臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02929號原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師
陳國雄 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年7月11日台財訴字第09400163070號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報案件，被告依據財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）之通報，以全美昌營造股份有限公司（下稱全美昌公司）78年至85年度之累積未分配盈餘達（新台幣）177,543,030元，超過已收資本額24,000,000元，因該公司未依規定辦理分配，乃就上開盈餘依原告投資比例計算強制歸戶課稅，歸戶年度為
89 年度，核定原告89年度取有全美昌公司之營利所得16,274,778元，綜合所得總額為17,007,955元，淨額為16,635,156元，補徵稅額5,977,140元。原告不服，申請復查。經被告以91年3月8日財北國稅法字第0910204292號函請北區國稅局代為復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告78年至84年度之全美昌公司累積未分配盈餘所得是否已逾所得稅法第76條之1 規定強制分配課稅之核課期間？全美昌公司85年度累積未分配盈餘，是否符合所得稅法第76條之1 第1 項強制歸戶課稅之規定？㈠原告主張之理由：
⒈按所得稅法第76條之1規定公司組織之未分配盈餘累積數
超限，應於次一年度辦理分配，該項營利所得之所得年度即為該法條所稱「次一年度」，且為該「次一年度」股東之營利所得，不容以行政命令轉移所得年度及其所得人，此為法律保留事項。
⑴按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已
收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」為所得稅法第76條之1第1項所規定。
⑵前項所得稅法第76條之1規定，公司未分配盈餘超限，
應於「次一營業年度」辦理分配，自屬該法條所稱「次一年度」之營利所得，且為該「次一年度」之股東所有。故78年度未分配盈餘累積數超限，依法應於次一年度（即79年度）辦理分配而為79年度之營利所得，且為79年度股東所有，其餘超限年度應歸屬次一年度之盈餘，此亦為法律保留事項。嗣後縱因該公司未依規定辦理增資，而依上開法條強制分配課稅者，該強制分配之盈餘，自仍屬79年度之營利所得，且為79年度之股東所有，不容以行政命令，轉移該營利所得之所得年度及其所得人，合先陳明。
⒉次按所得稅法第76條之1規定強制分配課稅之核課期間，
依法應以該法條所稱之「次一年度」為所得年度，其核課期間之計算，自應以上揭所得年度應申報期間屆滿之翌日起算，不容以行政命令將之區分為「及時歸戶」案件及「未及時歸戶」案件，再視為查獲年度之所得或查獲年度之次一年度之所得，並予適用不同之起算日。
⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納
稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。……」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。…. 四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項、第2項及第22條所規定。
⑵次按「左列事項應以法律定之：……二、關於人民之權
利義務者。……」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」分別為中央法規標準法第5條、第6條規定。
⑶據上規定，稅捐之核課期間因涉及人民權利義務而為法
律規定事項，同一所得之核課期間，自應相同，且在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅及處罰。故公司未分配盈餘累積數超限予依法強制歸戶課稅者，其核課期間之起算日，自應只有一種，並不容行政機關因其查獲年度不同，將之區分為「及時歸戶」案件及「非及時歸戶」案件，視為查獲年度之所得或查獲年度之次一年度之所得，再分別適用不同之起算日。
⒊再按財政部77年12月30日台財稅字第770667550號函，關
