臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00030號原 告 甲○○
丙○○兼 共 同送達代收人 乙○○被 告 台北市稅捐稽徵處代 表 人 丁○○處長）住同訴訟代理人 己○○
庚○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服台北市政府中華民國93年11月4日府訴字第09318231900號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告等3人所有台北市○○區○○段2小段307地號土地，位於台北市社子島地區，於82年1月5日經台北市政府公告編定為「第二種住宅區」，經被告機關所屬士林分處核定按一般用地稅率課徵地價稅在案。原告等3人就上開土地，於92年12月11日向被告機關所屬士林分處提出陳請，請求免徵地價稅及退還溢繳稅款，經該分處以92年12月29日北市稽士林甲字第09261699900號函復原告等3人，系爭土地因尚未完成都市計畫之細部計畫，不宜比照土地使用受限制之情形，且目前以鐵欄杆圍起供私人使用，仍應課徵地價稅。嗣原告等3人於93年1月28日，復以課稅處分違反租稅法律主義及法律保留原則等事由，向被告機關提出陳情，經被告機關轉請被告所屬士林分處以93年2月9日北市稽士林甲字第09360116400號函復原告等3人。原告等3人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉請求判命被告機關應作成退還自民
國69年下半期起至92年為止之課徵地價稅稅款，另按每年以法定利率5%計算之利息償還予原告之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關依土地稅法第14條規定否准原告免徵
地價稅及退還溢繳稅款之申請，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本件系爭土地係屬違法課徵地價稅之理由：原告所有土
地坐落台北市○○區○○段2小段307地號1筆，地目建，係原屬都市土地建築用地，逕依法編定為「住宅區」與農地變更為住宅於都市計畫中受限建兩者意義迥不相同，合先聲明。
⒉上開土地位於士林區社子島地區，北市府為保護大台北
地區公共安全，保護公共財因之配合中央防洪計畫政策，於59年起即將社子島地區原都市建築用地即禁止限建，實則，其限制與都市細部計畫尚未完成並無關聯，被告機關暨訴願決定機關採引都計法第17條為否准所請顯屬違誤，且本件核自69年下半期起即已課徵地價稅，並非因都市計畫中而受限制，尚未發布細部計畫受限制，方予課稅。實則，姑無論上開均屬某種限制，但乃係屬以公權力之運用而作限制，人民看政府是屬一體，行政係延續作業，不能因以右手壓制人民不許動，而左手說我沒有壓制你，此等強詞奪理，邏輯不通的說詞有失官箴，況本件係因公益，為公共安全受限制，按使用者付費原理亦不相合，顯屬違反社會公平正義原則，此其一。
⒊本件建地從自59年限建起，土地從無作任何他用，被告
機關所屬士林分處，誣指本件土地目前以鐵欄杆圍起硬指係供私人使用，顯非事實，本件因長期受禁止限建，土地三四十年來不能為原來建築使用，為恐因空地若不圍欄而被侵占使用，造成日後困擾，故以保護私權所隔與鄰地區分，豈能誣指係供私人使用，本事項均已發函請予更正在案，且由該被告機關主管股長親自答應更正，詎訴願決定機關未作深入了解即以裁定駁回，令人不服，此其二。
⒋本件確保以公權力運用而將原屬都市土地建築用地依法
逕為限制建築使用，按土地法第194條規定：「因…或依法律限制不能使用之土地，概應免稅」，是本件要求請依上開法律規定辦理免稅，土地法是一切土地之母法，子法違反母法，乃有待商榷，被告機關暨原訴願法定機關提土地稅法以農地法則以都市計畫法為論示，顯屬不適法，況減免條例國防限制即可免稅，厚彼薄此，亦有違平等原則，土地禁限建，租稅不能使用而課稅。財政部於92年9月9日以台財稅字第0920455745號函知北市府財政局說明：㈡請原處分機關參照「受益者付費，受限者得償」原則，考量財稅短收而採行以補貼方式辦理，仍請本於職權卓處。即已說明限制之土地課徵地價稅有違租稅主義精神，及違程序正義。謹此敬請鈞座能深入探究，並冀能赴現場複勘查證是祈。
⒌就被告機關答辯內容補充事實理由如下：
⑴如前述，本件土地位屬社子島禁建地區土地，係水利
