臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03144號原 告 向柏開發工程有限公司代 表 人 甲○○（董事）訴訟代理人 卓隆燁（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年8 月10日台財訴字第09413513830 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（下同）88年9 月17日及89年4 月25日進貨取具虛設行號三凱工程有限公司（以下簡稱三凱公司）及有洋開發有限公司（以下簡稱有洋公司）分別開立之統一發票銷售額新台幣（下同）401,760 元、400,000 元，合計新台幣（下同）801,760 元，營業稅額40,088元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調處）查獲，移由被告核定補徵營業稅40,088元，並按所漏稅額40,088元處7 倍之罰鍰計280,500 元（計至百元止，以下同）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，經被告以93年10月11日北區國稅法一字第0930032197號復查決定改按所漏稅額40,088元處5 倍之罰鍰200,400 元。原告仍不服，提起訴願，復遭財政部訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本件被告僅以臺北市調處91年11月1 日肅字第09143635880號函及臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱台北地檢署）檢察官起訴書為唯一依據，未依職權調查相關事實，據以認定實際交易之三凱公司及有洋公司為虛設行號，進而推定原告未依規定取具實際交易對象之統一發票，顯違反行政程序法第7 條及第36條、行政罰法第7 條規定及改制前行政法院39年度判字第2 號、32年度判字第16號判例意旨，允先陳明。
㈡、原告於88及89年間因承攬臺北市○○段○ ○段○○○ ○號（建造執照87建字第500 號）及臺北市○○段○ ○段○○○ ○號（建造執照88建字第202 號）之土方工程，乃分別與三凱公司及有洋公司簽訂棄土合約書，承購棄置土石方數量，原告於完成棄土收受業務後，以匯款方式支付棄土處理費予連絡人陳本慶，陳本慶再將合約金額交付該等公司負責人（註：原告匯款金額與合約金額差係屬陳本慶之佣金，且該佣金所得亦經被告核定為陳君之綜合所得總額，並予以補稅處罰在案），並取得該等公司開立之統一發票，揆諸行為時營業稅法第15條第1 項、第3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1款及第51條第5 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段規定，核無不合。
１、有關有洋公司部分，臺北市調處91年11月1 日肅字第09143635880 號函及臺北地檢署檢察官起訴書內容，並未指摘有洋公司為虛設行號，允先敘明。況有洋公司係於80年2 月設立，實際從事相關工程開發業務十餘年，非屬虛設行號。
⑴、按「87年11月3 日大水窟棄土場獲得基隆市政府分期啟用收
納棄土後，陳振豐與鄧琬齡認為經營棄土場將有暴利可圖，為免除日後遭稅捐機關依法課徵鉅額稅負，遂勾結許慶意（後更名為許慶宏，係新祐營造有限公司負責人）、陳哲隆（係春豐營造有限公司負責人）及張燦輝（係有洋公司及三凱工程有限公司負責人）等人，藉設新祐工程有限公司（下稱新祐公司）、春豐營造有限公司（下稱春豐公司）及三凱工程有限公司（下稱三凱公司）方式以協助高意公司逃漏稅，．．．」為臺北地檢署89年度偵字第11687 號、第12125 號、第19066 號、第20454 號、91年度偵字第6886號、第7022號、第7929號、第17451 號及第12923 號起訴書㈡違反稅捐稽徵法等部分之引言段所載，前揭渠等檢察官起訴狀內容，係針對貪瀆、違反廢棄物清理法、違反稅捐稽徵法、偽造文書、違反證券交易法等部分予以起訴，惟該起訴狀內容，並未指摘有洋公司為虛設行號，被告或因有洋公司負責人張燦輝，所經營三凱公司與高意建設開發股份有限公司（以下簡稱高意公司）間之交易，涉嫌虛設行號而列為被告，即推定同為張燦輝負責人之有洋公司亦為虛設行號，致誤認原告支付棄土處理費401,760 元部分未依規定向實際買受人取具統一發票，卻取得虛設行號有洋公司之統一發票，而依營業稅法第51條第5 項規定補徵營業稅額20,088外，併科處5 倍罰鍰計100,400 元，難謂於法無悖。
⑵、另有洋公司係於80年2 月已設立，並從事相關工程開發業務
數年後，高意公司始於83 年6月間設立，從事環保等業務，並為業界所周知，雙方就基隆市○○區○○○段之「大水窟棄土場」第2 期之棄土容量權利簽訂契約書，俱如前述，惟被告僅依臺北市調處91年11月1 日肅字第09143635880 號函及臺北地檢署檢察官起訴書等未經交互詰問之傳聞證據，恣意核認高意公司係為達不當租稅安排，而虛偽設立有洋公司，進而否認前揭實際發生之棄土權利讓渡交易，顯與首揭行政罰法規定及改制前行政法院61年判字第70號判例之意旨有所違背，況有洋公司於80年已成立，從事相關工程開發業務迄今十餘年，亦與虛設行號成立不久即結束，或並無實際營業之情形全然不同，被告未究及此而為處分，自難謂適法，應予撤銷。