於強制分配課稅，應以所得稅法第76條之1第1項規定所稱「次一營業年度」或未及時歸戶案件「查獲年度」之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶；暨財政部70年8月7日台財稅第36583號函釋，關於依法歸戶課稅之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，不以未分配盈餘之所屬年度為計算基礎等規定部分。惟按依法歸戶之所得年度，為未分配盈餘超限年度之次一年度，應自該「次一年度」申報期間屆滿之翌日起算，財政部上開函釋規定無限制延伸稽徵機關之核課期限，並使稅捐課徵處於不確定之狀態，適用法令自有違誤，迭經最高行政法院以91 年度判字第432號、90年度判字2287號及89年度判字第2323號判決撤銷在案，本件被告援引上開財政部70年8月7日台財稅第36583號函及77年12月30日台財稅字第770667550號函釋為處分依據，自有違所得稅法第76條之1及稅捐稽徵法第21條規定，自有未合，訴願決定機關對此有利原告之事項，不予置理，遞予維持，亦有違行政程序法第9條及第36條「應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定，自應撤銷。
⒋又按前揭各項規定與說明，被告核認全美昌公司78年至83
年度之未分配盈餘超限之年度及其核課期間，顯有違誤，應予撤銷，謹就被告核定內容表列並分析如次：
┌──┬─────┬─┬────┬────┬─────┐│未分│核定超限金│應│申報截止│核課期間│ 備註 ││配盈│額 │歸│日 │屆滿日 │ ││餘超│ │戶│ │ │ ││限年│ │年│ │ │ ││度 │ │度│ │ │ │├──┼─────┼─┼────┼────┼─────┤│78年│39,010,173│79│80.04.01│85.03.31│逾核課期間│├──┼─────┼─┼────┼────┼─────┤│79年│28,689,822│80│81.04.01│86.03.31│逾核課期間│├──┼─────┼─┼────┼────┼─────┤│80年│43,288,920│81│82.04.01│87.03.31│逾核課期間│├──┼─────┼─┼────┼────┼─────┤│81年│14,056,840│82│83.04.01│88.03.31│逾核課期間│├──┼─────┼─┼────┼────┼─────┤│82年│29,995,768│83│84.04.01│89.03.31│逾核課期間│├──┼─────┼─┼────┼────┼─────┤│83年│7,554,378 │84│85.04.01│90.03.31│逾核課期間││ │ │ │ │ │且未超過資││ │ │ │ │ │本額2400萬│├──┼─────┼─┼────┼────┼─────┤│85年│14,947,129│86│87.04.01│92.03.31│未超過資本││ │ │ │ │ │額2400萬 │├──┼─────┴─┼────┼────┼─────┤│合計│177,543,030 │ │ │ │└──┴───────┴────┴────┴─────┘
⑴被告核定全美昌公司78年度未分配盈餘39,010,173元，
應歸課次一年度（即79年度）之所得，其申報期間屆滿之翌日為80年4月1日，核課期間截止日為85年3月31日，故78 年度未分配盈餘已逾核課期間。
⑵被告核定全美昌公司79年度未分配盈餘28,689,822元（
67,699,995元-39,010,173元），應歸課次一年度（即
80 年度）之所得，其申報期間屆滿之翌日為81年4月1日，核課期間截止日為86年3月31日，故79年度未分配盈餘已逾核課期間。
⑶被告核定全美昌公司80年度新增未分配盈餘43,288,920
元（110,988,915元-67,699,995元），應歸課次一年度（即81年度）之所得，其申報期間屆滿之翌日為82年4月1日，核課期間截止日為87年3月31日，故80年度未分配盈餘已逾核課期間。
⑷被告核定全美昌公司81年度新增未分配盈餘14,056,840
元（125,045,735元-110,988,915元），應歸課次一年度（即82年度）之所得，其申報期間屆滿之翌日為83年4月1日，核課期間截止日為88年3月31日，故81年度未分配盈餘已逾核課期間。
⑸被告核定全美昌公司82年度新增未分配盈餘29,995,768
元（155,041,523元-125,045,735元），應歸課次一年度（即83年度）之所得，其申報期間屆滿之翌日為84年4月1日，核課期間截止日為89年3月31日，故82年度未分配盈餘已逾核課期間。
⑹被告核定全美昌公司83年度新增未分配盈餘7,554,378
元（162,595,901元-155,041,523元），應歸課次一年度（即84年度）之所得，其申報期間屆滿之翌日為85年4月1日，核課期間截止日為90年3月31日，故83年度未分配盈餘已逾核課期間。又本年度新增之未分配盈餘僅7,554,378 元，小於實收資本額24,000,000元，顯未超限。
⑺被告核定全美昌公司85年度新增未分配盈餘14,947,129
元（177,543,030元-162,595,901元），應歸課次一年度（即86年度）之所得，其申報期間屆滿之翌日為87年4月1日，核課期間截止日為92年3月31日，故85年度未分配盈餘未逾核課期間。惟本年度新增之未分配盈餘僅14,947,129元，小於實收資本額24,000,000元，亦未超限。
⑻據上，本件被告所轄新竹市分局係以91年1月17日第
