容共通。
⒊鑑於上述之產品、製程及設備特性，原告可依園區內外
之銷貨額、銷貨成本及銷貨毛利，分別設置帳冊獨立計算，並在嚴格合理分攤各自之管理費用後，個別計算出園區內外工廠之免稅產品所得。故原告於營利事業所得稅結算申報時，可將園區內外之申報全年所得額個別分開列示，並按各自免稅產品收入淨額佔各自全部營業收入淨額之比例，分別計算出園區內外申報全年所得額中屬於免稅所得額之部分。經此方式計算，當能允當表達園區內外實際之產銷實況，並更能忠實反映各廠機器設備對營收之貢獻度。
⒋而原處分於園區內外課稅所得之計算式中，則係以園區
內外申報營業收入淨額分別佔全公司申報營業收入淨額之比例，得出各自之課稅所得。惟此作法之採行，係將園區內外之免稅產品，當作單一性質之產品，一律在全公司申報營業收入淨額之相同基礎上，計算各產品於全公司申報全年所得額之貢獻率，此法既不正確，亦不合理。茲如前述原告既已能將生產不同屬性產品之園區內外各自之銷貨額、銷貨成本及銷貨毛利分別列帳統計，並在獨立計算全年所得額之前提下，得出園區內外產品之貢獻率，如更能表達園區內外公司之實際經營情況，原處分為何反要將計算之基礎擴及到全公司之營業收入淨額，導致園區內外產品在計算全年免稅所得額時之嚴重扭曲，違反收入與成本配合原則。
㈢原處分、復查決定與訴願決定均強調「整廠」之機器設備
、廠房及工程需屬經核准並完成投資計畫全新設備清單內所載者，方准予獨立計算免稅所得，顯不合理且極不恰當：
⒈「所謂『銷貨額』、『銷貨成本』可獨立計算者，係指
當年度計算免稅所得時，其整廠之機器及設備等，屬經核准並完成投資計畫全新設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）而言，而其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定．．．」。固為「促進產業升級條例第8 條之
1 免徵營所稅計算公式」貳、重要科技事業屬製造業者
5 年免稅所得之計算中一、獨立計算之所規定。然依企業永續經營之基本假設下，各公司均係尋求不斷成長茁壯，以製造業者而言，為求提升產能，擴大市場佔有率，擴廠、擴建生產線及更新機器設備等投資，均為企業發展所必需。故按前揭計算公式，欲求5 年免稅所得，均採獨立計算者，僅有投資建廠完成時，全部機器設備均經核准並完成，且5 年之中不再購置任何機器設備，方得適用，試問全中華民國所屬製造業者，有幾家能夠？再者因此項之規定，若導致增資擴展業者無法獨立計算免稅所得額，而增加稅負，則對於響應政府政策，擴大國內投資的廠商而言，反倒形成租稅上之懲罰。故此規定之當初意旨究係為何？在實務運作上，如僅流於形式，而無實際意義，是否思考刪除此段對獨立計算之適用規定，或做其他可行之修改，以臻此公式更趨完備。否則在此規定之下，重要科技事業屬製造業者欲適用獨立計算免稅所得，無異緣木求魚。
⒉再者；原告於84年度結算申報計算免稅所得時，已分別
按該兩次增資擴展投資計畫，經主管機關核准並完成之設備金額，佔截至84年度園區內外公司之個別帳列機器設備總金額，分別計算其免稅生產設備比例。因園區內外生產之產品不同，使用之機器設備有異，故經分別獨立計算免稅生產設備比例，已足以表達園區內外獨立計算免稅所得基礎之合理性。同時原處分於課稅所得計算上，既已同意園區內外之免稅生產設備百分比可採園區內外獨立計算，而在營業收入淨額上，又何苦苛求需以全公司銷貨收入淨額做為計算比例之基礎呢？⒊原告所投資創立之園區事業，於82年間業經核准符合「
科學工業園區設置管理條例」之規定，並於園區管理局84年6 月13日園商字第08175 號函，核准自84年1 月1日起至88年12月31日止連續5 年免徵營利事業所得稅。
原告竹科分公司乃係從事積體電路IC之測試業務，該業務除為符合免稅規定之產品外，其製程、屬性及生產使用之機器設備均與原告於園區外所從事生產之電腦主機系統及電腦電路板不同，且二者內部除設有專屬登載帳務之會計人員外，並有完備獨立之帳冊簿據，故其銷售額、銷貨成本及毛利均能獨立計算，且能嚴格合理分攤管理費用及與本增資擴展案新增之免稅所得有關之非營業損益，相對產生之免稅所得當可符合獨立計算之要件，亦即為計算公式所稱「整廠」之觀念。
