臺北高等行政法院判決
94年度訴字第3160號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡明和律師
羅元慎律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年9 月23日府訴字第09415134400 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告與案外人即其子徐傅笙（原名徐邦燾）、徐國樑等3 人於民國（下同）92年8 月1 日共同持臺灣臺北地方法院92年3 月28日92年度訴字第971 號民事確定判決，以原告為土地移轉權利人，徐傅笙、徐國樑為土地移轉義務人，向被告所轄中北分處申報臺北市○○區○○段2 小段49地號持分土地（下稱系爭土地，地上建物門牌：臺北市○○區○○路○○○ 巷○○號2 樓）之移轉現值。原告並於92年9 月
3 日以系爭土地係因終止信託關係而移轉為由，向被告申請不課徵系爭土地之土地增值稅。嗣臺北市政府財政局以92年
9 月15日北市財稅字第092313638 號函請財政部釋示，經財政部賦稅署及財政部分別以92年10月29日台稅三發字第0920456204號書函及92年10月29日台財稅字第0920456203號函復臺北市政府財政局並副知被告，表示徐傅笙、徐國樑於74年
9 月4 日取得系爭土地時，信託法尚未制定公布，亦無土地權利信託登記之規定，原告與徐傅笙、徐國樑間移轉土地所有權之原因為「判決移轉」，仍應依法課徵土地增值稅。被告所轄中北分處遂依前開財政部賦稅署及財政部函釋意旨，以92年11月12日北市稽中北甲字第09260880100 號函復原告系爭土地仍應課徵土地增值稅，並以92年11月13日北市稽中北增字第09260226500 號函核定系爭土地漲價總數額為新臺幣（下同）2,982,310 元，應繳納土地增值稅額441,828 元，並隨函附寄以徐傳笙為納稅義務人、稅額為371,343 元，及以徐國樑為納稅義務人、稅額為70,485元之土地增值稅繳款書各1 件。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺北市政府以93年5 月14日府訴字第09303005900 號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分」，嗣被告以93年7 月19日北市稽法甲字第09361462100 號重為復查決定：「維持原核定」，原告不服，提起訴願，經臺北市政府以93年11月17日府訴字第09321591500 號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分」，嗣被告以94年4 月13日北市稽法甲字第09363060800 號復查決定：「維持原核定」。
原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告與徐傅笙及徐國樑間關於系爭土地所有權移轉登記事
件，經臺灣臺北地方法院以92年度訴字第791 號民事確定判決：「被告徐傅笙、徐國樑應將信託登記其所有之座落臺北市○○區○○段2 小段49地號土地（應有部分1 萬分之103 ）及門牌號碼為臺北市○○區○○路○○○ 巷○○號2樓房屋所有權移轉登記予原告」，判決理由略以：「綜上所述，原告依信託法第62、65條之規定，主張被告等二人應將．．．所有權移轉登記為原告所有，與法相符，應予准許」，足見原告係以終止信託關係為由，申報移轉房地所有權登記，非以土地稅法第5 條所稱有償（如買賣）或無償（如贈與）取得所有權，依土地稅法第28條之3 規定，被告自不應課徵土地增值稅。
⒉經查，被告所轄中北分處認徐傅笙及徐國樑係於74年9 月
4 日取得系爭土地所有權，當時信託法尚未制定公布，亦無土地權利信託登記之規定，雖前開確定判決指明徐傅笙及徐國樑應將信託登記其所有之系爭土地所有權移轉登記予原告，然原告既係持該確定判決申報土地增值稅，即係以「判決移轉」為原因，移轉系爭土地所有權，而非土地稅法第28條之3第5款所定因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間移轉所有權之情形，故仍應課徵土地增值稅。惟就此部分原告係主張系爭土地係其於74年間信託登記予其子即徐傅笙及徐國樑等2 人，嗣因終止信託關係而請求徐傅笙及徐國樑將系爭土地移轉登記予原告，且該信託關係亦經前開確定判決肯認，自有土地稅法第28條之3 規定適用，得免徵土地增值稅。是本件爭點即有二：其一，信託法及土地登記規則有關土地權利信託登記等規定公布施行前有無信託關係之存在？其二，如認本件信託關係存在，其信託關係之終止既經法院確認，並命徐傅笙及徐國樑應將系爭土地移轉登記予原告，是否即屬於「判決移轉」？而非因終止信託關係所為之移轉？⒊查原告與徐傅笙及徐國樑於74年間成立信託契約，而將系