0000000000號綜合所得稅核定通知書予以補稅處分，則其所核認之78年度至83年度未分配盈餘，均已逾核課期間，依據稅捐稽徵法第21條第2項規定，在核課期間未經發現者，以後不得再補稅處罰。縱謂本件得予以強制分配課稅，全美昌公司僅85年度新增之未分配盈餘14,947,129元，尚在核課期間，惟上開數額既小於該公司之實收資本額24,000,000元，顯未超限，依據所得稅法第76條之1及行為時促進產業升級條例第15條規定，本件仍不得適用強制分配課稅。乃被告未審上情，率予強制歸戶課稅，顯屬錯誤，訴願決定遞予維持，亦非有合，應予撤銷。
⒌另按被告認所得稅法第76條之1第1項規定，未分配盈餘強
制歸戶之計算，係以累積數核計。本件原告既舉證全美昌公司早在65年即已成立，被告核定本件全美昌公司之未分配盈餘累積數額，竟僅以78年至83年及85年度等7個年度之未分配盈餘為限，顯有違上開法條規定，應予撤銷。
⑴按行為時所得稅法第76條之1第1項規定，未分配盈餘
是否超限，係以未分配盈餘累積數超過資本額為準，故未分配盈餘強制歸戶課稅之計算，係以累積數核計，是以應就各年度逐年核定其盈餘，並計算所有年度之累積數額是否超限，不容僅摘取部分年度之盈餘，擅以該部分年度之盈餘數額超過已收資本額，而認定應予強制歸戶課稅，應先陳明。
⑵次按全美昌公司設立於65年4月15日，迄今30年，原告
僅為該公司之股東，並無該公司65年至85年度各年度之未分配盈餘資料，然被告既認本件應予強制歸戶課稅，自應舉證證明65年度至85年度間，各年度之未分配盈餘，其數額各為若干，倘不能證明各年度之未分配盈餘之數額，則其所為強制歸戶課稅之處分，即屬非法。
⑶又按被告核定全美昌公司之未分配盈餘為177,543,030
元，然其核定年度僅78年至83年及85年度等7個年度，至於該公司65年至77年間等13個年度之未分配盈餘，並未併入計算，則於上開未計入之年度，可能產生虧損而影響未分配盈餘累計數額之下，被告僅摘取全美昌公司78年至83年及85年度之未分配盈餘合計數額為177,543,030元，進而核課原告營利所得16,274,778元之處分，均失所附麗，自應撤銷。
⒍且按被告核定全美昌公司未分配盈餘超限177,543,030元
，雖未揭示其計算內容，然對於行為時所得稅法第76條之1第2項規定，應自未分配盈餘減除之項目，諸多並未減除，是其所為處分，仍屬非法，應予撤銷。
⑴按行為時所得稅法第76條之1第2項規定，未分配盈餘
，係以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除當年度應納之營利事業所得稅、法定盈餘公積等9款後之餘額為準。又財政部71年6月22日台財稅第34664號函釋規定，計算未分配盈餘時，稽徵機關核定之營利事業所得稅雖未繳納，仍應減除。另依據財政部70 年月28日台財稅第33326號函釋規定，所得稅法第76條之1第2項第4款所稱「依公司法規定提列之法定盈餘公積」，在計算未分配盈餘時，應以稽徵機關核定之營利事業所得額為準。
⑵次按財政部88年7月15日台財稅第000000000號函釋規定
，兩稅合一實施後，辦理強制歸戶時計算未分配盈餘之法令適用原則，其實際歸戶年度在87年度以後者，應適用最有利於納稅義務人之規定。則依據查核準則第111條之1第1項第2款及第3款規定，復依所得稅法第38條及施行細則第42條之1規定，不得列為費用或損失之各項罰鍰，暨依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額等，均應自未分配盈餘項下減除。
⑶惟按被告對本件核定全美昌公司78年至83年及85年度未
分配盈餘合計數額超限177,543,030元，無非以該公司於上開年度取得下包之虛假工資表，遭補徵本稅及罰鍰所致，且據悉全美昌公司79年至85年度之所得額，均經被告按同業利潤標準核定，果真如此，被告自應詳予說明，其按同業利潤標準核定增加之所得與帳載之差額，是否均已減除，並提出證明文件。又因上開原因核定增加課稅所得額後，其營利事業所得稅、法定盈餘公積及各項罰鍰等，是否均已依法自未分配盈餘項下減除。乃被告明知原告僅為股東之一，無從取得上開資料，又不說明其計算未分配盈餘明細內容，足見其核定原告取有全美昌公司之營利所得16,274, 778元，顯乏證據，有出於臆測之情，應予撤銷。
⒎縱不問被告上述違誤情節，惟所得稅法第76條之1之立法
意旨，係對公司應分配盈餘達到一定金額時，既不辦理分配，亦不辦理增資，為避免公司組織以未分配盈餘替股東規避綜合所得稅所作之強制規定，且就實質課稅原則而言，若無所得，應無稅捐負擔，則原告確無系爭所得，被告仍予核課鉅額之營利所得，顯非有合。
⑴按原告投資之全美昌公司多年度因取得下包之虛假工資
表遭補徵本稅及罰鍰，已無經營價值，前向新竹地方法院聲請破產，業經該院予以實質審查公司資產後，認已無破產實益而駁回聲請，惟該公司對駁回聲請裁定，依法提起抗告，已奉台灣高等法院90年度抗字第4815 號裁定，原裁定廢棄在案，嗣後該公司並已於92年3月27日經台灣新竹地方法院民事庭新院昭民廉92司3字第9155號函核准清算完成，准予備查，足見全美昌公司確無盈餘可供分配，原告不可能自全美昌公司取得系爭營利所得，為不容否認之事實，允應依據財政部74年5 月14日台財稅第15935號函釋規定意旨，不再適用所得稅法第76條之1第1項強制歸戶之規定。惟被告率以「本案經查台灣新竹地方法院89年度破字第9號民事裁定，該公司聲請宣告破產事件聲請駁回，原核定依所得稅法第76條之第1項規定歸戶課徵其股東所得稅，於法並無不合」相繩，任令原告並無系爭營利所得，遭受課徵所得稅之損害，不予救濟，顯非有當。