⒋本案爭點在於被告機關認為如採用「整廠」觀念獨立計
算免稅所得者，其整廠之機器、設備及工程均須與原報經核准投資計畫完成證明內之設備清單完全相符始有適用。如公司於辦理計畫完成後，有再行購入機器設備或重大改良（超過稅法規定費用化標準而須列為資本支出）之情事者，被告機關即會因整廠之設備已與核准投資計畫內之設備清單不符，即據以認定該整廠所產生之收入無從辨識究屬原經核准完成投資計畫內之設備所提供，抑或屬新購或改良後設備所產生。試問，一家永續營運之公司，如於5 年內均不再添購新機器設備或就效能下降之設備加以改良，尚能維持產品之品質及競爭能力，故被告機關嚴重限縮適用「獨立計算」之解釋，實不符商業常情外，亦嚴重扭曲促進產業升級條例之立法原意。
⒌原告竹科分公司整廠之投資計畫於82年7 月2 日即報經
核准完成在案，並依相關法令規定擇定延遲自84年1 月
1 日起開始適用免稅。原告為提高產品品質及生產效能，亦於計畫完成後陸續不斷投資增購新機器設備，此乃所有廠商為求生存所必然而無法避免之投資行為，亦完全符合促進產業升級條例鼓勵公司在台進行增添機器設備之投資行為，如依被告機關之見解，將迫使廠商不敢貿然購置新機器設備，設備效率降低後亦不輕易進行改良，對國內產業之升級實無任何助益，故被告機關所持見解顯有違誤。況原告於原申報時，便自行按機器設備比率38.6％加以計算屬於竹科分公司所產生之免稅所得，即是將計畫完成後新增設備所產生之所得，排除於免稅所得之計算範圍內，符合計算公式之規定，並未有任何高估免稅所得之情事。
㈣獨立計算免稅所得之要件中，產品（勞務）全部屬投資計畫完成後之免稅期間內所生產（提供）部分：
⒈「本條例第8 條之1 第2 項第2 款所稱新增設備開始作
業或開始提供勞務之日，指重要科技事業或重要投資事業投資計畫完成之日期。」為行為時促進產業升級條例施行細則第19條第3 項所規定；原告竹科分公司之投資計畫完成日為82年7 月2 日，故其設備開始作業之日或開始提供勞務之日，依上述規定為82年7 月2 日，亦即自該日起原告新竹分公司即已取得免稅產品可適用5 年免徵營利事業所得稅之權利，應無疑義。另「第2 項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2 年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4 年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」亦為行為時促進產業升級條例第8 條之1 所規定，當時原告視竹科分公司之營運狀況，而將開始免稅之期間申請延遲至84年1月1 日，並獲核准在案，此延遲免稅之規定，係條例中給予符合產業升級之廠商，可依營業損益評估適用租稅獎勵時點之實質作為，讓政府鼓勵廠商投資相對給予之獎勵得以落實，是一大德政。
⒉按重要科技事業屬製造業者5 年免稅所得之計算公式中
，所指獨立計算之要件之一為：產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於提供免稅期間內所生產（提供）者。依前段所述，原告自82年7 月2 日投資計畫完之日起，即擁有適用5 年免稅之權利，是以公式獨立計算要件所指，產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於提供免稅期間內所生產（提供）者，原處分及決定所需瞭解的，應為原告之產品是否係於82年7 月2 日以後所生產，若產品均為該日以後所生產，則原告當可適用獨立計算免稅，惟復查決定書理由壹、四、㈡，卻將原告選擇延遲開始免稅日84年1 月1 日，做為免稅期間之認定，以原告84年存在期初在製品及製成品，即認定本期產品非全屬提供免稅期間所生產，否准獨立計算，顯然曲解了計算公式之規定，導致原告需面對採最嚴格之獨立計算認定標準。
㈤另復查決定書理由壹、四、㈢所稱，原告竹科分公司帳載
