臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03004號原 告 甲 ○訴訟代理人 楊延壽 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有臺北市○○區○○段2小段461地號等8筆土地（下稱系爭土地），於79年4月20日及79年11月27日分別訂約出售予訴外人林文珍，並向被告所屬南港分處申報移轉現值及申請免徵土地增值稅，經核准免徵在案。嗣經該分處查得林文珍非屬名實相符之農民，依法不得免徵土地增值稅，該分處乃於81年10月14日以北市稽南二字第14436號函依法補徵原告原免徵土地增值稅額計新臺幣（下同）4,239,293元。
原告不服，於81年11月26日申請復查，經被告以82年1月29日北市稽法字第91751-1號復查決定駁回。上開復查決定書於82年2月13日合法送達，原告未於法定期間內提起訴願，該補徵稅額業告確定。原告嗣於92年1月30日再向被告所屬南港分處提出申請書，以發現新事實、新證據為由請求該分處撤銷前開補徵土地增值稅之處分，案經該分處於92年2月10日以北市稽南港甲字第0000000000函復略以，主旨：臺端申請撤銷本分處補徵原免徵之土地增值稅乙案，復如說明…說明…二、…惟嗣經查核林君並非名實相符之農民…應無免徵土地增值稅之適用，並依實質課稅原則，補徵原免徵之土地增值稅4,239,293元，依法並無不合。另查臺端不服本分處所核定稅額，前於81年11月26日申請復查，臺北市稅捐稽徵處於82年1月29日復查決定駁回，臺端對於復查決定未於規定期限內提起訴願，行政救濟程序遂告確定，該補徵稅額亦已確定等語。原告復於92年2月24日向被告所屬南港分處提出申請書，要求該分處就原告前開申請為實體審查，並為准駁與否之處分，案經該分處於92年3月4日以北市稽南港甲字第09260115800號函復原告略以，主旨：臺端申請撤銷本分處補徵原免徵之土地增值稅乙案，復如說明…說明…二、…惟嗣經查核林君自76年起即任職於臺南神學院，並擔任董事長，並非名實相符之農民…應無免徵土地增值稅之適用，並依實質課稅原則，補徵原免徵之土地增值稅4,239,293元，依法並無不合。三、另查臺端不服本分處所核定稅額，前於81年11月26日申請復查，臺北市稅捐稽徵處於82年1月29日復查決定駁回，本分處並已函請臺北縣稅捐稽徵處三重分處於82年2月13日將復查決定書及土地增值稅繳款書合法送達，臺端對於復查決定未於接獲復查決定書30天內提起訴願，行政救濟程序遂告確定，該補徵稅額亦已確定，至臺端以發現新事實新證據為理由，申請依行政程序法第128條規定撤銷、廢止或變更原處分乙節，依同條第2項規定該項申請應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。查本案行政救濟程序業於82年確定，依法不得申請，故歉難受理等語。原告不服上開二函，提起訴願，嗣經臺北市政府92年8月27日府訴字第09215381900號訴願決定：「一、關於原處分機關南港分處92年2月10日北市稽南港甲字第0926006600號函，訴願不受理。二、關於原處分機關南港分處92年3月4日北市稽南港甲字第0926025800號函，訴願駁回。」原告仍不服，向本院提起行政訴訟，並於審理中追加確認被告所屬南港分處81年10月14日撤銷免徵土地增值稅之行政處分為無效之行政處分，經本院94年2 月15日92年度訴字第4609號裁定駁回，上開裁定於94年3 月16日確定。原告猶表不服，續提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈請求確認被告所屬南港分處81年10月14日北市稽南二字第14436號補徵原告土地增值稅之行政處分無效。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件補徵土地增值稅之原處分有無行政程序法第111 條第7款之無效事由？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈本件被告所屬南港分處對原告所為補繳之土地增值稅之