⑵次按前述全美昌公司取得下包之虛假工資表，雖遭補徵
本稅及罰鍰之處分，但被告亦認屬確有給付事實，僅因未取得實際交易對象之憑證而已，關於此點，觀諸被告對全美昌公司82年度營利事業所得稅事件之88年6月14日北區國稅法第00000000號再訴願決定重核案件復查決定書理由三前段「經查申請人雖無法提供確有雇用並給付羅清光等人薪資之…憑證，…在同業成本費用標準範圍內之金額，似應認屬有給付事實較為合理並符常情」即明。則全美昌公司既有給付之事實，該公司帳載自無此部分盈餘可供分配，此部分既經被告以同業利潤標準核定，其核定所得額與帳載之差額，依據前揭查核準則第111條第1項第3款規定，應自未分配盈餘項下減除，俾使未分配盈餘數額與實際可供分配數額相當。乃被告仍予強制分配課稅，顯然有違上開所得稅法第76條之1規定強制分配課稅，係有盈餘可供分配，藉保留盈餘規避股東個人綜合所得稅之本旨不合，應予撤銷。
⒏綜上，原核定自應撤銷，訴願決定對上述有利原告情節，
不予探究，一味維持，亦非有合，爰臚列其不法情節如上，狀請判決如訴之聲明，以維民益，實感德便。
㈡被告主張之理由：
⒈按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收
資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資；增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；．．．。」、「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利所得額，減除左列各項後之餘額為準：1、當年度應納之營利事業所得稅。2、彌補以往年度之虧損。．．．。」為修正前所得稅法第76條之1所明定。次按「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；政府指定之重要產業，得在不超過已收資本額2倍之限度內，保留盈餘，不予分配。但超過以上限度時，就其在每一年度再保留之盈餘，於加徵10%營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」為修正前促進產業升級條例第15條第1項所明定。再按「（1）稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到10日內派員檢送所得稅法第76 條之1第2項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到1個月內選定就超過可保留額度加徵10%營利事業所得稅或於次一營業年度 (及時歸戶案件)或查獲年度 (未及時歸戶案件)之12月31日以前辦理增資或分配（2）經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定所得稅法第76條之1規定辦理者或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1第1項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」復為財政部77年12月30日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉次按財政部87年1月8日台財稅第000000000號函釋：「關
於公司組織之未分配盈餘經稽徵機關核定後，已超過法定限額，惟其中有部分年度營利事業所得稅在行政救濟中尚未確定，其未分配盈餘之計算，仍應按稽徵機關核定之營利事業所得額，依所得稅法第76條之1規定辦理；如經行政救濟程序確定而調整其未分配盈餘之數額時，再本於職權更正辦理退稅。」。經查全美昌營造股份有限公司營利事業所得稅因涉嫌虛報薪資違章裁罰乙節，原告尚無經行政救濟程序確定而調整其未分配盈餘之數額之情事；又該公司多年度依所得稅法第83條核定營利事業所得稅，惟因被告剔除該公司虛報薪資數額後之核定數，遠大於依同業利潤標準計算之所得額，原核定機關（北區國稅局）乃依同業利潤標準核定該公司營利事業所得稅，其餘部分，依稅捐稽徵法第44條規定處罰，自無營利事業所得稅查核準則第111條第1項第3款規定，自未分配盈餘項下減除之適用，原告顯係誤解。次查新竹市分局核定、開徵79至83、
85 年度之營利事業所得稅，核定日期分別為85年2月29日、86年10月28日、85年3月2日、85年2月29日、86年4月29日及87年4月23日；另該分局依財政部87年1月8日台財第000000000號函釋，於87年10月6日以北區國稅竹市資第00000000號函：「貴公司截至85年度止，未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數為116,325,770元，超過已收資本額24,000,000元之100%。檢送計算表及選擇函，請辦理增資或分配盈餘。」，惟該公司仍未依規定辦理增資或分配，遂依規定於89年1月13日以北區國稅竹市資第00000000號函請該公司提供88年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅，於法並無不合。