代工收入會計科目為借機、IC測試及封裝、PACKAGE等，皆列入免稅收入，與經核准之免稅項目，包括：研究、開發、生產、製造、銷售下列產品：高功能個人電腦之晶片組積體電路、積體電路記憶卡、薄型精密封裝、多媒體視訊電話工作站、文件影像流程處理系統，以及積體電路測試軟體開發及服務不符，無產品免稅之適用，此又係原處分及復查決定之誤解；依原告代工收入之性質，包括代廠商將其所提供之記憶IC進行封裝及測試之加工，此項目於行政院90年12月27日台90經字第071943號令發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」中，仍列在第5條第2款「精密電子元件工業」第（25）目「半導體裝置」之第3及第4點，故IC之封裝、測試項目，於原告行為時自屬獎勵範圍之項目，且與原告經新竹科學園區管理局所核准之免稅項目，包括薄型精密封裝、積體電路測試軟體開發及服務等相符，另PACKAGE 部份與封裝係屬相同，僅中、英文名稱上的差異，至於借機係原告運用剩餘產能，包括機器及人員等，接受其他訂單已滿載，而產能不足之IC封裝、測試同業訂單，進行代工，其產品內容與原告自行向客戶接單，完全相同，綜上，原告帳載代工之收入，與新竹科學園區管理局所核准之免稅項目並無不符，足證原處分認事用法確有違誤，應予撤銷。
被告主張之理由：
㈠本案所涉相關法令及函釋：
⒈行為時促進產業升級條例第8 條之1：
「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2 年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5 年內免徵營利事業所得稅。屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。第2 項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2 年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4 年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日」。
⒉財政部91年5 月20日台財稅第0000000000號函釋：
「修正『88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式』及『原獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式』。本函發布日前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更」。
⒊財政部92年6 月6 日台財稅第0000000000號函釋：
「修正『88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式』註一之一㈡及『原獎勵投資條例第六條免稅所得計算公式』註一㈢部分」。
⒋財政部91年5 月20日台財稅第0000000000號函釋：
「貳、重要科技事業屬製造業者5 年免稅所得之計算：
一、獨立計算部分㈠屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業，經核准免徵營利事業所得稅者，其投資計畫完成後投資計畫之產品（勞務）如其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益者，其新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形核實認定。㈡所謂「銷貨額」「銷貨成本」可獨立計算者，係指當年度計算免稅所得時，其整廠之機器及設備等屬經核准並完成投資計畫全新設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）而言，而其帳冊簿據與非屬投資計劃之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定，惟新投資創立或同一次增資擴展投資計劃之廠房，其數量不只乙廠時，應將該新投資創立或該次增資擴展之所得合併計算」。
㈡原告84年度營利事業所得稅結算申報，原申報合於免徵營