主管機關以水利法水利事項事件禁止建築，並非依都市計畫法因都市計畫規劃中限制建築，兩則應分辨釐清，合先聲明（附自由時報94年4月4日新聞稿即可明白）被告機關移轉焦點，系爭都市計畫中之限制不受限制。而行政訴願決定機關誤解禁建主法，又片面聽信被告機關所屬士林分處以為受限建係屬都市計劃法第17條：都市細部計畫尚未完成而以主要計畫已編定為「第二種住宅區」係屬誤解而作裁定，此其一。⑵按被告機關自訴本件課稅建檔稅籍期間遠從82年1月5
日之前，被告又謂本件課稅係依82年1月5日以後，係經台北市政府公告初步計畫已編定為「第二種住宅區」據為課稅依據，就課稅適用法令之正當性與時間點豈不矛盾？既然被告自知（細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用），那何以本身卻要用於一個尚未穩定的法令為課稅依據？拿一個不完整又不存在的法令去否定一個已實質存在的法令（水利法已公布禁建35年），是否合理合法？訴願決定機關視而不見更疏於被告溢收稅款課稅時段，顯屬誤解誤判，此其二。
⑶本件系爭課稅時間係在都市變更之前，其關鍵在於此
段期間即發生，並非在82年1月5日之後才發生，被告按都市規劃中作答辯引經據典，皆毫無意義，系爭不符減免法則規定，顯屬極端違誤。實則係模糊焦點，行政官署之言詞與裁定是關聯的，模糊焦點或圓謊捏造事實都是一種不當的欺騙行為，被告機關又拿92年度為課稅基準，於今視昔，以偏概全，全盤否認違課溢收稅款，尚提土地稅籍主檔（歷史檔）為理由，積非成是，以為合法，並以當期（92年）現場已圍有鐵欄杆，（之前尚無圍欄）及恰有晾曬衣服為理由，攝取時段相片存證為據，硬指圍欄是供私人使用，此種邏輯不通，故意捏造事實編造理由係心虛，因明知土地受禁建不能使用，租稅不應徵收而徵收，增加市庫入款是有違法令，故捏造事實背離常理之說，目的昭然若揭，何況即能當官何以不能斷理？為了曬幾件衣服，要遠從距離住家數公里外去晾曬衣服嗎？有人為了供他人晾曬衣服而圍欄嗎？八千多天的日子裡單挑檢日拾一天涼曬衣服時段否定八千多天是合理嗎？將圍欄用意目的係深怕土地被人占用，為避免增加日後困擾，及為因應士林分處提議要求與既成巷道隔離（持有307、308兩筆地號而308是既成巷道），儘說成是供私人使用晾衣，此種道德之說，不足採信。
⑷根據土地稅法第1條：土地稅之種類分為：地價稅、
田賦及土地增值稅；同稅法第6條：定有明文（減免）規定事項包括：「…交通、水利、給水或公益事業事項……及重劃」等等，被告機關明知土地稅法第6條法有規定稅捐減免事項包括「水利事項，公益事業事項」（即含維繫經濟發展事項，保護公共財公眾公共安全事項）等等。台北市政府為大台北地區公眾安全及為維繫經濟發展等公益事項，將社子島地區劃為「滯洪區」，依水利法公布禁止建築35年，至今尚未解除（同如附件1），被告機關隻字不提其違反上開法則規定，便均恃財政部行政命令而為否認都市計畫中之限制不算限制，那何條法律規定以何種規定限制才算限制，有此規定嗎？被告機關曲解法令，擴大解釋，明顯違反中央法規標準法第11條：命令與法律牴觸者無效，亦有悖租稅主義之精神；義務與權利應為平衡原理。數十年來對社子島徵稅均違反租稅主義與比率原則，財政部何故無因建議採行以補貼方式？豈不是課稅違反平衡原理與比率原則嗎？實際上，閣中要理還不是會吵的孩子有糖吃？被告引經據典，屬無意義。此其四。
⑸按土地法為一切土地之母法論文，就土地法律規範之
位階，如比憲法為國家最高基本法，土地法各編規範土地總則、地籍、土地使用、土地稅、土地徵收、地權、土地登記、土地利用、營建等等皆屬土地法規範內，土地稅係屬土地法其中的一編，就稅法第4編土地稅第1章第143條：（徵稅與免稅），及第144條：
（土地稅之分類），以及同稅法第147條：（規範土地課稅之限制）：「依本法規定外不得用任何名目徵收或附加稅款」，皆已明白土地法為一切有關土地之母法，應屬無疑。在土地稅第6章第194條：「保留徵收或限制不能使用之土地，概應免稅」，揭櫫甚明，相當明確；土地法為一切土地規範之母法，子法土地稅法之製訂得應從其母法之精神訂之，即本原精神，應從其規範，並非母法要附從於子法，這是法律倫理基本概念無需深奧理論，被告機關以本位主義誤解子法為「特別法」，事實上，子法之下尚有施行細則或規則，均為使行法（施行法）。蓋所謂特別法簡而言之，係在某一行政區域外，另劃規範特別行政區，此特別行政區所訂定之法律才叫「特別法」，不是將使行法（施行法），叫做「特別法」，被告機關顯無法律倫理之基本概念，有悖法理本原，將子法誤解為特別法，將母法泛為普通法，是行政本位主義作祟。