爭土信託登記予受託人即徐傅笙及徐國樑之事實，業經前開法院確定判決肯認，是依民法第153 條第1 項規定及最高法院66年台再字第42號判例意旨，74年間信託法雖尚未公布施行，基於契約自由原則，人民仍得締結信託契約，原告與徐傅笙及徐國樑間信託關係存在與否，既經法院確認，自與信託法是否公布施行及有無土地權利信託登記相關規定等節無關。且信託法已於85年1 月26日公布施行，而原告與徐傅笙及徐國樑間信託關係之終止，係發生於00年間，又法院既於確定判決中認定原告基於信託契約及信託法第62條、第65條規定，有權請求徐傅笙、徐國樑移轉登記系爭土地所有權，益證本件系爭土地之移轉或回復係基於原告與徐傅笙及徐國樑間信託關係消滅而來，而符合土地稅法第28條之3 第3 款所定要件。
⒋按土地稅法第5 條及第28條規定，土地所有權移轉時，應
徵收土地增值稅，所謂移轉則包括有償移轉及無償移轉，其情形有買賣、交換、政府照價收買、徵收、遺贈及贈與等方式，其中並未包含「判決移轉」。所謂「判決移轉」依現行法僅平均地權條例第47條之1 規定，土地所有權移轉，申報移轉現值之審核標準，如係依法院「判決移轉」登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準，而所謂依法院判決辦理移轉登記事項，依土地登記規則第27條第4 款及第30條規定，因法院拍定或判決確定之登記，得由權利人或登記名義人單獨申請之，且登記原因證明文件為法院確定判決書，其主文並應載明應由義務人先行辦理登記，而不辦理者，得由權利人代為申請之。是依上開規定，持法院確定判決辦理土地所有權移轉登記，僅係登記之證明文件為法院確定判決書，非謂其登記之法律上原因關係即為「判決移轉」。蓋如當事人間所定土地買賣契約有爭議，而訴請法院裁判，勝訴之一方持法院確定判決認定買賣契約成立生效而申請辦理移轉登記，該土地移轉之法院上原因關係仍為買賣契約，而非法院確定判決。亦即當事人間就特定不動產存在特定之法律關係，如買賣契約關係、使用借貸契約關係、信託契約關係等，一方本於該特定法律關係向法院提起訴訟，請求他方將該不動產所有權移轉登記，則當事人間關於該不動產所有權移轉登記之原因仍為當事人間之特定法律關係，而非法院所為移轉登記不動產所有權之給付判決。
⒌查原告與徐傅笙及徐國樑間關於系爭土地所有權移轉登記
訴訟，既經前開法院確定判決明確指明原告基於信託契約及信託法第62條、第65條規定，有權請求徐傅笙、徐國樑移轉登記系爭土地所有權，而徐傅笙、徐國樑應將信託登記其所有之系爭土地所有權移轉登記予原告，則被告是否得以徐傅笙及徐國樑於74年9 月4 日因與原告之信託契約約定而取得系爭土地時，信託法尚未制定公布，亦無土地權利信託登記之規定，而否認原告與徐傅笙、徐國樑間得依解除或終止信託契約移轉系爭土地所有權，即有疑問？被告認定原告與徐傅笙、徐國樑移轉土地所有權之原因為「判決移轉」，然「判決移轉」尚非土地稅法第5 條所定之移轉方式，雖無償移轉依財政部72年8 月17日台財稅第35793 號函釋意旨，不以贈與及遺贈等方式為限，然持法院確定判決辦理不動產移轉登記，是否即屬於「判決移轉」，所謂「判決移轉」之法律定義為何？被告是否得僅以該判決作為系爭土地所有權移轉登記之原因，而置該判決作成所依憑之法律關係不論？亦有待釐清。又依中央法規標準法第5 條規定，攸關人民權利義務之事項，必須以法律定之，經立法院通過、總統公布，始行有效，本件所爭執者既非土地增值稅法應徵之項目，被告即不得隨意另立「判決移轉」名目課徵稅捐。何況前開法院終止信託之確定判決已認定原告基於信託契約，應受信託法第62條、65條規定所保護。
⒍另與本件相關之契稅，也經稅捐稽徵機關認定應予免稅，益證本件土地增值稅亦應免徵。
㈡被告主張之理由：
⒈系爭土地於74年間係由徐傅笙等2 人以「買賣」為權利變