利事業所得稅之所得額134,222,643 元。被告原查以⒈原告未嚴格合理分攤營業費用及增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益。⒉其竹科分公司符合促進產業升級條例第8 條之1 設備比率為38.6% ，顯非全屬投資計畫設備清單內所載者，創造收入者究屬增資擴展之設備清單內之設備所提供者抑屬新增設備者甚難分辨，與獨立計算之規定不符，故依不能獨立計算，核定新增免稅所得為78,798,135元。
㈢原告不服，主張略以：
⒈本期申報適用免徵營利事業所得之所得包括二部分：81
年度第2 次增資擴展，新增設備產製電腦主機系統及電腦電路板，經核准自81年6 月23日起，連續4 年免徵營利事業所得稅。另其投資創立之園區事業，於82年間業經核准符合「科學工業園區設置管理條例」之規定，並經核准自84年1 月1 日起至88年12月31日止連續5 年免徵營利事業所得稅。
⒉竹科分公司，其投資計畫完成後生產之產品，其製程、
屬性及生產使用之機器設備均與原告於園區外所從事生產之電腦主機系統及電腦電路板不同，且二者內部除設有專屬登載帳務之會計人員外，並有完備獨立之帳冊簿據，故其銷貨額、銷貨成本及毛利均能獨立計算，且能嚴格合理分攤管理費用及與該次增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益。按前揭財政部函釋，依其記載情形予以獨立計算，自屬有據。
⒊本案爭點在於被告認為如採用「整廠」觀念獨立計算免
稅所得者，其整廠之機器、設備及工程均須與原報經核准投資計畫完成證明內之設備清單完全相符始有適用。如公司於辦理計畫完成後，有再行購入機器設備或重大改良（超過稅法規定費用化標準而須列為資本支出）之情事者，被告機關即會因整廠之設備已與核准投資計畫內之設備清單不符，即據以認定該整廠所產生之收入無從辨識究屬原經核准完成投資計畫內之設備所提供，抑或屬新購或改良後設備所產生。試問，一家永續營運之公司，如於5 年內均不再添購新機器設備或就效能下降之設備加以改良，尚難維持產品之品質及競爭能力，故被告嚴重限縮適用「獨立計算」之解釋，實不符商業常情外，亦嚴重扭曲促進產業升級條例之立法原意。
⒋原告自82年7 月2 日投資計畫完成，雖選擇遲延免稅日
自84年1 月1 日起連續5 年免徵營利事業所得稅。惟期初在製品及製成品係於82年7 月2 日後所生產，應可適用獨立計算免稅。
⒌代工收入會計科目為借機、IC測試及封裝、PACKAGE 等
等，包括代廠商將其所提供之記憶IC進行封裝及測試加工，與原告經新竹科學園區管理局所准之免稅項目相符，至於借機係原告利用剩餘產能，進行代工，其產品內容與原告自行向客戶接單相同，應適用產品免稅之規定。
㈣經就原告各項主張答辯如后：
⒈依原告提示組織圖及部門損益表，原告並未嚴格合理分
攤管理費用及增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益：
⑴其研發部門並不對外營業且其研究報告包括有文件管
理、檔案管理、庫存管理、採購維護開發等，係有關全公司之制度，相關開發費用皆應予分攤。
⑵行政管理部門之費用亦應予分攤。
⑶行政管理中心之非營業損益（含利息收入、利息支出、匯兌損益等）未按各部門別之收入分攤。
⒉所謂「銷貨額」、「銷貨成本」可獨立計算者，係指計
算免稅所得時，其整廠之機器、設備及工程等，屬經核准並投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於提供免稅期間內所生產（提供）者。惟原告申請獨立計算者僅竹科分公司，其符合促進產業升級條例第8條之1之設備比率為38.6% ，其整廠之機器及設備等顯非屬經核准並完成投資計畫全新設備清單內所載者，其創造收入者究屬增資擴展之設備清單內之設備所提供抑或屬新購設備者，無法辨識。
⒊次查依首揭條例之條文文義觀之，重要科技事業之增資