２、原告與三凱公司及有洋公司簽訂棄土合約書，承購棄置土石方數量，並於完成棄土收受業務後，以交付匯款方式給付棄土處理費，並取得實際交易對象三凱公司及有洋公司開立之統一發票，於法並無違誤。高意公司開發之「大水窟棄土場」乙案，係依土地使用管制等相關法令規定作好環境保育與水土保持工作，並須分期依序函報主管機關申請啟用收受回填土方工程及申請完工證明等程序，高意公司基於專業分工並為簡化銷售廢土棄置業務，前於87年3 月28日由當時公司負責人陳振豐與張燦輝簽訂合作備忘錄，將容量權讓渡，嗣後張燦輝於87年10月間成立三凱公司，即分別將第1 期3,520,326 立方米及第2 期1,500,000 立方米及500,000 立方米之棄土容量權利，各以總價260,000,000 元、75,000,000元及35,000,000元讓渡予三凱公司與有洋公司，有權利讓渡契約書可稽，其中亦約定三凱公司與有洋公司同意負責聯外道路之拓寬與維護，並應遵守高意公司所訂立之「土石方收納業務管理辦法」之義務。承前所述，高意公司分別與三凱公司及有洋公司簽訂權利讓渡契約書，讓渡第1 期及第2 期棄土容量權利，並於契約書第6 條約定，由承受棄土容量權利之三凱公司及有洋公司負責棄土場聯外道路之拓寬與維護、依法新闢道路、每日派員至現場維護附近居民出入安全、保持交通順暢、調解附近居民抗爭及環保人士異議等，並協助棄土場同意書及收容證明書等申請，是以三凱公司或有洋公司承受高意公司讓渡棄土容量權利，銷售棄土業務，須負責前揭各項事宜，與販售發票而無其他營業行為之虛設行號迥異，故原告向三凱公司及有洋公司購買棄土權利，支付棄土處理費，並取具實際交易對象三凱公司或有洋公司開立之統一發票，於法難謂有悖。惟被告一方面核認三肯公司及有洋公司負責人張燦輝係棄土證明之仲介商，亦已懇認三凱公司及有洋公司確有實際經營棄土銷售業務，另一方面摭拾其中片斷之帳務控管係由高意公司員工鄧琬齡處理等情節，臆度三凱公司及有洋公司非原告實際交易對象，其認定之事實，顯前後矛盾，應予撤銷。
３、陳本慶販售棄土證明予原告，原告將棄土處理費用款項匯入陳君指定之銀行帳戶，陳君結算佣金後將餘款繳付三凱公司或有洋公司，並將三凱公司或有洋公司開立之統一發票交付原告，殊屬適法。高意公司開發「大水窟棄土場」之填土工程，起初自行經營先期之棄土銷售作業，包括與營造商等接洽收容廢棄土、辦理「登錄函」、核發棄土場同意書及土單、棄土場收容證明及收款等業務，嗣後有部分廠商已申請廢棄土登錄，在「登錄」後卻未繳付相關款項等問題，以致事後需申請回復登錄及其他業務推展之困擾，嚴重影響該公司業務之進展，故為單純廢土業務之進行及適度分工，遂將第
1 期及部分第2 期委由三凱公司及有洋公司經營，是以陳本慶稱88年3 、4 月為高意公司仲介販售棄土證明予建設公司之情，乃符實情。至由高意公司開立之棄土場同意書及收容證明，係因大水窟棄土場雜項執照係由高意公司申請取得，故三凱公司及有洋公司須彙集營造廠商之建造執照、土方計算數量表、棄土同意證明申請表、棄土基本資料調查表、鑽探報告及棄土處理計畫書等文件後，轉由高意公司向基隆市政府核准登錄公文，以掣發棄土場同意書，待廢棄土收容完成後，營造廠商（即原告）提供如放樣勘驗影本、完工照片等資料，經三凱公司或有洋公司查核「處理憑證」（土單）已回收之數量後，通知高意公司填製棄土場收容證明予原告，且此分工經營模式，難謂有分散營業收入及所得稅之圖，被告未審酌上情，恣意僅以片面調查筆錄帳簿處理內容，核定原告實際交易對象非為三凱公司及有洋公司，殊嫌率斷，應予撤銷。
４、三凱公司及有洋公司均已依相關規定申報繳納營業稅，政府稅收並未因此有短少，且依租稅原理，高意公司並無藉設立三凱公司或有洋公司得以分散所得進而有達逃漏稅捐效果。高意公司基於專業分工將棄土銷售業務讓渡於三凱公司及有洋公司等，三凱公司或有洋公司於銷售棄土證明予原告時開立統一發票予原告，三凱公司及有洋公司均已依相關規定申報繳納營業稅，基於加值型制度，政府營業稅稅收並未因此有短少之情，此觀諸本院94年度訴字第1785號判決理由之論述益證。另就所得稅法規定，營利事業所得逾10萬元以上屬單一稅率與個人綜合所得稅採累進稅率不同，並無藉設立空頭公司而有達逃漏稅捐之效果，自無訴願決定書理由四所稱「高意公司為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求張燦輝擔任虛設行號三凱工程、有洋開發等公司，同時陳振豐（高意公司實際負責人）與鄧琬齡為免稅捐單位查知不法事實，復製作不實之棄土證明轉讓合約，．．．」之須，惟檢察官或未甚明瞭租稅原理，被告應本諸職權理予以判斷闡明，其分工經營是否得以分散營業收入及所得稅，進而減低稅捐，不應受其主張之拘束援引為據，其理由顯有矛盾之情，應予撤銷。