更原因登記取得所有權，原告嗣後始以終止信託關係返還信託財產之法律關係訴請法院判決。被告所轄中北分處按財政部87年4 月14日台財稅第000000000 號函釋：「．．
．本案謝○○君於62年間，以買賣為權利變更原因登記取得．．．土地，嗣經謝××君．．．終止信託關係，並依法院確定判決．．．以『判決移轉』為權利變更登記原因，移轉該土地所有權與謝××君．．．本案判決移轉仍屬土地所有權移轉方式之一，仍應依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅」，92年10月29日台財稅字第0920456203號函釋：「主旨：有關甲○○君．．．乙案，仍請本於職權，依本部87年4 月14日台財稅第000000000 號函．．．規定辦理」及財政部賦稅署92年10月29日台稅三發字第0920456204號書函釋示：「．．．說明二、．．．本案徐傅笙及徐國樑君於74年9 月4 日取得臺北市○○區○○段2 小段49地號土地時，信託法尚未制定公布，亦無土地權利信託登記之規定，嗣甲○○君於91年10月主張終止信託關係，並訴經法院確定判決後，於92年8 月1 日申報土地增值稅，以『判決移轉』為原因，移轉該土地所有權與甲○○君，依上開規定，仍應課徵土地增值稅」之規定，核認本件應課徵土地增值稅，洵屬有據。
⒉前訴願決定撤銷意旨認本件信託關係既經法院判決確定，
行政機關自不得不予採認民事確定判決而另行認定乙節，經被告報請臺北市政府法規會表示意見，經該會以94年3月30日北市法二字第09430464800 號函示略以：「．．．
說明：．．．二、查土地增值稅係於土地所有權移轉時，對於土地漲價利益所課徵之稅賦，故除法令有特別規定者外，不論土地所有權移轉為有償或無償，原則上均應課徵土地增值稅。．．．我國自85年公布信託法後，乃為配合其規定，於93年增訂土地稅法第28之3 條之規定，明定信託財產得免徵土地增值稅之情形，故對於土地稅法第28之
3 條之解釋，即不得不考量此歷史因素，而對該條所規定之信託，似以採目的性限縮解釋，認為係指依信託法所成立之信託為宜。而依信託法第4 條第1 項規定：『以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。』有關土地信託應依土地登記規則第124 條以下辦理土地信託登記。若未辦理土地權利信託登記，則不得主張信託對抗第三人稽徵機關。否則信託關係是否存在，徒憑當事人空言主張，容易形成規避稅捐情事，有違法律安定性原則（另參照法務部89.8.29 法89律字第023878號函）。三、．．．本案甲○○君於74年出資購買系爭土地，將所有權登記於其2 子名下，取得權利原因登記為『買賣』；嗣92年間徐君以信託關係消滅為由，向法院訴請移轉所有權登記，獲勝訴確定判決。經核閱該判決內容，當事人兩造間並未訂立書面信託契約，對於信託關係之成立及其內容如何，亦無明確之約定，且未辦理信託登記，依信託法第4 條第1 項規定，似不得對抗稽徵機關。故上開情形與土地稅法第28條之3 第1 項第3 款規定『信託契約明定信託財產之受益人為委託人者』之免稅要件，似有未合。就此最高行政法院93年判字第184 號判決．．．及財政部87.4.14 台財稅字第871938970 號函釋，均採相同見解。四、．．．對於民事法院已裁判或在判決理由中已認定之事實，由於民事訴訟採取辯論主義，與行政程序採取職權調查探知主義不同，因此，除有對世效力的形成判決外，一般民事判決只有在當事人間發生效力，未必可以據以對稅捐機關主張，尤其在依據自認、捨棄或認諾而為判決之情形，更是如此（陳清秀著，稅法總論第3 版第456-45
7 頁參照）。本案訴願決定依實質課稅原則，認信託財產之移轉無須課稅，固非無見；惟考量法院判決認定本件信託關係存在，係基於當事人之主張及他造當事人之認諾或不爭執，為免納稅義務人循訴訟途徑規避稅捐，造成課稅不公及損害公共利益之現象，本案就課稅基礎事實之認定，似不必然受該民事確定判決之拘束。．．．」⒊按85年1 月26日公布之信託法第1 條規定而為因應信託法
