臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03024號原 告 宜助針織工業股份有限公司代 表 人 甲○○○（董事）
送達
江被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丁○○
戊○○己○○送達代收人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年8 月12日台財訴字第09400355130 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）91年度營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）結算申報，列報佣金支出新台幣（下同）11,602,702元，經被告核定為0 元，應補稅額2,902,519 元。原告不服，申請復查，經被告以94年4 月15日北區國稅法一字第0940021320號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，僅提出書狀為聲明、陳述。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告於訴願時已提示佣金支出明細，檢附每一筆之佣金合約書、外銷出口報單及每筆佣金比例，一一列明，同時取得佣金收取人之發票與給予佣金款項之支付證明文件，所提供之文據已完全符合營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第92條規定之要件。
㈡、原告透過5 家介佣公司居間運作取得美國訂單，商品為各式成衣，由於介佣公司有能力接到較高價格之訂單，抽佣之比例亦相對提高，例如介佣公司可以接到價格4 元，原告連3元都接不到，透過介佣公司可以接到4 元訂單，給予1 元佣金（25%）， 何樂而不為。而各筆佣金比例5%至30% 不等，係依各筆合約條件，兩造約定內容給予，已提示各筆不同比例之明細，並檢附相關文據。成本率甚低之原因，接單為成衣，國內裁製加工成本甚高，採出口織片或布料到大陸加工，由於財政部對大陸之成本費用一直未有明確規範，亦即大陸之加工成本未列報在本年度之營業成本內。所提示之出口報單及列報營業之銷售額皆為真實。成本率低相對毛利高，係因大陸加工裁製成本未列報在內，又介佣公司有辦法接到高價格所致。查核準則第92條規定外銷佣金超過5%以上者應提出正當理由，被告認定超過5%以上正當理由之條件為銷售給戰亂地區、外匯短缺國家及高毛利等，原告剛好符合認定之要件。
㈢、訴願機關稱成本無法勾稽，惟原告確定成本可以勾稽，又佣金支出之給予在查核準則第92條規定均以出口貨物價款作為基準。91年度原告有接到美國訂單轉給其他公司銷售出口，同時賺取200 百萬元之佣金收入，並已列報在非營業收入之內，轉單給他人出口當然是包括在配額之內，此與自行出口給付佣金毫無關聯。外銷出口金額列報營業收入，顯為有銷售之事實，至於幾家介佣公司，非原告之關係企業，既然非親非故，給付款項當然有因。
二、被告主張之理由：本件經就原告提示之說明書、交易合約書、外銷出口報單、佣金支出計算表及付款證明查核，其係透過育健企業股份有限公司等5 家介佣公司居間運作協助取得美國公司訂單，並按各筆外銷金額5%至30% 不等之比例作為計算佣金基礎，惟其成本率僅有14.25%且成本無法勾稽，依該經營業別特性，其僅將外銷配額轉讓他人，並無他人介佣之事證。又被告認為光從發票不能認為有仲介之事實，因為資金流程是可以做出來的，原告不能舉證其提出之公司有為其仲介之行為，據其成本表分析，原告成本率僅有14.25%，佣金卻高達34% 到37% （出口報單之銷售金額與佣金金額相除可得出），依照查核準則第92條第4 款，佣金是以5%為準，原告顯然超過，依行為時查核準則第92條第1 款、第4 款及第5 款第1 目前段之規定，原核定並無不合，予以維持，原告仍表不服提起訴願亦遭駁回。原告仍執前詞爭執，惟未能提出確實證明文件供核，其所訴無足採，原處分（復查決定）及訴願決定並無違誤。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1 項定有明文。次按「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除．．．四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：㈠支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑。．．．」行為時查核準則第92條第1 款、第4 款及第5 款第1 目前段所明定。核該等規定乃係針對所得稅法成本、費用認定所為細節、技術性之補充規定，合乎所得稅立法本旨，且無違法律保留原則，本院自得予以援用。
三、兩造不爭之事實：原告91年度營所稅結算申報，列報佣金支出11,602,702元，經被告核定為0 元，應補稅額2,902,519 元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，迭遭駁回等事實，有原告申報書、被告核定通知書、上述復查決定書及財政部94年8 月12日台財訴字第09400355130 號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
四、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其於訴願時已提示佣金支出明細、每一筆佣金合約書、外銷出口報單及每筆佣金比例，同時取得佣金收取人之發票與給予佣金款項之支付證明文件，已完全符合查核準則第92條規定之要件。本件成本率低相對毛利高，係因大陸加工裁製成本未列報在內，又介佣公司有辦法接到高價格所致。被告認定超過5%以上正當理由之條件為銷售給戰亂地區、外匯短缺國家及高毛利等，原告剛好符合認定之要件。而外銷出口金額列報營業收入，顯有銷售之事實，至於幾家介佣公司，非原告之關係企業，既然非親非故，給付款項當然有因云云。
五、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開佣金成本支出事實，自應由原告負舉證之責。
㈡、而原告就前開事實，於訴願時固據提出交易合約書、佣金明細、外銷出口報單、支出證明單、支票、統一發票等件影本為證（見訴願卷第6 至73 頁 ；原告補充說明書第5 至103頁）。惟查，原告所提出之交易合約書僅有其與育健企業及極美股份有限公司2 家，就其他美菲企業、唯勝、又華實業股份有限公司等其另主張亦有佣金支出之部分，並未據提出交易合約書以實其說，是就美菲等公司部分，已難認有原告所稱之合約書存在。且觀諸原告自行製作之佣金明細記載，其係以銷售額13﹪至37﹪不等之比例作為計算佣金基礎（見訴願卷補充說明書第5 至8 頁），亦非其所主張之5%至30%，而其中就育健企業股份有限公司，其佣金占銷售額比率為
30 %、33% 、34% 不等，而極美股份有限公司部分，則為13% ，經與該2 家公司合約書所載佣金比率對照結果，雖均在合約所訂30% 至35% 、10% 至15% 範疇內，然何以最後係決定該等比例？為何有浮動之情形？均未據原告詳予說明，實有可疑；遑論外銷出口報單上記錄均係依原告提供資料所填載，本不足以為其有利之認定。再原告提出之統一發票品名欄雖有「佣金」之記載，惟姑不論原告提出之支出證明係其自行製作，是否確有該證明單所載金額之支出，在無其他佐證之情形下，本難遽予採信；即使部分發票金額支出，有支票影本可佐，然有金錢之支付，並非必然即係為支付該等佣金而支出；原告於本件審理時，復始終未到庭就其上述不合常情之高佣金，支出之必要性，提出具體之正當理由予以說明，則被告依首揭查核準則第92條第1 項第4 款規定，認系爭佣金無法勾稽核認，而予剔除，於法即非無據。至原告成本率僅有14.25 ﹪（見原處分卷會計師查核報告所附比較損益表之營業總成本及收入淨額），是否係因原告採出口織片或布料至大陸加工、是否得予勾稽、暨原告是否將外銷配額轉讓他人等節，經核均與原告上開說明義務及舉證責任無關，縱肯認原告主張，亦不足影響本院前開認定，乃附此敘明。
五、綜上所述，原告之主張尚無可採。原處分認原告91年度營所稅結算申報，列報佣金支出11,602,702元，應予剔除，而核定為0 元，並命補繳稅額2,902,519 元，於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218 條、第98條第3 項前段、民事訴訟法第385 條第1 項前段判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 10 日
第七庭審判長法 官 黃本仁
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 10 日
書記官 黃明和