５、原告於完成棄土堆置後，以匯款方式透過連絡人陳君，將棄土處理費用交付予三凱公司及有洋公司負責人張君，並取得其開立之統一發票，足資證明三凱公司與有洋公司與專售統一發票牟利之虛設行號不同。按財政部83年7 月9 日臺財稅第000000000 號函釋規定，虛設行號係指專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號並支付進項稅額之事實。本件原告88及89年間因承攬臺北市○○段○ ○段○○○ ○號及臺北市○○段○ ○段○○○ ○號之土方工程，乃分別與三凱公司及有洋公司簽訂棄土合約書，承購棄置土石方數量，原告於完成棄土收受業務後，以匯款方式支付棄土處理費予連絡人陳本慶，陳本慶再將合約金額交付該等公司負責人，並取得該等公司開立之統一發票，足資證明三凱公司與有洋公司非屬專售統一發票以牟取利益為業之公司，且原告亦有支付進貨款項及其稅額，揆諸前開財政部83年函釋規定，三凱公司與有洋公司確與原告有交易行易，自非屬虛設行號自明，被告恣意所為之處分應予撤銷。
㈢、又張燦輝雖因為自己之利益經營廢棄土業務，涉嫌侵佔大水窟段等公有及私有土地興建道路，供其所經營棄土場之車輛通行，亦涉有山坡地保育利用條例第34條第1 項違反之嫌而經提起公訴，然已經台灣基隆地方法院以89年訴字第176 號刑事判決無罪，據判決理由可知張燦輝所設立之三凱公司與有洋公司，因必須負責聯外道路之拓寬與維護，致生前揭涉嫌侵佔大水窟段等公有及私有土地興建道路，供其所經營棄土場之車輛通行，亦涉有山坡地保育利用條例第34條第1 項違反之嫌而予以起訴；茲參諸行政院台62法字第5916號函釋意旨，經法院判決理由所採之事證，應足為認定並判斷是否為虛設行號之依據，因此，原處分認定三凱公司、有洋公司為虛設行號，顯與實情未合。而被告僅以台北市調查處函及檢察官起訴書為唯一科處原告之依據，實已違司法院釋字第
420 號解釋及第430 號解釋。再則，按原處分所依據之起訴書，經台北地院分案為91年訴字981 號，曾於93年2 月19日
9 時30分於台北地院刑事第16法庭公開審判；該公開審判筆錄中，除證人永鋒工程有限公司負責人呂永裕證言所需之棄土證明書係向張燦輝購買外，成石砂石場之負責人潘和福亦證言張燦輝於經營砂石轉運業務時，他每天都和張燦輝電話聯絡確認砂石轉運業務數量，顯見張燦輝所經營之三凱公司及有洋公司確實有經營相關業務之實際營運，且證人皆經法官諭知觸犯刑法第168 條偽證罪之刑責並具結在案，公堂呈供之證言應無虛偽編造之情，應可採納。另台北市國稅局於92年2 月24日調查蘇建興營造有限公司88年3 至4 月與有洋公司有關之營業稅進項憑證時，由蘇建興營造有限公司經理蘇正忠之談話筆錄中，顯有明文陳述蘇建興營造有限公司因承包天祥商業大樓工程所需，與有洋公司簽約從事土石整地工程，並從蘇正忠經理筆錄㈧：「本人與張君認識多年，張君確有從事整地工程承包，且據本人所知張君經營情形不錯，目前仍繼續營運中，固有洋公司應非虛設行號。」陳述中，亦可見張燦輝之三凱公司及有洋公司確有經營業務，並非虛設行號。又三凱公司及有洋公司有從事收容廢土棄置業務，除前揭營造廠商確實表示係與三凱公司、有洋公司之負責人張燦輝接洽業務外，尚有棄土合約書、收款單及領款簽收單等客觀文據，其交易對象確係為三凱公司，更足證三凱公司有實際營運之情，要無疑義。
㈣、復按司法院釋字第275 號解釋文，即倘行為人能舉證證明其應作為或不作為之行政行為並無任何過失時，自無須受罰，本件原告已指明實際交易對象確實為有洋公司，並有權利讓渡契約書、工程合約書、存款交易明細表附卷足憑，另參諸刑事訴訟法第159 條第1 項規定，對於所謂傳聞證據，因係屬有悖直接審理主義及言詞審理主義諸原則，影響程序正義之實現，故應予排斥，此亦為英美法系及大陸法系國家所認同，是被告作為認定違法事實之證據－臺北市調處91年11月
1 日肅字第09143635880 號函及臺北地檢署檢察官起訴書所引用之調查局筆錄等，因未經交互詰問前均屬傳聞證據，依前揭規定自不得作為認定犯罪事實之依據，俾符法意。茲此，倘被告仍執意以渠等調查局筆錄之傳聞證據，作為認定違法事實之唯一證據，即違反前揭法旨，且被告對於有利於原告之事證，即原告已舉證證明自己並無過失之情，恝置不論，卻摭拾其中片斷之資金控管係由高意公司員工處理等情節，率斷原告未開立統一發票予實際交易對象，違反行政程序法第36條之規定，更甚者，被告所為違章之認定，未盡舉證之責，逕依營業稅法第19條第1 項第1 款及同法第51條第5款規定對原告補徵營業稅及課處罰鍰，背離前揭行政罰法第
7 條規定及釋字第275 號解釋意旨及財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函說明三「稽徵機關依前項原則按營業稅法第51條第5 款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。」規定，況財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函明定，稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月
9 日臺財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰，是以本件被告所稱涉嫌虛設行號之三凱公司及有洋公司已依規定按期申報進銷項資料，並按其應納稅額繳納，應免予補稅處罰，原處分應予撤銷，以維法紀。