執行者不遵守法律倫理，教學者更無嚴格區分，才會有這一法與那一法相互牴觸，雖法律多如牛毛，但卻互為矛盾，法律之訂定各為其是，混淆不清，字裡遊戲，解釋權全在執行主管行政機關任憑加膝墜淵，主權在官，乃他以何！故特別法濫用自不為奇，惟純屬違背法理本原，謹請勿受其拘束，更懇請鈞院能諒民等受害之苦，為維繫公義與公理，希冀深入探究，本件被告妄指部份，敬請鈞院准予兩造相對辯論，特此懇乞，以免受冤，本件係被告機關因租稅明知土地限禁不應課徵而課徵，為圖塞責，捏造理由。叉訴願決定機關片面聽信被告機關不實指控，若如有所謂供私人使用亦得有要約（合約或租約）與收金，於此方係合情合理，但被告機關僅以相片據以為證，至今乃無法提出實際有力證據，直揭實證供私人使用，即屬空言妄指，足見訴願決定機關所作泱定之不當，顯屬其然，此其五。
⑹其次，被告機關提都市主管機關延宕都市計畫推責之
詞：「…。因地方居民認未能符合民意，要求暫緩公告細部計畫，致社子島地區目前仍未公告細部計畫，未能辦理整體開發申請建築使用」（即限制建築使用），將中央尚未解除「滯洪區」（禁止建築使用），延宕都市計畫之責任全部推給居民，顯非公平合理，且與事實不符，於致，本件因權利之存在受損而不知，行政阻礙更不予告知，甚至以行政技術威脅，如不按期繳納稅金，以法加倍罰款，使民不敢吭聲，致長期溢繳稅款，係被告假藉名目、理由徵收，形同附加稅款，並非課稅引用法令有誤，才非因分割面積出入計算錯誤，而是租稅明知不應徵收而徵收，自當不受退稅期限，故本件要求全額退還，自無不合，謹呈明察秋毫，不勝感激。
⑺據以上揭更能明白，社子島地區土地禁建主要係受水
利法禁止建築，該法至今尚未解除，都市計畫細部不能進展是受其主因，非因居民提議要求暫緩。土地受重疊雙重禁建與限制，在主法禁止建築尚未解除之前模糊焦點，提都市計畫為否准所請顯不適法，被告因無理由而尋理由，謂地上晾曬衣服為理由，仍否准所請，顯不合理，試問：騎樓走道暫停機車百萬件有無因此否准而課稅，則豈不違反課稅平等原則與租稅實質主義，租稅決定主義沒有實質主義，決定主義即不存在，況還有悖租稅比率原則。
⒍奉鈞院諭知要提示有關土地限制使用之具體情形及法律
依據事項，案業已遵矚請求有關主管機關提示，惟防洪主治審核中央機關經濟部水利署至今尚未函復。至於台北市政府主管防洪機關工務局養護工程處及都市計畫機關都市發展局來函闢示。經濟部於「台北地區防洪計畫」中，所敘均核與事實完全不符，其所謂社子島地勢低窪，易遭水患，經濟評價殊低等語，係屬向壁虛構，是完全設局影響配合保護大台北地區防洪計畫中包括台北縣地勢低窪地區：永和、中和、三重、新莊、蘆洲等地區，每雨成災，（附台北盆地84年水準點檢測報告表附件2），實則，本島地勢非但高於上開地區，亦高於台北市大同區日新國小及關渡平原。社子島原屬都市土地住商農業混合區，遠從日據至政府遷台，此段期間即有商業街、戲院…等，全島300公頃內，居住人口約1萬2千多名，有案可稽（戶政可查），並非原來河川地低窪地區，固非地理形勢自然形成之洪水泛濫區，而係政府為達成防洪保護大台北地區目的，設局影響視廳，繆種流傳，是非顛倒，久之，虛構成真，殊屬不當，令人誠難甘服。
⒎至76年行政院核定「社子島築堤保護案」，是由於居民
發現政府國土規劃政策錯誤，續用錯誤的方法去做正確的事，是人謀不贓，造成社子島水患災害，因此要求平等對待，築堤保護，後北市府重新評估，擬定主要計畫於82年1月5日公告，同時以行政手段與目的不當聯結，意圖以時間換成空間，將區段徵收綁架都市細部計畫，企圖將兩造行政性質不同，意義目的迥異事件，作牛驥同皂，攪混作業，都發局暨稅捐處將防洪「滯洪區」未解除，細部計畫因此未能進行之責任，全盤堆卸給居民，顯無公理與公義，訴願決定機關不查究理，土地限制使用授權依據，即作裁定，而被告機關稅捐處待東窗事發之後，誣造事證，指圍牆是供人所用，並一再模糊焦點，託詞主張以畫餅充飢為根據之理由（第二種住宅區）是以都市細部未法定事件，實質係不存在之法案，模糊課稅時段，不盡合理合法。
⒏本件財政部已有反證之詞，要以補貼方式處分，但顯曲