擴展，應自新增獨立生產設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅；再依行為時重要科技事業適用範圍標準第3 條規定，適用重要科技事業之製造業，應於取得工廠設立登記許可或工廠變更登記核准函後6 個月內，檢附投資計畫書、機器設備清單等證明文件，向經濟部工業局申請核發重要科技事業之證明。易言之，重要科技事業享受5 年免稅之所得，應以重要科技事業依據規定向主管機關申請核准之設備計畫內所購置之新增生產設備，所新增之所得方屬免稅之範圍，其中業者原意已存在之設備或嗣後陸續購入非經核准之設備（即應稅設備），如與經核准之設備（即免稅設備）共同生產同種類之免稅產品，尚無前揭免稅之適用，是以財政部91年5 月20日台財稅第0000000000號函發布之「修正促進產業升級條例第8條之1 免徵營利事業所稅之計算公式」，即係依此立法意旨而訂定，如公司之整廠設備均屬免稅之投資計畫所購置者，因無前述混同原有或嗣後再購入之非免稅設備共同生產免稅產品之情形，自得依帳載情形獨立計算，但公司之整廠設備如非全屬免稅設備者，則自應按財政部頒相關計算公式之規定，分別計算免稅所得及應稅所得。財政部91年5 月20日台財稅第0000000000號函發布之「修正促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所稅之計算公式」既已規定適用獨立計算者，其整廠之機器及設備等應符合經核准並完成投資計畫全新設備清單內所載者為限；本案原告竹科分公司之整廠設備中，屬投資計畫設備清單之設備占整廠之設備比率僅38.6% ，顯不符前揭整廠之機器及設備等應符合經核准並完成投資計畫全新設備清單內所載者為限之規定，從而被告未准其適用獨立計算方式計算免稅所得，於法有據。
⒋另查原告開始營（作）業日期為82年7月2日，選定免稅
始日為84年1月1日，其84年期初在製品金額為5,838,751元、製成品成本24,499,176元，故本期產品並非全屬選定免稅期間所生產者，與獨立計算之規定不符。
⒌另有關原告竹科分公司經核准免稅項目為⑴研究、開發
、生產、製造、銷售下列產品：高功能個人電腦之晶片組積體電路、積體電路記憶卡、薄型精密封裝、多媒體視訊電話工作站、文件影像流程處理系統。⑵積體電路測試軟體開發及服務。經查其帳載代工收入會計科目為借機、IC測試及封裝、PACKAGE 等等，皆列入免稅收入，核與科學園區管理局83年10月20日園經字第14641號函准予享受免稅產品項目不符。原告復執前詞，並主張帳載竹科分公司代工收入，與新竹科學園區管理局所核准之免稅項目並無不合乙節，經查新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法，係行政院於90年12月27日以91經字第071943號令發布，並於第18條明定：「本辦法自中華民國91年1 月1 日施行」，本案係84年度營利事業所得稅，並無其適用，且被告原核定，於計算新增免稅收入時，竹科分公司代工收入並未排除於計算之外，已是從寬核定，是原告所述，核無足採。
㈤茲就「獨立計算」等事項，提出補充答辯事：
⒈本件系爭事實：
原告本期申報之免稅所得包括81年度第2 次增資擴展及竹科分公司兩部分廠區所產生之免稅所得，總計申報免稅所得134,222,643元，經被告核定免稅所得78,798,135元。
⑴增資擴展：申報之免稅所得52,862,238元，經被告核
定免稅所得69,960,583元。核定數高於申報數，原告應無爭執。
⑵竹科分公司：申報之免稅所得81,360,405元，經被告
核定免稅所得8,837,552 元。是本件系爭應為竹科分公司免稅所得之認定。
⒉竹科分公司免稅所得調整內容：
因竹科分公司之免稅設備僅占「整廠」之設備比率38.6% ，致竹科分公司之全部營收無法適用免稅規定，衍生免稅所得計算之歧異。
⑴原告主張：
原告符合「獨立計算」之要件，其計算免稅所得方式按：
竹科分公司「帳載所得」×38.6%×（1－委外加工比率）＝免稅所得⑵被告主張：
原告竹科分公司免稅設備僅占「整廠」之設備比率38.6% ，認定不符「獨立計算」之要件，按財政部函釋計算免稅所得：
①竹科分公司收入×38.6%×（1－委外加工比率）＝
受獎勵產品之收入②全部（總公司及分公司）所得×受獎勵之產品之收
入／全部（總公司及分公司）收入＝免稅所得⒊「獨立計算」適用之爭議：
原告主張其有完備獨立之帳冊簿據，故其銷貨額、銷貨成本及毛利均能獨立計算，且能嚴格合理分攤管理費用，應依其記載情形予以獨立計算。