㈤、末按被告引以為證之臺北市調處91年11月1 日肅字第09143635880 號函及臺北地檢署檢察官之起訴書，尚未經法院審理並判決確定，其內容係屬待證事項，自不宜據為本件處分之唯一依據。蓋未經合法審判判決確定前，應適用「無罪推定」原則，實屬法治國家原則之精神，此參諸刑事訴訟法第15
4 條第2 項之規定及行政院臺62法字第5916號函釋意旨即明。此觀諸鈞院90年度訴字第5581號、90年度訴字第495 號、90年度訴字第369 號等判決亦執相同見解，並足為撤銷本件原處分之參採。
二、被告主張之理由：
㈠、依臺北地檢署檢察官起訴書所載高意公司為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求張燦輝擔任虛設行號三凱、有洋等公司之負責人以協助該公司不法逃漏稅捐，同時陳振豐（高意公司實際負責人）與鄧琬齡為免稅捐單位查知不法事實，復製作不實之棄土證明轉讓合約，偽稱三凱公司係以260,000,000 元承攬高意公司之3,520,326 方棄土證明銷售權利；89年間又循三凱公司模式，支付張燦輝1,210,946 元，酬謝張君名下之有洋等公司開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明時之應開立之發票予大鋼牙工程等實際交易對象。
㈡、關於認定三凱公司及有洋公司為虛設行號之查證資料及依據，及認定本件實際交易對象並非三凱公司及有洋公司之具體事證：
１、按三凱公司及有洋公司涉嫌虛設行號，有臺北地檢署檢察官89年度偵字第11687 號、12125 號、19066 號、20454 號及91年度偵字第6886號、7022號、7929號、17451 號、12923號起訴書略以：「．．．高意公司實際負責人陳振豐及該公司財務主管鄧琬齡等人以銷售棄土證明收入金額甚鉅，勢遭稅捐單位課徵鉅額之營業所得，遂研議藉虛設行號及不實合約方式為高意公司代開發票，從而短漏申報高意公司營業收入以逃漏應納稅負。88年5 月間，陳振豐、鄧琬齡以每棄土證明6 元代價要求張燦輝擔任虛設行號協助高意公司不法逃漏稅捐，取得張燦輝合意後便安排張燦輝取代鄭肇基變更三凱工程有限公司負責人，而三凱公司並無聘用員工及營業處所從事任何實際營業行為，僅係一空頭公司」。「．．．陳振豐、鄧琬齡為免稅捐單位查知不法事實，復製作不實棄土證明轉讓合約，偽稱三凱公司係以2 億6 千萬承攬高意公司之3,520,326 土方棄土證明銷售權利，而陳振豐則依約分次給付張燦輝共18,808,026元作為協助不法之報酬」。「．．
．89年間，陳振豐、鄧琬齡又循三凱公司模式，支付張燦輝1,210,946 元，以酬謝渠以名下之有洋公司等開立不實發票抵高意公司實際販售棄土證明時之應開立之發票予實際交易對象，以協助高意公司繼續逃漏稅捐」。依上開起訴書所載，三凱公司及有洋公司顯為幫助高意公司不法逃漏稅捐所虛設之公司，自無與原告有實際交易之可能。
２、台北市調處91年4 月17日約談高意公司員工陳怡如之調查筆錄略以：「．．．三凱公司、有洋公司負責人張燦輝僅係棄土證明之仲介商（俗稱：土頭），佣金多少要問鄧琬齡」，「實際開立發票及資金之提領皆由高意公司人員鄧琬齡所主導，一切財務由高意公司所掌控」；「高意、三凱工程、有洋開發等之存摺，都放在鄧琬齡辦公桌內．．．。」，又91年1 月10日約談世華銀行北三重分行張誌文之調查筆錄：「．．．我每天都會親自到高意公司（三重市○○路○ 段○○○號8 樓，即萬泰商銀樓上）為該公司辦理存提款業務，陳怡如及鄧琬齡二人會將已蓋好章的提、存款單、匯款單併同存摺一起交給我帶回銀行登錄．．．。問：上開二人交給你的存摺有那些？答：有高意公司、三凱工程．．．有洋開發公司．．．。」，91年6 月20日約談張燦輝調查筆錄：「．．
．三凱、有洋公司係與陳振豐議價以每立方米棄土證明70元價格承攬大水窟棄土場棄土證明代售業務，至於棄土場之棄土處理費用、聯絡道路、鄰房補助等，均由高意公司直接自行發包，所有支出款項，．．．確係高意公司鄧琬齡自我三凱公司帳戶內扣款」、「棄土證明數量及實際進土數量管制，均由高意公司自行負責，我只代售棄土證明與棄土管制聯單及跑件」、「三凱、有洋．．．等公司之業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報等都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理。」，由以上事證，皆顯示高意公司在處理棄土場業務時實際以其為主導，以張燦輝名義所設立之三凱、有洋公司僅係販售棄土證明之仲介商，實際並無承作有關棄土場之業務，亦無能力足以承包各項棄土工程，高意公司為逃避稅捐之查核未依實際交易之發生開立統一發票交付買受人，而以虛設之三凱及有洋開發公司之不實交易憑證交付買受人作為進項憑證，原告取得上述進項憑證申報扣抵銷項稅額，違章事證至為明確。