解規避法令，本身怠職，應作為而不作為，違背土地法第4編土地稅第6章，減免規則第193條規定：「因地方受災害或為調劑社會經濟發展狀況，得由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，就關係區內之土地，於災害或調劑期中，免稅或減稅」，所稱調劑社會經濟者，係指都市計畫辦法。又土地稅法第6條揭明：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於…水利、公益事項、重劃」等之規定事項，應予免稅，土地法第194條揭櫫甚明：「土地保留徵收或依法限制不能使用之土地，概應免稅」。是本件擬定保留區段徵收與水利限制使用。平均地權條例第25條亦有所規定：（免稅事項）包括……水利、公益事業、重劃」。本件均屬水利防洪限制，就水利法第2條規定及第3條定義：「所稱水利事業謂用人為方法控馭或利用地面水或地下水以防洪、禦潮、排水或及便利水運者」等等，法定，彰彰甚明。⒐本件台北市政府養工處及都發局已函復，「社子島防洪
限制至今尚未解除」，雖都市發展局，閃爍言詞蒸發「滯洪區」壹詞，非屬都市計畫使用分區（附過去復文）但查都市計畫法及水利法，並無「水岸發展區」壹詞，既然兩者都非法定名詞，被告巧立名目，違法限制土地使用35年，形同凍結私產，顯然違反憲法第15條及第23條。原告所持土地自從限制不能使用至今乃向無收益又不能為原來法定建築使用，損害不淺，爰請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈卷查本件原告等3人所有系爭土地（面積：551平方公尺
，地目：建，權利範圍各為三分之一），位於本市士林區社子地區渡頭堤防以西，延平北路8段111巷附近，於82年1月5日經台北市政府公告編定為「第二種住宅區」（細部計畫尚未完成，尚未能准許依變更後計畫用途使用），經被告機關所屬士林分處核定按一般用地稅率課徵92年地價稅在案，此有土地稅主檔（歷史檔）土標查詢、地價稅課稅明細查詢、陽明山管理局都市土地卡及土地使用分區詳列等資料影本附卷可稽。原告等3人就上開土地，於92年12月11日向該分處提出陳請，請求免徵地價稅及退還溢繳稅款，嗣經該分處依據財政部92年9月9日台財稅字第0920455745號函復台北市政府財政局略以：「主旨：有關貴市社子島地區因都市計畫細部計畫未公告實施前土地使用受限制……說明：二、……建議以個案方式處理，比照土地稅減免規則第11條之1至第11條之4規定之立法精神，予以減徵30%地價稅乙節，因與租稅法定原則有違，亦不宜採行。」之釋示，乃據以審認系爭土地不宜比照土地使用受限制之情形，且因以鐵欄杆圍起供私人使用，仍應課徵地價稅，而否准其上開申請，此有土地使用分區詳列畫面及現場勘查照片等資料影本附卷可稽，洵屬有據。
⒉有關原告主張系爭土地使用受有限制及非供私人使用等
節，查依土地稅法第22條規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：1、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。2、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。3、依法限制建築，仍作農業用地使用者。4、依法不能建築，仍作農業用地使用者。
5、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。……前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」都市土地公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，徵收田賦；且前揭農地以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限；又土地稅法第22條第1項但書規定之都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，係指土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。本件系爭土地為都市計畫編定之「第二種住宅區」，依土地登記簿所載地目為「建」，即與上開徵收田賦之要件不符，自無從據以免徵地價稅。