行政處分，因有無效之原因，原告乃提請被告所屬南港分處為確認，惟被告所屬南港分處於93年9 月23日收文後，迄今均未為任何答覆，依行政程序法法第6 條規定，原告自得逕向 鈞院提起確認無效之訴。
⒉本件原告於67年間，將名下所○○○區○○段○○段第
461、462地號，同段五小段第24、88、93、202、206地號及舊莊段四小段第474地號等十筆土地持分，以10萬元出售予訴外人林文珍，惟林文珍於購地後未及移轉，卻旋因協助當時發生之美麗島事件中，遭政府機關全力緝捕之施明德先生逃亡，而被拘捕並判刑監禁，以致遲未辦理過戶；及至林文珍出獄後於79年又出面請求原告配合辦理過戶，並表示其乃為自耕農身分，且該土地將持續作為農用不移為他用。故移轉農地時，原告並無需繳納土地增值稅，原告一秉良善誠實原則，信守十餘年前之契約，乃無條件提供資料配合其辦理移轉登記，且該移轉案經主管機關審核，亦准予免徵土地增值稅在案，原告原欣慰延宕十餘年之交易終告完成，詎2年多後卻突然接獲被告所屬南港分處於81年10月14日所發書函，以「經查林君並非名實相符之農民」而要求原告補繳原免繳之土地增值稅，復因原告不諳法律程序，當時又因要事赴日本，被認定已遲誤法定提起訴願期間，該處分因而確定。
⒊被告所屬南港分處撤銷原授予原告免徵土地增值稅之行
政處分，乃僅以「經查林君並非名實相符之農民」為由，惟按：
⑴何謂「名實相符之農民」本屬不確定之法律概念。實
則，經原告再與本件買受人林文珍聯繫始赫然得知，林文珍不僅於79年當時有經主管機關實質審查後，確定認可之自耕能力證明，且一直以來均因有農民身分而得參加農民保險，此有林文珍提供予申請人之農民保險證可稽，而核依農民健康保險條例第5條及農會法第12條之規定，不論係依農民健康保險條例第5條第1項或第2項之條件加入農保，均需經農會或主管農業之機關為實質審查，確認其實際從事農業始得加保，且此項審查認定，均係農會或主管農業之機關，亦即與農業息息相關之單位所為之判定，其專業性、客觀性應較諸主管「稅務」之稅捐稽徵處更令人信服。
⑵且核依本件移轉時之土地稅法第39條之2第1項及土地
稅法施行細則第58條之規定，足見耕地與耕地以外之其他農業用地，於移轉時申請免徵土地增值稅之要件並不相同，要言之，耕地之限制較嚴，承受人以有自耕能力證明書為限，惟耕地以外之其他農業用地，承受人則並無須具自耕能力證明書之限制。而本件系爭土地均為耕地以外之其他農業用地，準此，則稅捐機關以信義區公所函知撤銷本件系爭土地承受人林文珍之自耕能力證明書，即逕予同步撤銷本件原予免徵土地增值稅之處分，顯有重大違誤，蓋如上所示，耕地以外之其他農業用地，其移轉時免徵土地增值稅之要件，本與移轉耕地之要件不同，並不以須具備自耕能力證明書為限，而僅要求承受人須出具「繼續作農業使用承諾書」及其「戶籍謄本記載之職業為農民」即可，經查，此二要件，林文珍均已具備並於申請時檢附資料送件，稅捐機關始據以作成免徵土地增值稅之處分，此可向該地政及稅捐機關調閱土地移轉之全案卷宗為證，惟被告所屬南港分處不察，竟以「林文珍」之自耕能力證明書遭撤銷，即同步撤銷原准予免徵土地增值稅之處分，並自行創設「非名實相符之農民」此法律顯未規範之判斷要件作為其不准免徵土地增值稅之論據，其處分顯已逾法律授權範圍，而屬重大明顯之瑕疵，依法應為無效。
⑶再者，有關農業用地移轉得申請免徵土地增值稅之原
則，平均地權條例第45條第1項亦明揭其旨，同法施行細則第62條，則亦與土地稅法施行細則第58條之規定完全相同，就耕地與耕地外農業用地申請免稅之要件做不同之規範，尤且，平均地權條例45條第2項更進一步規定，前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，於再移轉時應課徵土地增值稅。申言之，若被告所屬南港分處事後查悉本件土地之承受人林文珍確非農民、或未將系爭土地作農業使用，則其應依上揭法條意旨令其限期改善，或待其再移轉時，課徵土地增值稅，詎被告所屬南港分處竟無視於上開法律之明文規定，逕予將對原告免徵土地增值稅之受益處分撤銷，如此率斷，亦顯見其行政處分之重大瑕疵。
⑷實則，原告因遭此不白之冤，深有受騙之感，故亦曾