３、陳本慶調查筆錄：「我於民國70年間即自行開設鑰匙行，88年3 、4 月間始因叔叔陳淞溉的介紹，為高意公司仲介販售棄土證明予建設公司，從中賺取佣金」、「．．．我會要求承購商將棄土證明全數款項（含我的佣金）匯入指定的銀行帳戶，而後再結算我的佣金，有時承購商也會由我陪同直接拿現金到公司繳付棄土證明款項，我只是負責仲介棄土證明買賣的部份．．．。」「廠商由我陪同赴三重高意公司找鄧小姐（係鄧琬齡）領取棄土同意書、收容證明書及發票．．．該等發票由三凱公司開立」；原告於前揭期間承租基隆市信義區大水窟棄土場，並將款項電匯入陳本慶帳戶內，依談話筆錄之說明，陳本慶為高意公司仲介販售棄土證明予建設公司，也代高意公司收取款項，足證原告棄置營建土方事宜承租棄土場之實際對象應為高意公司，原告主張其實際交易對象為三凱及有洋公司僅為推託之詞，委不足採。從而，原處分改按所漏稅額40,088元處5 倍之罰鍰200,400 元，追減罰鍰80,100元，揆諸營業稅法第19條第1 項第1 款及第51條第5 款規定及財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋，並無違誤。
理 由
壹、程序方面：
一、按「行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序。除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」行政訴訟第117條定有明文。查訴外人張燦輝（即三凱、有洋公司負責人）因虛設行號，開立不實發票以逃漏稅捐行為，涉犯公司法第
9 條、刑法第214 條暨稅捐稽徵法第41條罪嫌，經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以89年度偵字第11687 號、第12125號、第19066 號、第20454 號、91年度偵字第6886號、第7022號、第7929號、第17451 號、第12923 號起訴書提起公訴，固有該起訴書1 件在卷可憑（見被告答辯卷附件2）， 惟此刑事爭訟非屬應予裁定停止訴訟事由，本件行政訴訟又非以該刑事判決為據，審酌刑事犯罪構成要件與行政罰之要件未盡相同；刑事判決所為事實之認定，於為獨立行政訴訟之裁判時復不受其拘束，是認無裁定停止本件訴訟程序之必要。
二、被告以原告於88年9 月17日及89年4 月25日進貨取具虛設行號三凱公司及有洋公司開立之統一發票銷售額合計新台幣（下同）801,760 元，營業稅額40,088元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅40,088元，並按所漏稅額40,088元處7 倍之罰鍰計280,500 元。原告僅對罰鍰處分不服，申請復查，並於復查決定追減罰鍰80,100元後，對不利於其之其餘罰鍰部分，提起訴願，此為兩造所不爭，並有原告載明：「為不服財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所九十三年度財營業字第Z0000000000000號處分書（即罰鍰處分書）暨違章案件罰鍰繳款書，依法提起復查申請事」、「訴願之請求：原處分及復查決定關於核處訴願人新台幣二００、四０元罰鍰部分撤銷。」之復查申請書、訴願書在卷可憑（分見原處分卷第208 頁、訴願卷第100 頁），是堪認本稅部分業已確定，本院審理對象僅在上開罰鍰部分，合先敘明。
貳、實體方面：
一、本件適用之法規：
㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1 、3 項、第19條第
1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款所明定（營業稅法於90年7 月9 日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，惟上述法條內容均未修正）。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的；上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。
㈡、次按「…對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」為財政部83年7 月
9 日台財稅第000000000 號函釋示在案，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符司法院釋字第337 號解釋意旨，自得予以援用。
二、兩造不爭之事實：原告於88年9 月17日及89年4 月25日進貨取具三凱公司及有洋公司開立之統一發票銷售額合計801,760 元，營業稅額40,088元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，該2 公司就該銷售額並已為營業稅額之申報。因被告認該等公司經臺北市調處查獲為虛設行號，移由被告核定補徵營業稅40,088元，並按所漏稅額40,088元處7 倍之罰鍰計280,500 元。原告對罰鍰處分不服，申經復查結果，經被告改按所漏稅額40,088元處5 倍之罰鍰200,400 元。