之施行，土地權利信託登記作業辦法（已於91年7 月1 日廢止）及90年11月1 日修正施行之土地登記規則第9 章「土地權利信託登記」之條文中，即明白規定信託契約之委託人與受託人間就所信託之土地，於信託當時係辦理信託登記，而於信託關係消滅時則係辦理塗銷信託或信託歸屬登記。至於信託法公布施行前所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立。應認委託人有隨時終止信託契約之權利（參見最高法院66年台再字第42號判例、改制前行政法院85年判字第539 號判決）。因而所謂信託關係，係指受託人取得信託人所信託財產之所有權，以達當事人間一定目的之法律行為。受託人就已移轉所有權登記其名義之信託財產，即為法律上之所有權人。既為法律上所有權人，故嗣終止信託關係時，即應將信託財產辦理所有權移轉登記與信託人，非得以更名方法行之（參見改制前行政法院84年判字第1979號判決）。足見於信託法施行前，私法關係本於私法自治原則所承認之信託契約，與信託法所稱之信託關係，於不動產登記制度上係以不同之登記方式予以呈現及管制。再參諸土地稅法為因應信託法施行而增訂之土地稅法第28條之3規定，足見關於信託行為之構成要件，當以信託法之規定為準，又由前述關於土地權利信託登記作業辦法及90年11月1 日修正施行之土地登記規則第9 章「土地權利信託登記」關於信託登記之細節性規定，更可知於辦理土地所有權「移轉登記」時，除有上述土地稅法規定免徵土地增值稅之情形外，均應課徵土地增值稅（信託法施行後，信託關係消滅時係辦理塗銷信託或信託歸屬登記，非移轉登記，故不生課徵土地增值稅問題）。復按司法院釋字第420號解釋雖有肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義；信託法施行前之信託關係，並無法律規範，而係本於契約自治之原則運作之；原告於買受系爭土地後即將系爭土地所有權直接登記為受託人名義，即系爭土地於74年間係由徐傅笙、徐國樑以「買賣」為權利變更原因登記取得所有權，而嗣後原告則係因終止信託契約而請求徐傅笙、徐國樑將系爭土地所有權移轉登記予原告，故系爭土地因原告終止信託契約為所有權移轉登記，而發生所有權變動之效果，此所有權之變動即與土地稅法第28條規範土地移轉應課徵土地增值稅之意旨相符，並此移轉登記性質上並非更名登記，故本件仍應課徵土地增值稅。
⒋經查，系爭土地所有權原即以「買賣」為原因，直接登記
為徐博笙等2 人名義，原告從未曾登記為土地所有權人，亦未曾辦理土地權利信託登記，且依該民事判決內容以觀，判決理由無非基於被告徐國樑「認諾」及徐傅笙「不爭執」原告之請求所為之判決。按自益信託方有土地稅法第28條之3 規定之適用，又依信託法第1 條及第34條規定，原告並未訂立書面信託契約，對於信託關係之成立及內容，均無明確具體之約定，且徐傅笙等2 人並未依信託本旨積極管理及處分信託財產，又由其直接占有、使用而享受信託利益。揆其主、客觀形式與信託法所規定構成之公示要件有別，亦與信託法第4 條第1 項規定辦理土地權利信託登記及土地稅法第28條之3 第3 款所規定之情形不符，被告所轄中北分處核課本件土地增值稅，並無不合。
理 由
一、按土地稅法第5 條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：
一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉」；第5條之1規定：「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納」；第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」；第28-1條規定：「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：…」；第28-2條第1 項前段規定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅」；第28條之3 規定：「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅．．．三、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。
．．．五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間」。由以上規定可知，土地所有權移轉時，除有土地稅法第28-1、28-2、28-3條所規定不課徵土地增值稅之情形外，均應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，以實現土地漲價歸公之理想。至於土地稅法第5 條乃規定土地增值稅之納稅義務人為何人，即土地移轉究係有償或無償，所繫者乃納稅義務人之主體應為何人而已，非謂逸出該條第2 項所例示之有償或無償情形，即無庸繳納土地增值稅，此由該條第1 項之文義「土地增值稅之納稅義務人如左：…」；第