對系爭土地買受人林文珍，以其有偽以自耕農身分詐騙申請人為由提起詐欺告訴，惟經法院調查後亦認略以，自耕能力證明書之核發須經審查小組人員為實質之審查…且被告擔任台南神學院為無給職，…從而被告於申請自耕能力證明書時，縱未陳報其任職台南神學院之事，惟組成臺北市信義區區公所審查小組之人員既為實質之審查，認定其具有自耕能力而核發之，尚難認承辦之公務員有何陷錯誤而核發之情形等語。
申言之，法院亦認擔任無給職之神學院董事長與否，並不當然影響其自耕能力之有無，而仍需視實質審查以認定之，此有臺灣臺北地方法院檢察署86年偵字第10614號不起訴處分書可稽。故被告所屬南港分處逕以林文珍登記為臺南神學院之董事長，即認「經查林君並非名實相符之農民」實有重大瑕疵。綜言之，被告所屬南港分處當時未徵詢相關專業之農業主管機關之意見，逕予認定林文珍非屬「名實相符」之農民，顯屬率斷，而基於錯誤認定所為之行政處分，其有明顯而重大瑕疵，自不待言。
⑸據被告93年6月23日北市稽財乙字第09361533800號函
略以，本案地號土地為耕地以外之其他農業用地，依行為時土地稅法施行細則第58條規定，移轉時申請免徵土地增值稅或辦理產權移轉登記，毋須檢附買受人自耕能力證明書，僅須檢附繼續作農業使用承諾書等文件即可，是以林文珍有無自耕能力，非稅捐稽徵機關及登記機關應審查之事項，被告所屬南港分處自毋庸通報地政機關，並認其依財政部81年5月20日台財稅第000000000號函釋前段規定補徵原免徵土地增值稅款，「依法並無不合」，惟：
①被告所屬南港分處撤銷本件原免徵土地增值稅之原
因，即係以「經查林君並非名實相符之農民」為理由，惟觀諸上開復函，被告所屬南港分處又自稱買受人有無自耕能力，非稅捐機關及登記機關應審查之事項，其明顯自相矛盾，實不言而喻，蓋是否有自耕能力，既非其應審查事項，則被告所屬南港分處又如何審查得悉林文珍非名實相符之農民，又如何得以該理由撤銷原免徵土地增值稅之處分。其矛盾至極，益徵其行政處分之瑕疵②且細繹被告所屬南港分處上開復函，並指稱本件土
地因屬耕地以外之其他農業用地，故移轉時僅須檢附買受人繼續作農業使用承諾書即可，而無須檢附買受人之自耕能力證明書，依該立法意旨，顯見耕地外之其他農業用地其管制強度與耕地用之農地並不相同，而無買受人必須有自耕能力之限制及要求；換言之，法令僅就標的土地之使用目的作管制，而未就買受人資格作管制，準此，則被告所屬南港分處逕予「經查買受人林君非名實相符之農民」即撤銷本件原免徵土地增值稅之處分，恐有曲解法令之原意，其處分顯有違誤。
⑹綜上所述，被告所屬南港分處補徵土地增值稅之處分
，有行政程序法第111 條第7 款之無效之事由，請求鈞院確認該處分無效。
⒋行政機關就同一事件為不同之處理，致影響人民之權益
已違反信賴保護原則，其行政處分應已屬重大瑕疵。蓋原告以10萬元出售十筆土地予林文珍，於79年辦理過戶時，亦經被告所屬南港分處審核准予免徵土地增值稅，原告始辦理過戶，申言之，原告信賴被告所屬南港分處原作成之免稅處分，始進行農地移轉程序，是若被告所屬南港分處原未作成免稅之核定，則原告自無可能在需負擔百萬元土地增值稅情況下，以10萬元出售予林文珍。是以被告所屬南港分處先為免稅之核定，嗣移轉過戶完成後，卻又為前後不一之認定，並由原告承受所有不利益，有違信賴保護原則。
⒌被告所屬南港分處所引財政部之函釋乃行政機關就行政
法規所為釋示，自不得逾越母法之意旨。蓋土地稅法、平均地權條例就農地移轉之免稅規定，本已有甚為明確之規範，已如前述，故被告所屬南港分處所指財政部之函釋自行再為「承買人以名實相符之農民為限，始得免徵土地增值稅」之釋示，洵無必要，且明顯逾越法律授權，尤以就法令已清楚區分耕地、耕地外其他農業用地免稅之規定，並分別訂立適用條件與標準，行政機關竟仍自行創設法令所無「名實相符農民」之判斷標準，顯非適法。蓋何謂「名實相符之農民」本屬不確定之法律概念，遍閱相關法令亦未見任何定義標準，行政機關自行創造法令所無之標準，實已有違行政、立法分立之基本原則，自顯非適法云云。
⒍提出原告送請被告所屬南港分處確認係爭行政處分無效