⒋「獨立計算」之定義：
「獨立計算」源於財政部函釋，函釋中並未定義「獨立計算」，而係以條件規範，其條件如下：
⑴其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算。
⑵「銷貨額」「銷貨成本」可獨立計算者，係指當年度
計算免稅所得時，其「整廠之機器及設備」屬免稅設備。
⑶產品（勞務）全部屬核定之免稅期間內所生產（提供）。
⑷其帳冊簿據與非屬免稅之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定。
⑸嚴格合理分攤管理費用及非營業損益。
另「獨立」之定義參考教育部國語辭典之解釋，係指能自立不依附而言，對照財政部函釋訂定之條件，「獨立計算」應為除管理費用可分攤換算外，免稅銷貨額、銷貨成本應可依帳載單獨認定，清清楚楚，並無按比率計算之規定。
⒌本案並不符合免稅所得獨立計算規定：
⑴免稅設備僅占「整廠」之設備比率38.6%，免稅、應
稅設備一起作業，同時生產，則產品已混同，免稅銷貨額、銷貨成本無法依帳載單獨認定（原告無法依免稅銷貨額、銷貨成本單獨設帳記載）。
⑵無法嚴格合理分攤管理費用及非營業損益：
①其研發部門並不對外營業，其研究報告包括有文件
管理、檔案管理、庫存管理、採購維護開發等，係有關全公司之制度，相關開發費用皆應予分攤。
②行政管理部門之費用亦應予分攤。
③行政管理中心之非營業損益（含利息收入、利息支
出、匯兌損益等）未按各部門別之收入分攤。⑶所謂獨立計算係指「新增設備」產製受獎勵之產品部
分可獨立計算，而非指免稅產品及非免稅產品之獨立計算。原告按產品別設置獨立之帳冊簿據，於法不合（竹科分公司均生產受獎勵之產品）。
綜上，原告不符免稅所得獨立計算之規定，則依財政部函釋不能獨立計算之公式核定，並無違誤。
理 由
壹、本案兩造所涉爭點之事實及法律背景說明：按符合一定條件之重要科技事業，如果增資擴廠，來擴張其
生產規模者，其可以依投資時有效施行之促進產業升級條例第8 條之1 之規定，選擇「將增資擴廠所生之所得，5 年內予以免稅」之稅捐優惠，其優惠之選擇程序及享有之優惠內容，可以簡言如下：
㈠選擇之時點：
於股東開始繳納股票價款之當日起2年內。
㈡選擇權主體：
股東會（採多數決）。
㈢優惠種類（二擇一，一旦選定不得變更）：
⒈以投資股東投資額之一定比例來抵減該股東之綜合所得稅。
⒉該事業本身免徵營利事業所得稅。
㈣具體優惠內容：
⒈屬新投資創立之事業者：
⑴自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起。
⑵連續5年。
⑶免徵營利事業所得稅。
⒉屬增資擴展之事業者：
⑴自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起。
①限制：
A.增資擴建者必須是獨立之生產單位。
B.增資擴建者必須是獨立之服務單位。
C.增資擴建者必須是主要生產設備。
D.增資擴建者必須是主要服務設備。⑵連續5年。
①延期起算之要件：
A.得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起。
B.2年內自行選定延遲開始免稅之期間。②延期起算之法律效果：
A.其延遲期間最長不得超過4年。
B.延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。
而原告為享有該稅捐優惠待遇之廠商，而其有轄下有二個工廠在84年度之稅捐週期內享有上開稅捐優惠，分別為：
㈠舊廠（位於新竹科學工業園區外，下稱Ａ廠）：
⒈免稅期間為81年6月23日至85年6月22日。
⒉該廠中有部分設備，核屬上開享有稅捐優惠之免稅設備
，因使用該設備生產之產品，其出售後，為原告公司所創造出來之所得，在原告選擇之優惠年度，為免稅所得。
⒊但此等免稅所得之計算，面臨下述之困難：
⑴因為其工廠內之機器設備並非全部之都是上述享有免
稅優惠之設備，而生產產品時，又須全套設備集體運作。因此要將產品之全額成本分別歸屬在原物料、人工及「免稅設備」及「非免稅設備」項下，即變得很困難。例如一項產品製成後，透過會計原則，或許可以算出其總成本是1,000 元，但其中多少是人工成本，多少是原、物料成本，又有多少要歸在設備折舊成本項下﹖就會變得非常困難。