另查台北市政府都市發展局於92年6月3日以北市都2字第09231255400號函復答辯機關略謂：「說明：二、……民國59年經濟部於台北地區防洪計畫中評估該區受限於地形及經濟因素，建議浚渫河川沙土填築後再行建築護岸，不築堤為之，故於民國59年7月4日公告『陽明山管理局轄區主要計畫案』劃為『限制發展區』……本府……於民國82年1月5日公告『擬（修）訂社子島地區主要計畫案』，依計畫書所載，未來社子島地區區徵收方式整體開發，惟基於防洪需要，該計畫係朝低密度使用方向發展，因地方居民認未能符合民意，要求暫緩公告細部計畫，致社子島地區目前仍未公告細部計畫，且未能辦理整體開發申請建築使用。」是系爭土地應屬尚未發布細部計畫之地區，依都市計畫法第17條：「……未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形……。」之規定，應限制其建築使用及變更地形。惟查系爭土地既依都市計畫編定為「第二種住宅區」，已如前述，且非留供各級政府或各公用事業機構取得使用，不符合土地稅法第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」之規定，縱有前述限制建築使用之事由，尚不得依前揭土地稅法規定免徵地價稅及請求退還溢繳稅款。是原告前述主張，顯係誤解法令，不足採據。
⒊原告另主張依土地法第194條規定辦理免稅乙節，查稅
捐稽徵法第1條：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」第1條之1：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。……」土地稅法第2條第1項：「本法之主管機關：在中央為財政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」之規定，國家對人民稅捐之課徵或減免，應以稅捐稽徵法及相關稅法為特別規定，優先於其他普通法而有其適用。且土地稅法之主管機關為財政部，財政部前揭對社子島地區土地都市計畫細部計畫未公告實施前不宜減免稅捐之函釋，即係基於租稅法定主義就土地稅相關法規所為之解釋，與租稅法定主義自無相悖。從而，本件原處分揆諸首揭規定及函釋意旨，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無不當，敬請續予維持。
⒋有關庭囑被告機關就系爭土地適用土地法第194條之情
形乙節，查土地法第194條規定：「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。」，該法雖對依法律限制不能使用之土地有免稅之規定，惟按內政部91年10月1日台內地字第0910058601號函復財政部略以：「主旨：有關貴署××行政執行處對土地法第201條規定之適用疑義乙案。說明：二、土地稅法就土地稅課徵事宜而言，為土地法之特別法，有關地價稅欠繳或滯納之處理事宜，土地稅法既已有規定，應依土地稅法之規定辦理。又依稅捐稽徵法第1條規定：『稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定』，故有關土地稅之稽徵、保全及強制執行等事宜，土地稅法及稅捐稽徵法既訂有相關規定，即應依其規定辦理。」之意旨，就土地稅之稽徵，土地稅法相對土地法為特別法，應優先適用之，敬請明察，並賜為駁回原告之訴之判決。
理 由
一、按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第22條規定：
「（第1項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。（第2項）前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」次按土地稅法施行細則第21條第2項規定「本法第22條第1項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。二、實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地。」又土地稅法第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」次按「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。」土地法第194條亦有明文。