之申請書及被告收受之回執、臺北市稅捐稽徵處土地增值稅免稅證明書、被告所屬南港分處於81年10月14日所發通知申請人補繳土地增值稅之書函、林文珍女士之農民保險卡、臺灣臺北地方法院檢察署86年偵字第10614號不起訴處分書、臺北市稅捐稽徵處93年6 月23日北市稽財乙字第09361533800 號函證、土地登記申請書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈原告於93年9月23日向被告所屬南港分處申請確認該分
處對其所有系爭土地增值稅4,239,293元之處分無效，經被告所屬南港分處於93年9月30日以北市稽南港甲字第09360534900號函復略以，主旨：臺端申請確認本分處補徵原免徵之土地增值稅行政處分無效乙案，經查本案係屬稅捐稽徵法第34條第3項第2款規定之確定案件…說明…二、臺端原所有坐落本市○○區○○段2小段461地號等8筆土地，於79年4月20日及79年11月27日申報移轉予林文珍君，申請依農業發展條例第27條及修正前土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，經本分處依臺端等提供之書面資料審核相符後准予免徵。惟嗣後經查林君並非名實相符之農民，依財政部74年6月18日臺財稅第17732 號函釋規定，應無免徵土地增值稅之適用，並依實質課稅原則，補徵原免徵之土地增值稅4,239,293 元，依法並無不合。另查臺端不服本分處所核定稅額，前於81年11月26日申請復查，臺北市稅捐稽徵處於82年1 月29日復查決定駁回，臺端對於復查決定未於規定期限內提起訴願，行政救濟程序遂告確定，該補徵稅額亦已確定等語。是本件尚無原告所訴被告未為任何答覆之情事，合先敘明。
⒉系爭處分並無行政程序法第111條第1款至第6款例示之
情形。至其第7款規定所謂「具有重大明顯之瑕疵」應指行政處分內容一望而知，顯屬具有重大瑕疵者而言。
經查，原告於79年4月20日及79年11月27日分別出售其所有系爭系爭土地予訴外人林文珍，並向被告所屬南港分處申報移轉現值及申請依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，經核准免徵在案。嗣經本處查得承買人林文珍自76年起即擔任臺南神學院董事長一職，其自耕能力證明書亦經臺北市信義區公所以80年8月6日北市信建字第11239號函註銷，足證本次移轉時承受人林文珍已非從事農業經營之農民，其非為名實相符之農民事證明確。是原告本次移轉系爭土地不符行為時土地稅法第39條之2第1項之規定，被告乃於81年7月23日以81北市稽核字第12651 號函移請所屬南港分處依行為時財政部74年6 月18日台財稅第17732 號函釋略以，主旨：××窯業股份有限公司出售所有××縣○○鎮○○段628 之1 地號林地目之農業用地，承受人黃××君之戶籍謄本職業欄雖記載為農夫，惟既經查明實際上黃君係該公司之負責人，而非從事農業經營之農民，應不得依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅等語；及財政部81年5 月20日台財稅第000000000 號函釋略以，說明…二、查農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，為土地稅法第39 條 之2 第1 項明文規定，農業用地移轉與非自行耕作之農民，顯與上開規定不合，應無免徵土地增值稅之適用。類此案件，於經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，自應依有關規定補徵原免徵土地增值稅款等語；及依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第2 項之規定辦理，該分處遂於81年10月14日以北市稽南二字第14436 號函通知原告補徵原免徵之土地增值稅，於法並無不合。是本件無行政程序法第111條第7 款規定所稱「具有重大明顯之瑕疵」之情形。
⒊行為時財政部74年6月18日台財稅第17732號及81年5月