⑵另外該等產品出售時，顧客所願付之價格中，多少是
因為免稅設備創造出來之價值，多少是非免稅設備創造出來之價值，恐怕只有上帝才知道。
⑶何況上開產品出售以後，在計算其為原告所賺得之營
業淨利，還必須扣除原告公司分攤在該項產品下之管銷費用。
㈡新廠（位於新竹科學工業園區內，下稱Ｂ廠）：
⒈免稅期間為84年1月1日至88年12月31日。
⒉該廠在設廠之始，全部設備均屬上開享有稅捐優惠之免
稅設備，本來沒有上述舊廠所面臨、免稅設備與非稅設備創造營收比例應如何劃分之問題。
⒊但隨著時間經過，設備必須汰舊更新，結果新廠中也陸
續有非免稅設備投入生產中，所以在往後之稅捐優惠週期內，上述舊廠所發生計算困難問題，在新廠中也同時存在。
本案爭訟之稅捐週期為84年度，當年度上述Ａ、Ｂ二廠均享
有增資擴廠設備所生所得免稅之優惠，而且Ｂ廠在當年度內即有設備汰舊之情事發生。所以Ａ、Ｂ二個廠均有「免稅設備與非免稅設備創造營收應如何分攤計算」之問題存在。不過二個廠之免稅設備與非免稅設備所占比例並不相同，Ｂ廠因為是新設之廠，所以全部設備中免稅設備所占比例甚高，與Ａ廠之免稅設備比例並不相同。
貳、而在上開事實及法律背景基礎下，兩造所生之爭點，及其爭點之真實內涵。
按雙方均同意，要計算原告公司當年度因增資擴廠所生之所
得時，其法規範為財政部於91年5 月20日以台財稅第0000000000號函釋修正公布之（88年12月31日修正前）「促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式」。該公式之具體內容詳如後附之附件（因為其內容過於冗長，故不在判決中詳載）。
而兩造之爭點則在於︰原告出售Ａ、Ｂ二廠生產產品所生之
全部所得中，應歸屬於上開免稅所得之金額，是否可以「獨立計算」﹖㈠如果原告主張可以「獨立計算」，而當原告之主張能被法
院採納，則該增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形核實認定，不須依照該法規範規定之攤提標準計算。
㈡被告機關則認為原告上開增資擴展新增之免稅所得無法獨立計算，必須依該法規範所定之攤提標準計算之。
實則上開法規範本身即對「獨立計算」一詞為文字定義，即
該法規範內容壹、一（一）所指︰「... 其投資計畫完成後投資計畫之產品（勞務），如其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益者」。雙方因此就本案系爭年度增資擴廠所得能否「獨立計算」，各自提出以上之論點來支持自己的主張：
㈠原告方面係主張：
⒈其Ａ、Ｂ二廠各自有獨立之帳務處理，所以每一工廠之
成本費用可以明確劃分，至於與總管理處間之小額管理費用，也可以明確分攤，因此符合「獨立計算」之條件。
⒉而不獨立計算之結果，銷售Ａ、Ｂ二家工廠生產產品所
創造出來之免稅所得，其占營業總所得之比例居然相同，但這不符合事實之真相。因為：
⑴Ｂ廠為新廠，其免稅設備較多，按理說，所創造之免稅所得占總所得之比例也較多。
⑵而新廠生產之產品附加價值也較高，因此為原告所創造出來之所得也較高，其免稅所得也相對變高。
⑶而按照被告機關之計算方式，原告之免稅所得，在Ｂ
廠部分會不合理地變少，而Ａ廠部分也會不合理地變多。而且Ｂ廠少計之免稅所得數額，會遠高於Ａ廠多計的免稅所得數額。
⒊原告之具體主張，如果用一簡化之模型來說明，即是：
⑴先假設Ａ、Ｂ二廠之總設備等值，而Ａ廠之免稅設備
比為80% ，Ｂ廠之免稅設備比為50%，因此全部免稅設備占全部設備之比例為65% （(80%+50%)/2=65%）。
⑵原告認為之正確計算方式：
①假設Ａ廠創造出1,000 元之所得，而免稅設備比為
80 %，因此免稅所得為800元。②假設Ｂ廠創造出400 元之所得，而免稅設備比為50%，則免稅所得應為200元。
③因此原告之營業總所得為1,400 元，免稅所得為1,000元 。
⑶原告指摘為不合理之被告計算方式：
①Ａ廠創造出之1,000 元所得中，免稅所得為650 元。