原告仍不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有臺北地檢署檢察官起訴書、台北市調處通報函、專案申請調檔統一發票查核清單、被告核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、台北縣營業人銷售額與稅額申報書、如事實概要欄所述之復查決定書及財政部94年8 月10日台財訴字第0941 3513830號訴願決定書等件影本分別附於訴願卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張；其於88及89年間因承攬臺北市○○段○ ○段○○○ ○號（建造執照87建字第500 號）及臺北市○○段○ ○段○○○ ○號（建造執照88建字第202 號）之土方工程，分別與三凱公司及有洋公司簽訂棄土合約書，承購棄置土石方數量，原告於完成棄土收受業務後，以匯款方式支付棄土處理費予連絡人陳本慶，陳本慶再將合約金額交付該等公司負責人，並取得該等公司開立之統一發票，洵屬適法，而無何故意、過失可言。三凱公司及有洋公司且已依相關規定申報繳納營業稅，政府稅收並未因此有短少情形，被告未酌及上情，恣意以臺北市調處91年11月1 日肅字第09143635880 號函及臺北地檢署檢察官起訴書為裁罰之唯一依據，該證據未經交互詰問前均屬傳聞證據，不得據為認定犯罪事實，復尚未經法院審理並判決確定，其內容係屬待證事項，被告據以核認原告實際交易之三凱公司及有洋公司為虛設行號，致誤認原告進貨未取具實際交易對象之開立統一發票，卻取具虛設行號三凱公司或有洋公司之統一發票，核定補徵營業稅額40,088元，併科處5 倍罰鍰計200,400 元，顯違反行政程序法第7 條及第36條、行政罰法第7 條規定及改制前行政法院39年度判字第2 號、32年度判字第16號判例意旨，應予撤銷云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告與三凱及有洋公司有無交易之事實倘有不明，自應由原告負舉證之責。
㈡、原告主張其與三凱及有洋公司有交易之事實，業據提出該等公司開立之統一發票、原告與昱泰營造有限公司間之工程承攬契約書、與冠昇營造有限公司間之發包承攬書、台北市政府工務局建造執照87建字第500 號、88建字第202 號建造執照、營建工程棄土基本資料表、棄土處理計劃書、棄土同意證明書申請表、高意公司出具之證明書、原告與三凱、有洋簽立之棄土合約書、收款單、高意公司分別開立與上述工程起造人福勝建設股份有限公司（以下簡稱福勝公司）、連泰建設有限公司（以下簡稱連泰公司）大水窟棄土場同意書、收容證明書、電匯申請書、土方工程標單、高意公司將大水窟棄土場權利讓渡予三凱、有洋公司之讓渡契約書、備忘錄等件影本為證（見本院卷第19至39；第100 至140 ；192 至
256 頁）。依該證據固可認原告確有承包工程，有購買棄土證明之必要，且將買賣價金匯款予訴外人陳本慶後，分別取得三凱、有洋公司出具之收款單；其所承攬之工程起造人復均依約取得棄土證明等文件，而堪認原告有交易進貨之事實。惟被告否認三凱、有洋公司係原告交易之對象出賣人，是就上述統一發票、棄土合約書、收款單是否足證原告有與三凱、有洋公司交易之事實，即有進一步審酌之必要。
㈢、按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽」，行政程序法第43條定有明文。又參酌最高行政法院61年判字第70號及39年判字第2 號判例意旨，行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實。而行政訴訟法關於證據，除行政訴訟法明文規定者外，應準用民事訴訟法相關之規定，並無準用刑事訴訟法之明文，此觀之行政訴訟法第2 編第1 章第4 節及同法第176 條之規定自明，是行政訴訟並無準用刑事訴訟法可言。再者，行政罰與刑事犯固係量的不同，而非質之差異，惟行政罰之執法者，係行政機關一般公務員，與刑罰之執法者係熟悉法律程序之法官、檢察官、司法警察人員不同；且行政機關執法時，行政程序上並未賦予拘提、羈押、搜索等強制處分權，行政調查時無法有效掌握證據，則依比例原則，若以過度嚴格證據主義相繩，將使行政機關執法無力，恐與公益有違，是以行政罰殊無類推適用刑事訴訟法關於證據規定之餘地。原告主張本件證據證明應適用刑事訴訟法傳聞證據排除法則云云，尚非可採；而仍應適用行政訴訟、行政程序法關於證據規定。
1、經查，三凱及有洋公司並未實際經營棄土業務而係高意公司掌控之人頭公司之事實：
⑴、據臺灣臺北地方法院檢察署檢察官於上述起訴書事實欄第
1 項第3 點、第2 項記載：「基隆市政府核准大水窟棄土場啟用收受外界工程棄土後，陳振豐、陳淞溉、鄧琬齡等即開始透過張燦輝、陳本慶、李志能等土方仲介商（俗稱：土頭）對外銷售棄土證明並收納工程剩餘土石方營利。
」、「八十七年十一月三日大水窟棄土場獲得基隆市政府分期啟用收納棄土後，陳振豐與鄧琬齡認為經營棄土場將有暴利可圖，為免除日後遭稅捐機關依法課徵鉅額稅負，遂勾結許慶意、陳哲隆及張燦輝等人，藉設新祐工程有限公司、春豐營造有限公司及三凱工程有限公司方式以協助高意公司逃漏稅，渠等犯行詳述如后：…3 、高意公司於銷售先期工程之棄土證明時，實際上雖係透過李志能、陳本慶、張燦輝等土頭以每方一七○元至一八○元不等價格出售棄土證明，並以每張一、二○○元至一、三○○元不等價格販售土單，而陳振豐、鄧琬齡基於短漏稅捐之意，私下規定高意公司將棄土證明銷售價金一律以每方一六五元短開發票予承購商，至土單銷售價金及土頭佣金則全數漏開。