20日台財稅第000000000號函釋規定意旨，乃係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就依行為時土地稅法第39條之2規定申請免徵土地增值稅案件，應以承買人為名實相符之農民為限，及經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，自應依有關規定補徵原免徵土地增值稅款。其係在闡明土地稅法第39條之2規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋與上述規定之立法目的相符。從而，本件並無行政處分無效之情形，原告提起確認行政處分無效之訴，於法不合，請駁回原告之訴等語。
理 由
一、按確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於30日內不為確答者，始得提起之，行政訴訟法第6 條第1 項及第2 項各定有明文。又行政處分有下列各款情形之一者，無效︰七、其他具有重大明顯之瑕疵者，行政程序法第111 條第7 款亦定有明文。
二、本件原告所有系爭土地於79年4月20日及79年11月27日分別訂約出售予訴外人林文珍，並向被告所屬南港分處申報移轉現值及申請免徵土地增值稅，經核准免徵在案。嗣經該分處查得林文珍非屬名實相符之農民，依法不得免徵土地增值稅，該分處乃於81年10月14日以北市稽南二字第14436號函依法補徵原告原免徵土地增值稅額計4,239,293元。原告不服，於81年11月26日申請復查，經被告以82年1月29日北市稽法字第91751-1號復查決定駁回。上開復查決定書於82年2月13日合法送達，原告未於法定期間內提起訴願，該補徵稅額業告確定。原告嗣於92年1月30日再向被告所屬南港分處提出申請書，以發現新事實、新證據為由請求該分處撤銷前開補徵土地增值稅之處分，案經該分處於92年2月10日以北市稽南港甲字第0000000000函復略以，主旨：臺端申請撤銷本分處補徵原免徵之土地增值稅乙案，復如說明…說明…二、…惟嗣經查核林君並非名實相符之農民…應無免徵土地增值稅之適用，並依實質課稅原則，補徵原免徵之土地增值稅4,239,293元，依法並無不合。另查臺端不服本分處所核定稅額，前於81年11月26日申請復查，臺北市稅捐稽徵處於82年1月29日復查決定駁回，臺端對於復查決定未於規定期限內提起訴願，行政救濟程序遂告確定，該補徵稅額亦已確定等語。原告復於92年2月24日向被告所屬南港分處提出申請書，要求該分處就原告前開申請為實體審查，並為准駁與否之處分，案經該分處於92年3月4日以北市稽南港甲字第09260115800號函復原告略以，主旨：臺端申請撤銷本分處補徵原免徵之土地增值稅乙案，復如說明…說明…二、…惟嗣經查核林君自76年起即任職於臺南神學院，並擔任董事長，並非名實相符之農民…應無免徵土地增值稅之適用，並依實質課稅原則，補徵原免徵之土地增值稅4,239,293元，依法並無不合。三、另查臺端不服本分處所核定稅額，前於81年11月26日申請復查，臺北市稅捐稽徵處於82年1月29日復查決定駁回，本分處並已函請臺北縣稅捐稽徵處三重分處於82年2月13日將復查決定書及土地增值稅繳款書合法送達，臺端對於復查決定未於接獲復查決定書30天內提起訴願，行政救濟程序遂告確定，該補徵稅額亦已確定，至臺端以發現新事實新證據為理由，申請依行政程序法第128條規定撤銷、廢止或變更原處分乙節，依同條第2項規定該項申請應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。查本案行政救濟程序業於82年確定，依法不得申請，故歉難受理等語。原告不服上開二函，提起訴願，嗣經臺北市政府92年8月27日府訴字第09215381900號訴願決定：「一、關於原處分機關南港分處92年2月10日北市稽南港甲字第0926006600號函，訴願不受理。二、關於原處分機關南港分處92年3月4日北市稽南港甲字第0926025800號函，訴願駁回。」原告仍不服，向本院提起行政訴訟，並於審理中追加確認被告所屬南港分處81年10月14日撤銷免徵土地增值稅之行政處分為無效之行政處分，經本院94年2月15日92年度訴字第4609號裁定駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、訴願決定書及本院裁定等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