2 項之文義「所稱有償移轉，指買賣……『等』方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈……『等』方式之移轉」即甚明確。
二、次按信託法於85年1 月26日始公布施行，在信託法施行前，彼時雖尚無信託法之制定實施，惟實務上向來基於私法自治承認私人間意定之信託關係，最高法院62年台上字第2996號判例要旨即揭示：「我民法並無關於信託行為之規定，亦無信託法之頒行，通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效」；再按最高法院94年度台上字第953 號判決意旨，略以：「按信託法頒行前，通常所謂之信託契約，受託人僅須就信託財產承受權利人名義，且須對信託財產，依信託契約所定內容為積極之管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，當然即有信託關係存在。倘權利人僅以其購買之不動產，名義上登記於他人名下，該他人自始未負責管理、處分，而將該不動產之管理、使用、處分悉由權利人自行為之，即係側重於權利人與該他人間信任關係之純粹『借名登記』契約，苟其內容不違反強行規定或公序良俗者，該『借名登記』之無名契約，在性質上應與委任契約同視，除契約內容另有約定外，自可類推適用民法上有關委任契約之相關規定」，乃闡述在信託法實施前，私人間成立之積極信託契約與消極信託契約之不同，後者即為一種「借名登記契約」，基於契約當事人間之信賴關係而成立，得類推適用民法委任關係之規定。
三、本件事實概要已如前述，有相關處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：其與兒子間於74年間成立信託關係，將系爭土地連同地上建物登記於其子名下，嗣於92年間終止信託關係，本件乃是終止信託關係後，其子回復轉登記予伊，自該當土地稅法第28條之3 第3 款規定，應免徵土地增值稅云云。被告則以原告從未曾登記為土地所有權人，也未曾辦理土地權利信託登記，彼父子間亦未訂立書面信託契約，且徐傅笙等2 人並未依信託本旨積極管理及處分信託財產，揆其主、客觀形式與信託法所規定構成之公示要件有別，本件既持判決書向地政機關請求辦理移轉，自應課稅等語資為抗辯。是以，本件所應審究者應為原告之子將土地移轉登記予原告之原因關係為何？此基礎關係是否屬於土地稅法上不課徵土地增值稅之事由？
四、本件原告係以一紙復查申請書（見原處分卷不可閱部分附件11），對於被告所轄中北分處92年11月12日北市稽中北甲字第09260880100 號函否准其不課徵土地增值稅之申請，及該分處以92年11月13日北市稽中北增字第09260226500 號函附寄以徐傳笙、徐國樑二人為納稅義務人之繳款書，核定系爭土地應繳納土地增值稅額441,828 元（徐傳笙部分為371,34
3 元、徐國樑部分為70,485元）之課稅處分一併表示不服，經被告併以復查程序處理，雖原告非被告所認定之納稅義務人（按關於本件納稅義務人應為何人，並非本件爭點，如有疑義，宜由被告進一步調查事實認定契約當事人間之給付關係係有償抑或無償），惟依土地稅法第5 條之1 規定，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納，是原告應可認屬系爭課稅處分之法律利害關係人，故其提起本件訴訟，自屬適格，合先指明。
五、關於前開爭點，本院判斷如下：㈠原告之子將土地移轉登記予原告之原因關係為何？
⒈原告主張其與兒子徐傅笙（按為00年生）及徐國樑（50年
生，戶籍資料見原處分卷不可閱部分第40、41頁）於74年間成立信託契約，將系爭土地連同地上建物登記於其子名下，嗣於92年間終止信託關係，原告遂請求其子二人將土地移轉登記予原告，經臺灣臺北地方以92年度訴字第791號民事確定判決原告勝訴，並舉該判決為證。
⒉惟查，關於原告將系爭土地登記於其子名下之始末，據其