然即使陳振豐、鄧琬齡如此違規短漏報行為，因販售棄土證明收入金額甚鉅，勢遭稅捐單位課徵鉅額之營業所得稅，故陳振豐、鄧琬齡研議，再藉虛設行號及不實合約方式為高意公司代開發票，從而短漏申報高意公司營業收入以逃漏應納稅負。八十八年五月間，陳振豐、鄧琬齡以每方棄土證明六元代價要求張燦輝擔任虛設行號以協助高意公司不法逃漏稅捐，取得張燦輝合意後便安排張燦輝取代鄭肇基變更為三凱工程有限公司負責人，並將三凱公司地址變更至陳淞溉負責之慶運公司處同址即台北縣永和市○○路○段○○號七樓，再指示陳怡如代該公司至世華銀行北三重分行開設帳戶（帳號：00 000000000與00000000000）， 至該帳戶之存摺、印鑑及支票簿及請領所得發票簿則由陳振豐、鄧琬齡控管使用，而三凱公司並無聘用員工及營業處所從事任何實際營業行為，僅係一空頭公司。八十七年七月起，陳振豐繼續透過李志能、陳本慶、張燦輝等土頭向棄土運送廠商…銷售高意公司棄土證明，實際交易價款為每方棄土證明一七○元至一八○元不等，而土單則提高為每張一、三○○至一、四○○元不等價格交易，惟陳振豐、鄧琬齡卻指定該等承購商須將棄土證明購買價款匯入世華銀行北三重分行的三凱公司帳戶，購買土單之現金或支票則全數交予鄧琬齡控管，鄧琬齡並開立三凱公司之發票予該棄土承購商抵充此次棄土證明之交易憑證，發票金額一律以每方棄土證明一六五元開立…棄土承購商雖明知此等棄土證明、土單購買交易實際對造係高意公司，同時舉凡領取棄土證明、棄土同意書、土單等均係與高意公司鄧琬齡、陳怡如等接洽，三凱公司與承購該等棄土證明及土單交易無涉，並非實際交易對象，依法必須向高意公司索取該次交易全額之發票始合乎交易事實，而不得收受三凱公司之發票抵充，然該等棄土清運業者卻在陳振豐、鄧琬齡要求下收受三凱公司之不實發票抵充此次交易發票，並持之向稅捐單位申報進項成本。同時陳振豐與鄧琬齡為免稅捐單位查知上述不法事實，復製作不實之棄土證明轉讓合約，偽稱三凱公司係以二億六千萬元承攬高意公司之三、五二○、三二六方棄土證明（每方約七四元）銷售權利…而陳振豐則依約分次給付張燦輝共一八、八○八、○二六元作為協助前述不法之報酬。…而…三凱公司在未檢具憑證下逕向稅捐單位偽稱虧損得逞。…又循三凱公司模式，支付張燦輝一、二一○、九四六元，以酬謝渠以名下之有洋開發、聖堡開發等公司開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明時之應開立之發票予大鋼牙工程等實際交易對象，以協助高意公司繼續逃漏稅捐。」等情綦詳（見被告補充答辯卷附件1 第10、21至23頁）。
⑵、並經證人陳怡如即高意公司出納於警訊時證述：「張燦輝
、…等人（為高意公司土頭），佣金多少要問鄧琬齡…」、「我記得我交給他的帳戶有高意、三凱工程、…有洋開發等…該等存摺都放在鄧琬齡的辦公桌內，由她交給我，再由我轉交給張誌文。」等語屬實，核與證人張誌文即世華銀行北三重分行職員所證：「當時我每天都會親自到高意公司去為該公司辦理、提款業務，陳怡如及鄧婉齡二人會將已蓋好章的提、存款單、匯款單併同存摺一起交給我帶回銀行登錄，至於現金則會計算存、提款之差額後領取或是提領。」、「（問：上開二人交給你的存摺曾有那些？）有高意公司、三凱工程…及有洋開發等公司…」等情相符（以上分見被告補充答辯卷附件2 、3）。
⑶、復據張燦輝於警訊時自承：「我於八十七年底，由鄭肇基
以新台幣（下同）二、三百萬元…將三凱工程有限公司轉讓予我，我即擔任三凱公司負責人，目前尚擔任有洋開發有限公司…等公司之負責人迄今。」、「三凱、有洋公司…等公司業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報等，都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理。我每年與鄧婉齡結帳一次。」、「八十八年迄今，三凱、有洋等公司係與陳振豐議價以每立方八棄土證明七十元價格，承攬大水窟棄土場棄土證明代售業務，至於棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助等，均由高意公司直接自行發包，所有支出款項，則自我公司帳戶中扣款。」、「棄土證明數量及實際進土之數量管制，均由高意公司自行負責，我只負責代售棄土證明與棄土管制聯單（下稱：土單）及跑件…」、「三凱、有洋公司…等公司每年之收支若干，我並不清楚，我只知道每次結帳後，均沒有利潤剩餘。她（指鄧婉齡）只手列簡單收支表，告知我該等公司之盈虧，並未提出相關財報、帳冊及支出憑證。…我並未要求鄧婉齡提出帳證資料…因為我無須支出任何成本，即可賺取相當利潤，所以我未便表示意見…」、「前述公司之主要資金帳戶設於世華銀行北三重分行，因為離高意公司較近，比較方便。」、「（問：你是否陳振豐所用人頭…？）我本一無不所有，以我立場也不致於有所損失，故依照陳振豐、鄧婉齡要求方式處理代售前述棄土證明…」、「我們土頭僅負責各人所接個別聿案的棄土同意書部分，至於有無實際進土或進了多少土，就要問高意公司的人才知道。」等情歷歷（見被告補充答辯卷附件4）。 核陳怡如、張燦輝上述陳述，均係在律師陪同下所為，其自由意志未受壓制，又與案外人張誌文所述相合，自足信為真實，殊不因該等陳述未經於審判程序為交互詰問，而失其證據力。