二、本件原告等3人所有台北市○○區○○段2小段307地號土地，位於台北市社子島地區，於82年1月5日經台北市政府公告編定為「第二種住宅區」，經被告機關所屬士林分處核定按一般用地稅率課徵地價稅在案，原告等3人於92年12月11日向被告機關所屬士林分處提出陳請，請求免徵地價稅及退還溢繳稅款，經該分處以92年12月29日北市稽士林甲字第09261699900號函復否准，嗣原告等3人於93年1月28日，復以課稅處分違反租稅法律主義及法律保留原則等事由，向被告機關提出陳情，經被告機關轉請被告所屬士林分處以93年2月9日北市稽士林甲字第09360116400號函復原告等3人略以該土地依土地稅法第14條規定，仍應課徵地價稅，並無違反租稅法律主義與法律保留原則；原告等3人不服，提起訴願，遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭土地位於士林區社子島地區，北市府為保護大台北地區公共安全，保護公共財，因之配合中央防洪計畫政策，於59年起即將社子島地區原都市建築用地即禁止建築，其限制與都市細部計畫尚未完成並無關聯，實則社子島地區土地禁建主要係受水利法禁止建築，該法至今尚未解除，都市計畫細部不能進展，亦非因居民提議要求暫緩，土地受重疊雙重禁建與限制，在禁止建築尚未解除之前，被告提都市計畫，否准所請，顯不適法；況無論屬何種限制，仍屬以公權力之運用而作限制，系爭土地係因公益公共安全之因，自59年限建起，土地從無作任何他用，被告認系爭土地目前以鐵欄杆圍起供私人使用，顯非事實；按土地法第194條規定：「因…或依法律限制不能使用之土地，概應免稅」，土地法是一切土地之母法，系爭土地受禁限建，依法不能使用而竟予課稅，顯非合法，亦違平等原則、程序正義與租稅主義精神，被告巧立名目，違法限制系爭土地使用35年，系爭土地自受限制不能使用至今仍然無收益又不能為原來法定建築使用，損害不淺，爰請判決如訴之聲明云云。
三、查依上揭土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅；系爭土地為原告等3人所分別共有，地目：建，權利範圍各為3分之1，係位於台北市士林區社子地區渡頭堤防以西，延平北路8段111巷附近，於82年1月5日經台北市政府公告編定為「第二種住宅區」，惟細部計畫尚未完成，尚未能准許依變更後計畫用途使用各情，有土地稅主檔（歷史檔）土標查詢、陽明山管理局都市土地卡及土地使用分區詳列等資料附原處分卷可稽；原告等3人就系爭土地雖申請免徵地價稅及退還溢繳稅款，嗣經被告所屬士林分處依據財政部92年9月9日台財稅字第0920455745號函復台北市政府財政局略以：「主旨：有關貴市社子島地區因都市計畫細部計畫未公告實施前土地使用受限制……說明：二、……建議以個案方式處理，比照土地稅減免規則第11條之1至第11條之4規定之立法精神，予以減徵30%地價稅乙節，因與租稅法定原則有違，亦不宜採行。」之釋示，乃據以審認系爭土地不宜比照土地使用受限制之情形，且以鐵欄杆圍起供私人使用，有土地使用分區詳列畫面及現場勘查照片等資料影本附卷可稽，乃核認依法系爭土地仍應課徵地價稅，而否准原告申請，揆諸首揭規定，尚無不合。
四、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）依土地稅法第22條規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：1、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。2、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。3、依法限制建築，仍作農業用地使用者。4、依法不能建築，仍作農業用地使用者。5、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。……前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」都市土地公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，徵收田賦；且前揭農地以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限；又土地稅法第22條第1項但書規定之都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，係指土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。系爭土地為都市計畫編定之「第二種住宅區」，依土地登記簿所載地目為「建」，即與上開徵收田賦之要件不符，自無從據以免徵地價稅。