⒊次按「『依法歸戶課稅』應以公司未分配盈餘累積數超過
法定限度，且未辦理增資者為準。在未具備上述要件前，公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅。公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間亦無從起算；故關於『依法歸戶課稅』之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以未分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」為財政部70年8月7日台財稅第36583 號函所明釋，未分配盈餘強制歸戶之計算，係以累積數核計，截至85年度全美昌營造股份有限公司經新竹市分局87年度查獲並依規定辦理強制歸戶，歸戶年度為89年，依上開函釋，核課期間應自90年3月31日之翌日起算，並無逾核課期間，原告主張係曲解法令所致，不足採信。
⒋復按「公司組織之營利事業於接到稽徵機關通知提供所得
稅法第76條之1第2項規定之說明前，業經向主管機關申請解散登記獲准，或經法院宣告破產者，其經稽徵機關核定之累積未分配盈餘，不再適用所得稅法第76條之1第1項規定歸戶其股東所得稅。」為財政部74年5月14日台財稅第15935號函所明釋，其函釋意旨為經向主管機關申請解散登記獲准或經法院宣告破產者不再適用。本案經查臺灣新竹地方法院89年度破字第9號民事裁定，以該公司聲請宣告破產事件，因該公司僅餘財產2,564,304元，無對其宣告破產之實益，聲請駁回，尚無前揭規定之適用，被告依所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課徵原告綜合所得稅，並無不合。
據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為張盛和，嗣於95年8 月28日由許虞哲接任，其聲請承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額2 分之1 以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額2 分之1 為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」為修正前所得稅法第76條之1 第1 項所規定。是知所得稅法第76條之1明文規定，公司組織之營利事業分配盈餘超限，應於次一年營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數以不超過本次增資後已收資本額2 分之1 為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。依上開法條規定，稽徵機關依法應予強制歸戶之案件，於公司組織之營利事業次一營業年度內未辦理增資時，即應以其全部累積未分配盈餘歸戶及行使核課權，如其懈怠或疏失未依規定辦理歸戶並於法定核課期間補稅者，參考最高行政法院90年度判字第2287號及91年度判字第432 號判決意旨，以後即不得再核課補稅。
三、次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「．．．未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準．．．。」、「稽徵機關應隨時協助及催促納稅義務人依限辦理結算申報，並於結算申報期限屆滿前十五日填具催報書提示延遲申報之責任。」、「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知之日起十五日內辦理結算申報；其逾期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」、「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」、「該管稽徵機關應依其查核結果，填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人。」為行為時所得稅法第71條第1 項、第76條之1 第2 項、第78條第1 項、第79條第1 項、第80條第1 項、第81條第1 項所明定。
四、又「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未發現者，以後不得再補稅處罰。