三、原告主張林文珍於申請時已具備「繼續作農業使用承諾書」及「戶籍謄本記載之職業為農民」二要件，且檢附資料送件，被告所屬南港分處始據以作成免徵土地增值稅之處分，惟該分處嗣後卻自行創設「非名實相符之農民」此法律顯未規範之判斷要件作為其不准免徵土地增值稅之論據，其處分顯已逾法律授權範圍；而被告所屬南港分處就同一事件為不同之處理，致影響原告權益，已違反信賴保護原則，其行政處分應已屬重大瑕疵云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱林文珍自76年起即擔任臺南神學院董事長一職，其自耕能力證明書亦經臺北市信義區公所以80年8 月6 日北市信建字第11239 號函註銷，足證本次移轉時承受人林文珍已非從事農業經營之農民，其非為名實相符之農民事證明確，原告本次移轉系爭土地不符行為時土地稅法第39條之2 第1 項之規定，原補徵土地增值稅之處分並無無效事由等語，資為爭議。
四、按行政訴訟法立法時顧及確認行政處分無效與撤銷違法行政處分之區分困難，乃訂定行政訴訟法第6 條第5 項規定應提起撤銷訴訟，誤為提起確認行政處分無效之訴訟，其未經訴願程序者，高等行政法院應以裁定將該事件移送於訴願管轄機關，並以行政法院收受訴狀之時，視為提起訴願。另行政訴訟法第6 條第3 項規定確認公法上法律關係成立或不成立（包括存在或不存在）之訴訟，於原告得提起撤銷訴訟者，不得提起之，此乃確認訴訟之補充性，但並未規定確認行政處分無效之訴訟，亦適用之；當解釋為確認訴訟之補充性，於確認行政處分無效之訴訟，不適用之（參照德國行政法院法第43條第2 項規定），最高行政法院94年度判字第1396號著有判決。本件原告曾對補徵原免徵土地增值稅之原處分申請復查，但對於復查決定，未於法定期限提起訴願，原處分已告確定等情，已如前述；原告雖未對原處分提起撤銷訴訟，但本件所提者，係確認原處分無效之訴訟，依前揭判旨所示，並無確認訴訟補充性之適用，仍得提起本件確認無效之訴訟，合先敘明。
五、又行政程序法第111 條規定之行政處分之無效事由，其中第
7 款「其他具有重大明顯之瑕疵者」，係指行政處分之內容，一望可知顯屬具有重大瑕疵之情形而言。且無效之行政處分，係行政行為雖具有行政處分之形式，但其內容具有嚴重瑕疵而自始、當然、確定的不生效力。基於法律安定性之維護，各國立法例及學說多認為，行政處分是否無效，除法律定有明文之外，宜從嚴認定，故通常兼採「明顯瑕疵說」及「重大瑕疵說」以作為認定標準之理論基礎。在我國，行政處分無效之原因，依行政程序法第111 條規定，除第1 款至第6 款之例示規定外，尚有第7 款「其他具有重大明顯之瑕疵者」之概括規定，用以補充前6 款所未涵蓋之無效之事由，屬於原則性、補充性之規定；依此原則性、補充性之規定可知，行政處分之無效事由，無論何者，均需行政處分之內容，有客觀上任何人一望即知之「重大明顯之瑕疵」，始得謂之。除此之外，若非屬於任何人一望即知之重大明顯之瑕疵，縱使行政處分具有瑕疵，應僅認為違法，得為撤銷之原因，而非當然無效，尚不得以確認無效之訴訟訴請確認行政處分無效。又本件被告所屬南港分處81年10月14日之補徵土地增值稅之原處分，係作成於行政程序法施行之前，雖無直接適用行政程序法之餘地，惟行政處分無效之理論，係始終伴隨著行政處分而存在，現行行政程序法第111 條所立基之重大明顯瑕疵說，仍可作為本件原處分是否無效之判斷基準。本件原告主張被告所屬南港分處補徵土地增值稅之原處分為無效，係以原處分具有明顯重大瑕疵及違反信賴保護原則等為由，原告之主張有無理由，茲分別說明如下。
六、按農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，行為時土地稅法第39條之2 第