則張燦輝僅係販售棄土證明之仲介商，實際並無承作有關棄土場之業務，而係由高意公司為之，高意公司為逃避稅捐之查核未依實際交易之發生開立統一發票交付買受人，而以未為交易之三凱及有洋開發公司之憑證交付買受人作為進項憑證乙節，乃堪認定。又張燦輝於審判中已係被告身分，所述攸關其個人及同夥刑責；而陳怡如於張燦輝、鄧琬齡等人被起訴後，已知個人所言對其以往同仁之利害關係，所述難免避重就輕，故應認其等於警訊中之陳述，應較審判中之陳述符合事實，原告主張陳怡如、張燦輝等人於審判中之翻異前詞之陳述始屬可信云云，自無可採。另證人蘇正忠即蘇建興營造有限公司經理於被告調查時陳稱：「本人與張君（指張燦輝）認識多年，張君確有從事整地工程承包，且據本人所知，張君經營情形不錯，目前仍繼續營運中，固有洋公司應非虛設公司。」云云（見本院卷第68頁），核該公司亦係因取得有洋公司88年3 至4 月統一發票而經被告調查，事關證人任職公司利害關係，證言本有偏頗之虞；參諸蘇正忠自稱該公司與有洋公司僅有該次交易，惟其早已認識張燦輝，相交近10年，縱無交易往來，亦有連絡等語（見本院卷第67頁），益見蘇某與張燦輝別有私誼，前開證詞無非迴護張某之詞，要無可採。
2、次查，陳本慶係代高意公司仲介販售棄土證明乙節，業據陳本慶於警訊時供述：「…八十八年三、四月間始因叔叔陳淞溉的介紹，為高意公司仲介眅售棄土證明予建設公司，從中賺取佣金迄今…」、「通常我會要求承購商將棄土證明全數款項（含我的佣金）匯入指定的銀行帳戶，而後再結算我的佣金…」、「因我與「阿醉」、張燦輝均為棄土仲介商，所以認識…」、「廠商由我陪同走三重高意公司找鄧小姐（指鄧婉齡）領取，我們都會先跟李復興聯絡好後，才去領取的。…（問該等發票係由何公司開立？）三凱公司」「土單係至高意公司與棄土同意書、發票同時領取。」、「（問：何以為高意公司仲介販售棄土證明，卻以三凱公司之發票抵充？）因為三凱公司承包高意公司的業務，所以才開立三凱公司發票。」等語在卷（見原處分卷第67至69、71頁），核陳本慶上述陳述，亦係在律師陪同下所為，乃出於自由意志，不失其證據力，自屬可採。則陳本慶既稱其係代高意公司仲介販售棄土證明迄今；而原告又係透過其仲介買受系爭棄土證明，原告訴訟代理人復自承：原告所提出之棄土合約書均係由仲介持交簽署，其公司負責人未曾與三凱、有洋公司負責人謀面等情在卷（見本院卷第261 頁），自足見原告交易之對象係高意公司，而非開立統一發票之三凱、有洋公司。原告主張指陳本慶上述其為高意公司仲介販售棄土證明陳述，僅係指88年3 、4 月間云云，要係斷章取義，洵無可採。
3、按虛報進項稅額，惟有進貨之事實，而取得虛設行號所開之之憑證申報扣抵者，按所漏稅額處5 倍之罰鍰，財政部93年
3 月29日台財稅字第0930451133號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有所規定，所謂「虛設行號」乃著重其無銷貨事實，此參前揭函釋甚明。如前所述，三凱、有洋公司均未實際經營棄土業務，原告本無與之為棄土交易可能；且陳本慶自始復係仲介高意公司與包括原告在內之第三人交易，則原告前所提出之三凱、有洋公司出具之統一發票、取款單、棄土合約書等件，已不足認原告確有與之交易之事實。此外復未據原告提出其他事證以實其說，則被告認原告交易對象係高意公司，並非三凱、有洋公司，即非無據。而原告透過仲介為系爭交易，未曾與交易相對人謀面、接觸，應給付之價金復全數匯予仲介而非交易相對人，除經由仲介轉交上述書面資料外，自身又未再為何查核行為，致取得非實際交易對象所出具之統一發票，自難謂無過失。被告以原告取具上述非交易對象，銷售額合計801,760 元之統一發票2紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額40,088元，依前揭營業稅法第19條第1 項第1 款及第33條第1 款規定，係以不得扣抵銷項稅額之進項稅額為扣抵，致漏稅40,088元，違章成立，復查決定改按該所漏稅額處5 倍之罰鍰200,400 元，追減罰鍰80,100元。揆諸首揭規定，於法尚無不合。至非交易對象之有洋、三凱公司有無申報營業稅額，乃不影響原告以不得扣抵之進項稅額為扣抵，致生漏稅事實之認定。另本件既已查明原告無向統一發票開立者（即三凱及有洋公司）進貨之事實，自無財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500號函之適用；又台灣基隆地方法院以89年訴字第176 號刑事判決理由所為，與本院前開認定不同之判斷，及本院94年度訴字第1785號判決乃個案判斷，本件不受其拘束；再本院90年度訴字第5581號、90年度訴字第495 號、90年度訴字第36
9 號判決內容亦與本件未盡相同，而非得比附援引，俱併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分依首揭規定為上開裁罰，於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、至兩造其餘之主張，經核與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 21 日
第七庭審判長法 官 黃本仁
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 21 日
書記官 黃明和