」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定．．．依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」復為行為時稅捐稽徵法第21條第1 項第1款、第2項、第22條第1款所規定。再者，「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；政府指定之重要 產業，得在不超過已收資本額2 倍之限度內，保留盈餘，不予分配。但超過以上限度時，就其在每一年度再保留之盈餘，於加徵10% 營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」為修正前促進產業升級條例第15條第1 項所明定五ˋ查原告89年度綜合所得稅結算申報案件，被告依據北區國稅
局之通報，以全美昌公司78年至85年度之累積未分配盈餘達177,543,030 元，超過已收資本額24,000,000元，因該公司未依規定辦理分配，乃就上開盈餘依原告投資比例計算強制歸戶課稅，歸戶年度為89年度，核定原告89年度取有全美昌公司之營利所得16,274,778元，綜合所得總額為17,007,955元，淨額為16,635,156元，補徵稅額5,977,140 元。原告不服，申請復查。經被告以91年3 月8 日財北國稅法字第0910204292號函請北區國稅局代為復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告89年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、復查申請書及訴願書等影本，各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造對於下表之資料並不爭執，主要爭執在：
原告主張下表78年至83年已逾核課期間5 年，不得再課徵補稅，至於85年雖未逾5年核課期間，但未達超過已收資本額24,000,000元，並不得強制歸戶，被告予以強制歸戶，有違所得稅第76條之1 第1 項之規定等語；被告則原告以78年至
83 年所得，因所屬公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅。公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間亦無從起算，本件原告所屬公司經新竹市分局87年度查獲，並依規定辦理強制歸戶，歸戶年度為89年，其核課期間應自90年3月31日之翌日開始起算，並無逾核課期間，至於原告所屬公司截至85年度止，未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數為116,325,770 元，超過已收資本額24,000,000元之100%，並無未達超過已收資本額24,000,000元，並不得強制歸戶之情形等語置辯。
┌──┬─────┬─┬────┬────┬─────┐│未分│核定是否超│擬│原告主張│原告主張│ 備註 ││配盈│限金額 │歸│之申報截│核課期間│ ││餘超│ │戶│止日 │屆滿日 │ ││限年│ │年│ │ │ ││度 │ │度│ │ │ │├──┼─────┼─┼────┼────┼─────┤│78年│39,010,173│79│80.04.01│85.03.31│核課期間？│├──┼─────┼─┼────┼────┼─────┤│79年│28,689,822│80│81.04.01│86.03.31│同上 │├──┼─────┼─┼────┼────┼─────┤│80年│43,288,920│81│82.04.01│87.03.31│同上 │├──┼─────┼─┼────┼────┼─────┤│81年│14,056,840│82│83.04.01│88.03.31│未超過資本││ │ │ │ │ │額2400萬？│├──┼─────┼─┼────┼────┼─────┤│82年│29,995,768│83│84.04.01│89.03.31│核課期間？│├──┼─────┼─┼────┼────┼─────┤│83年│7,554,378 │84│85.04.01│90.03.31│未超過資本││ │ │ │ │ │額2400萬？││ │ │ │ │ │ │├──┼─────┼─┼────┼────┼─────┤│85年│14,947,129│86│87.04.01│92.03.31│未超過資本││ │ │ │ │ │額2400萬？│├──┼─────┴─┼────┼────┼─────┤│合計│177,543,030 │ │ │ │└──┴───────┴────┴────┴─────┘
四、經查：㈠被告主張依財政部70年8 月7 日臺財稅第36583 號函釋，原