提出書狀陳明：「．…㈠購買大直房舍（含土地）自74年至今，其全部資金，包括台銀20年長期低利貸款，暨每年房屋、土地稅，全部均由民負擔，單憑據完整齊全，均於台北地方法院當庭陳法官詳為審閱。㈡74年購置大直房屋時，子女尚年幼，均在軍校、工專、商職就讀，當時以兩子名義購屋，是因為民於62年已在桃園大溪僑愛新村旁已購一棟華夏二期長期低利貸款之小屋一間，當時台銀規定一人不能有兩戶長期低利貸款之權利，故才借兩子名義購置大直房舍，並言明暫給家人居住，日後收回另作處理。……㈢至於收回大直房舍（含土地）權之原因，除原約定外，另因兩子年齡長大，同居一屋（女兒已嫁）曾發生許多糾紛，曾至地方法院訴願多次，加上民年事已高，…即與兩子商量收回大直屋舍所有權，另作適當處理，使其各立門戶，以免日後嚴重後果，豈料由傅笙毀約、阻撓……故最後始向台北地方法院提起終止信託之訴．…」等語（見本院卷第116-117 頁）。由以上原告自承之原委，系爭土地乃其所購置，因其早已另購他屋獲得銀行長期低利貸款，其無法再以自己之名義向銀行申請同種類之貸款，乃將系爭土地連同房屋借用其子名義登記藉以申請長期低利貸款，其與兒子約定日後將取回所有權，兒子僅有暫時居住之權利而已，則原告顯然保有系爭土地之管理處分權，其父子間並無約定何等信託目的，其子也未就系爭土地為何等積極之管理或處分行為，揆諸前揭實務上對於信託法施行前之信託關係所為之見解，其父子間所成立者，應為借名登記契約，而非信託契約。
⒊至原告所舉前開法院判決雖已確定，惟其既判力之主觀範
圍，應依民事訴訟法第401條第1項之規定：「確定判決，除當事人外，對於訴訟繫屬後為當事人之繼受人者，及為當事人或其繼受人占有請求之標的物者，亦有效力」，即原則上僅於當事人或其繼受人間不得為與確定判決相反之主張，尚難逕以拘束行政法院；又依行政訴訟法第125 條規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束」，原告雖主張其父子間就系爭土地具有信託關係，本院本於調查事實適用法律之職權，認定渠等間所成立者應為借名登記契約，自屬正當。
⒋原告父子間所成立者為借名登記契約，嗣因原告於92年間
請求移轉系爭土地，核屬借名登記契約因一方之意思表示而終止後，類推適用民法第541條第2項「受任人以自己之名義，為委任人取得之權利，應移轉於委任人」之規定，所負之移轉義務。
㈡本件移轉登記之基礎關係既為終止借名契約後，出借名義之
徐傅笙、徐國梁所負之移轉義務，是否屬於土地稅法上不課徵土地增值稅之事由？⒈稽之前揭土地稅法之規定及說明，唯有土地稅法第28-1條
所規定捐贈社福或私校使用之土地、第28-2條配偶間贈與之土地，第28-3條信託關係人間移轉之土地等情形，始能免徵土地增值稅，除此之外之土地移轉即無免徵土地增值稅之依據。本件系爭土地移轉登記之原因關係，既係借名契約終止後，出借名義之徐傅笙、徐國梁所應負之移轉義務，自不該當於前揭土地稅法免徵土地增值稅之規定，本件自應課稅。
⒉至土地稅法第5 條乃就納稅義務人為何人以法律明文規範
，非在規範課徵土地增值稅之對象，且該條第2 項也僅以例示方式定義「有償」、「無償」，此業經說明於前，自不能以本件不屬於第5 條第2 項例示之買賣、交換、政府照價收買、徵收、遺贈及贈與等情形，遽認其應予免徵。
六、至原告主張之契稅業已免徵一節，按契稅條例第2 條規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅」，即明文規定課徵契稅之範圍，限於買賣等6 種情形。本件既係因終止借名契約而發生之移轉義務，自非在契稅條例第2 條規定之範疇內。契稅與土地增值稅所準據之法律不同，應稅範圍亦不同，自難以免徵契稅推證本件也應免徵土地增值稅，故原告此部分主張亦難成立。
七、本件關於原告父子間並非信託關係已經本院認定明確，則兩造其餘關於信託法實行前所成立之信託關係終止後，當事人間移轉不動產應否免稅之攻防方法則於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
八、綜上所述，本件被告否准原告不課徵土地增值稅之申請，並核課本件系爭土地之土地增值稅441,828 元，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
第七庭審判長法 官 黃 本 仁
法 官 林 玫 君法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
書記官 楊 怡 芳