②Ｂ廠創造出之400 元所得中，免稅所得為260 元。
③因此原告營業總所得為1,400元中，免稅所得僅910元。
㈡被告方面則主張：
既然Ａ廠或Ｂ廠內部生產設備同時存有非免稅設備及免稅設備，則免稅設備對生產產品之貢獻，無法劃分出來獨立計算，自應按上開法規範採計算來攤計。此等做法乃是依法令所為，其無違法可言。
然而本院認為，原告與被告對上開法規範之「獨立計算」一
語，應如何解之爭議，基本上是一個「失焦」的爭議，其實雙方並沒有真正去探究到，上開「獨立計算」一語，適用於個案中，所呈現之真實面貌。爰在此說明如下：
㈠其實所謂的「獨立計算」，較平實之理解，即是「可以在
事實層面上，直接計算出收入所對應之成本費用，而儘可能不要用到分攤計算公式」來定義。
⒈當然這裏使用「在事實層面上」、「直接」或「儘可能
」等用語，本身即是模糊而有彈性概念。因為企業經營的真實世界中，收入所對應之成本費用絕無法完全各別認定，攤提無所不在。
⒉所以嚴格言之，在稅法上「獨立計算」概念，游移於事
實與法律間，具有極大的伸縮性。要視個案中，決定收入與成本、費用之實際歸屬時，所偏重之方式定之（直接歸屬的比例越高，越有可能認定為「可獨立計算」）。
⒊有關稅法上「獨立計算」概念，游移於事實認定與法律
適用間之詳細說明，見本院89年度訴字第368 號判決書理由欄所載。
㈡接著則要指出，「獨立計算」概念，在同一稅捐主體之不
不同組織間，甚至同一組織間也呈現出一種「相對關係」。
⒈對這種「相對關係」的描述，本院爰以後附之附圖來呈現。
⒉本案原告之企業組織可以分為三部分，即「總管理處」
與Ａ、Ｂ二個工廠。附圖中連結三個組織之線條若為實線，代表不同組織之生產獲利，相對而言，可以各自獨立計算。若為虛線，則代表不同組織之生產獲利，相對而言，無法獨立計算，必須攤計。
⒊另外同一組織下之Ａ、Ｂ二個工廠，其產出是否可以各
自「獨立計算」出免稅營業所得與課稅營業所得，一樣可以用實線與虛線來區別。
⒋透過上圖為解析，一望即知，在本案中，原告主張之「
可獨立計算」，實際上是指「Ａ廠與Ｂ廠之獲致的所得」可以各自「獨立計算」。但同一工廠（無論是Ａ廠或Ｂ廠皆同）生產產品所生之獲利本身則無法「獨立計算」，而這正是被告所強調之部分。所以本院才謂雙方之爭議根本沒有「對焦」。
㈢在透過上述的圖形解析後，兩造爭點在判斷上之真實內涵才得以呈現。簡言之，本院所須判斷的是：
⒈收入與成本費用之直接歸屬程度，要到何種水準，才能算是「可獨立計算」。
⒉在「獨立計算」具有「相對性」之特質下，在適用本案
之法規範時，解釋上是否容許分段認定（即不同組織體間或同一組織內部間可否各自認定能否獨立計算，即按後附附圖標示之①、②、③、④、⑤五種連結關係，各別認定之）。
參、本院之判斷：有關上述第一爭點部分，本院同時接受兩造之主張，即：
㈠本案中Ａ、Ｂ二廠間可以獨立計算（如同原告之主張），
因為其等帳證各自獨立，即使相較於總管理處而言，有部分管銷費用必須以分攤方式處理，但畢竟其金額比例甚小，從會計重要性原則衡量，仍可認定為「可獨立計算」。
結果後附附圖標示之①、②、③之三種連結關係，符合「獨立計算」要件。
㈡但Ａ、Ｂ二廠各自創造出之營業所得，則無法獨立計算出
其各自之免稅所得數額，一定要採攤提方式。因為整個生產流程無從分割。結果後附附圖標示之④、⑤之二種連結關係，不符合「獨立計算」之要求。
而第二爭點部分，固然在學理上尚有爭議，但從上開法規範
內容觀之（即後附之附件），財政部在制定時似乎根本沒有想到「獨立計算」之「相對」性格，所以被告機關一向認為上開附圖標示之①、②、③、④、⑤五種連結關係中，只要有一種不能「獨立計算」，即等於「全部」不能「獨立計算」，而須依攤提公式計算免稅所得。加上最高行政法院在類似本案之先例中，也傾向於接受被告機關之觀點（最高行政法院94年度判字第192 號判決參照），本院既為下級審，自應服從上級審已表示之法律意見，從而應認原告之主張非屬法律之正確解釋，無從動搖原處分之合法性。
肆、綜上所述，本件原核課處分，依目前司法實務意見，尚無違誤，訴願決定，在此狀況下，予以維持亦無錯誤，原告訴請撤銷尚無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
書記官 蘇亞珍