告78年至83年所得，因所屬公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅，公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間亦無從起算等云。惟查，財政部70年8 月7 日臺財稅第36583 號函釋：「『依法歸戶課稅』應以公司未分配盈餘累積數超過法定限度，且未辦理增資者為準。在未具備上述要件前，公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅。公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間亦無從起算；故關於『依法歸戶課稅』之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」將稽徵機關依行為時所得稅法第76條之1 第1 項所定「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上，而未於次一年營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資者，課予稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅」之規定，解釋為「核課期間應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算」，核與前揭法條規定旨意不符，本院於審判案件時，自不受上開函示之拘束。
㈡而本件原告所屬公司全美昌78年至83年，各該年度未分配盈
餘累積數是否超過已收資本額24,000,000元，即所謂超限金額，依兩造所不爭上表之「核定是否超限金額」欄所載各年度之未分配盈餘累積數金額，除81及83年外，其餘均已逾已收資本額24,000,000元，但以其等辦理歸戶之綜合所得稅核課期間，依所得稅法第76條之1 第1 項規定，均應於各次一營業年度內辦理增資，因全美昌公司未依此規定於各該申報截止日前辦理增資，稽徵機關依上開法條及最高行政法院判決意旨，即應依法於歸戶之各該年度申報期間屆滿之翌日起算，適用行為時稅法規定之核課期間5 年內辦理歸戶；亦即原告所得年度是否逾越5 年核課期間，應以上表原告主張之各年度之申報截止日期之起算各該年度5 年之核課期間，則原告所屬公司全美昌78年至83年之未分配盈餘累積數金額，辦理歸戶之核課期間，自均已逾5 年核課期間，而不得再補徵稅負。被告依財政部函釋主張仍可對之補稅等云，容有未合。
㈢次查被告以87年10月6 日北區國稅竹市資字第87012717號函
（下稱系爭公函），檢送計算表及選擇函，通知全美昌公司辦理增資或分配盈餘，惟該公司並未依規定辦理增資或分配，有被告92.12.30之股長之審查報告及該函影本等附原處分卷足查，據之，如依財政部77年12月30日台財稅第000000000 號函釋：「（1）稽 徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到10日內派員檢送所得稅法第76條之1 第
2 項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到1 個月內選定就超過可保留額度加徵10% 營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之12月31日以前辦理增資或分配．．．。」亦揭明全美昌公司應「於文到1 個月內選定．．．」，然查全美昌公司係於87年10月8 日收受系爭公函之送達，有該送達回執一紙影本附卷足稽，是其一個月之選擇期限，係於87年
11 月 間即已屆滿，則被告縱認本件未逾核課期間，其依法實施歸戶之年分亦應為通知選擇之年分87年之次年，即88年，始為正確。況被告89年1 月13日北區國稅竹市資第00000000號函通知全美昌依法應予歸戶課徵股東所得稅，其主旨欄亦載明：「．．．依法應予歸戶課徵股東88年度所得稅。．．．」，然被告卻以89年度列為本件之強制歸戶年度，即有疑義。
㈣被告雖稱89.1.13 始正式以北區國稅竹市資第00000000號函
通知全美昌依法應予歸戶課徵股東所得稅，故以89年度為正式歸戶年度等云。惟歸戶年度前揭法條已定有明文可資遵循，自不容權責機關捨法明文規定於不顧，另依循函示或便宜措施之理。
㈤末查，行為時所得稅法第76條之1 第1 項規定，未分配盈餘
是否超限，係以未分配盈餘累積數超過資本額為準，故未分配盈餘強制歸戶課稅之計算，係以累積數核計，故應就各年度逐年核定其盈餘，並計算所有年度之累積數額是否超限。
本件全美昌85年未分配盈餘累積數金額為「14,947,129元」，為兩造所不爭執，是其顯未超過已收資本額2400萬，而未達所得稅法第76條之1 第1 項之歸戶之基準，被告將之歸戶亦有未合。
五、綜上，原告主張其78年至83年之所得業已因核課期間消滅，不得再予補徵，暨85年因全美昌之未分配盈餘累積數金額未達已收資本額2,400 萬元，不得予以強制歸戶，委足憑採，原處分（即復查決定）未注意及此予以強制歸戶課徵補稅，容有違誤，訴願決定予以糾正，亦有未合，均應予以撤銷，發回原處分機關，另為適法之處分。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，與本件判決結果並無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 5 日
第六庭審判長法 官 黃 清 光
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 10 月 5 日
書記官 蔡 逸 萱