1 項定有明文。本件被告所屬南港分處作成補徵土地增值稅之原處分，係以原告所有系爭土地於79年4 月20日及79年11月27日分別訂約出售予訴外人林文珍，並向該分處申報移轉現值及申請免徵土地增值稅，而經核准免徵；嗣經該分處查得林文珍自76年起即擔任臺南神學院董事長一職，其自耕能力證明書亦經臺北市信義區公所以80年8 月6 日北市信建字第11239 號函註銷在案，本次移轉時，承受人林文珍已非從事農業經營之農民，非屬名實相符之農民，依法不得免徵土地增值稅，該分處乃於81年10月14日作成補徵土地增值稅額計4,239,293 元之處分。故被告所屬南港分處係認系爭土地移轉時，承受人林文珍並非行為時土地稅法第39條之2 第1項規定之「自行耕作農民」，不符合免徵土地增值稅之要件，乃作成補徵土地增值稅之原處分，其認事用法，並非無據。原告雖以林文珍有79年經主管機關審查認可之自耕能力證明，且一直以農民身分參加農民保險；行為時土地稅法第39條之2 第1 項及土地稅法施行細則第58條之規定，耕地與耕地以外之其他農業用地，於移轉時申請免徵土地增值稅之要件並不相同，耕地之限制較嚴，承受人以有自耕能力證明書為限，惟耕地以外之其他農業用地，承受人則並無須具自耕能力證明書，而僅承受人出具「繼續作農業使用承諾書」及「戶籍謄本記載之職業為農民」即可；且林文珍自76年起即擔任臺南神學院董事長一職，與其是否有自耕農，係屬二事，並不互斥等情，據以指摘原處分之違誤。惟查，原告所稱各節，均有關農業用地承受人之「自行耕作之農民」，應當如何解釋認定之問題，核屬法律要件之解釋與要件事實之認定之事項，在此等事項解釋認定之過程，兩造之見解與認知或有歧異，但在被告所屬南港分處方面，如前所述，本件其係有所憑據而為解釋法律要件及認定要件事實之情形，揆諸前揭規定及說明，即難認其行政處分具有一望即知之重大明顯之瑕疵，而為無效之處分；原告持不同之意見，至多僅能爭執其認事用法有無違法而已。故原告基於上情，請求確認被告所屬南港分處系爭補徵土地增值稅之原處分為無效，於法未合。至於原告另指稱被告所屬南港分處於原處分使用「並非名實相符之農民」，及財政部74年6 月18日台財稅第17732 號及81年5 月20日台財稅第000000000 號函釋違反法律保留原則云云，經查，本件被告所屬南港分處，係以承受人林文珍並非行為時土地稅法第39條之2 第1 項之規定，不符合免徵土地增值稅之要件，而作成補徵土地增值稅之原處分，其已依相關法規而為行政處分等情，有原處分影本附卷可稽；故原告所稱上情，並不影響上揭所認原處分並無重大明顯之瑕疵，非屬無效之處分，附此敘明。
七、又違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者；受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者，行政程序法第117 條第2 款、第119 條第3 款各定有明文。而所謂信賴保護原則，係源自於「法安定性」之原則，人民因信賴行政機關特定行為，而為財產或其他權利之處分者，如其信賴為善意且無過失，始受到保護，始因而限制原處分機關撤銷違法之原處分。經查，本件原告與訴外人林文珍於79年4 月20日及79年11月27日分別就系爭土地向被告所屬南港分處申報移轉現值及申請免徵土地增值稅時，對於林文珍自76年起擔任臺南神學院董事長一事，並未相關資料供核，亦未於申請書中陳述，且提出之臺南神學院77年1 月至77年7 月之扣繳憑單，所記載之扣款義務人亦為張姓人士而非林文珍等情，有該等申請文件資料附原處分卷可稽，由上申請情形以觀，原告對於林文珍是否為承受系爭土地繼續耕作之自行耕作農民即本件是否符合免徵土地增值稅之重要事項，並未提供正確資料或為完全陳述，其縱信賴系爭土地免徵土地增值稅因移轉於林文珍而遭受財產上之損失，依前所述，難謂其信賴為無過失；故本件原告對於系爭土地承受人之重要事項，提供不正確資料及為不完全陳述，致使被告所屬南港分處依該資料及陳述而作成核准免徵之處分，並無值得保護之信賴；就此不得免徵而核准免徵之違法處分，依據前揭規定及說明，被告所屬南港分處以補徵土地增值稅之原處分撤銷之前核准免徵之處分，於法並無不合，亦不得認原處分係違反信賴保護原則而為無效。
八、綜上所述，被告所屬南港分處以原告系爭土地之買受人林文珍，非屬名實相符之農民，依法不得免徵土地增值稅，而補徵原告原免徵土地增值稅額計4,239,293 元之原處分，查無行政程序法第111 條第7 款之無效事由。原告徒執前詞，訴請確認無效，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
書記官 蕭純純