（二）次查台北市政府都市發展局於92年6月3日以北市都2字第09231255400號函復被告機關略謂：「說明：二、……民國59年經濟部於台北地區防洪計畫中評估該區受限於地形及經濟因素，建議浚渫河川沙土填築後再行建築護岸，不築堤為之，故於民國59年7月4日公告『陽明山管理局轄區主要計畫案』劃為『限制發展區』……本府……於民國82年1月5日公告『擬（修）訂社子島地區主要計畫案』，依計畫書所載，未來社子島地區區徵收方式整體開發，惟基於防洪需要，該計畫係朝低密度使用方向發展，因地方居民認未能符合民意，要求暫緩公告細部計畫，致社子島地區目前仍未公告細部計畫，且未能辦理整體開發申請建築使用。」有台北市政府都市發展局92年6月3日北市都2字第09231255400號函附原處分卷可稽；是系爭土地應屬尚未發布細部計畫之地區，依都市計畫法第17條：「……未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形……。」之規定，應限制其建築使用及變更地形。惟查系爭土地既依都市計畫編定為「第二種住宅區」，已如前述，且非留供各級政府或各公用事業機構取得使用，不符合土地稅法第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」之規定，縱有前述限制建築使用之事由，尚不得依前揭土地稅法規定免徵地價稅及請求退還溢繳稅款，原告主張之情，尚難採據。
（三）原告另主張依土地法第194條因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅之規定，辦理免稅乙節；查系爭土地使用限制情形，經本院函請臺北市政府都市發展局查覆略以：「…旨揭土地於本府59年7月4日公告陽明山管理局轄區主要計畫中劃定為住宅區，其后並未發布細部計畫，復經82年1月5日公告之擬訂社子島地區主要計畫案中變更為第二種住宅區，但仍未發布細部計畫。……由於社子島地區之細部計畫尚未核定公告實施，且未辦理整體開發，致該地區實質上未能依變更後之計畫用途申請建築使用。」有台北市政府都市發展局94年10月19日北市都規字第09434554000號函附本院卷可按；又證人即台北市政府都市發展局承辦人戊○○到庭結證稱：系爭土地有關細部計畫，因防洪計畫並未經過經濟部之同意，所以無法公告實施，故實質上系爭土地僅能為原來繼續之使用，不能照都市計畫分區作開發，倘土地上原來即存有建物，其使用與都市計畫若無衝突，且無中斷2年，則仍能為原來繼續之使用等情（見本院94年11月29日準備程序筆錄）；並有臺北市政府82年1月5日公告之「擬訂社子島地區主要計畫案」一份附本院卷可稽；是系爭土地目前縱仍受限制而無法申請建築使用，惟並非不得為原來繼續之使用，核與上揭土地法第194條規定之依法律限制不能使用之要件有間；況參照土地稅法第22條規定第1項第3、4款規定，依法限制建築或依法不能建築之都市土地，尚須符合仍作農業用地使用之要件，方有可能改徵收田賦（其中依法限制建築之土地，依該法第2項規定，尚須符合自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限）；則系爭土地縱受有限制而無法申請建築使用，惟既非仍作農業使用，尚與土地稅法第22條得課徵田賦之規定不合，舉輕明重，何得適用土地法第194條規定予以免稅；原告主張系爭土地應得適用土地法第194條規定予以免稅云云，容非可採。原告聲請勘驗系爭土地現場情形，核無必要。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關就系爭土地，依土地稅法第14條規定否准原告免徵地價稅及退還溢繳稅款之申請，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，併請求被告機關應作成退還自民國69年下半期起至92年為止之課徵地價稅稅款，另按每年以法定利率5%計算之利息償還予原告之行政處分，均為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 9 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 2 月 9 日
書記官 吳芳靜