臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03163號原 告 甲○○訴訟代理人 李盛賢 律師
陳金泉 律師葛百鈴 律師被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國94年8月9日府法訴字第0940154292號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於91年12月9日將所有坐落於桃園市○○○段280、284-5地號等2筆土地辦理信託登記予訴外人（即受託人）陳淑珍，嗣分別於92年04月07日及91年12月30日再以受託人陳淑珍之名義，將系爭土地捐贈登記予澎湖縣望安鄉公所，並辦理土地移轉現值之申報，原經被告依土地稅法第28條規定，免徵其土地增值稅計新台幣（下同）19,069,835元在案，嗣經被告查得原告於91年10月18日即訂約出售系爭土地與訴外人洪炳輝，洪炳輝再出售予陳淑珍，原告就其出售土地予洪炳輝，未依規定申報土地移轉現值，卻以信託登記移轉方式，藉以規避稅捐，被告遂分別核定補徵原告土地增值稅計19,056,074元及9,634 元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告以原告於91年10月18日即訂約出售系爭土地與訴外人洪炳輝，洪炳輝再出售予陳淑珍，未依規定申報土地移轉現值，卻以信託登記移轉方式，藉以規避稅捐，遂分別核定補徵原告土地增值稅計19,056,074元及9,634元，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈系爭土地為公共設施保留地，依土地稅法第39條第2項前段規定，免徵土地增值稅：
系爭土地以編定為桃園市○○街，長年以來為供公眾通行使用之道路，自屬都市計畫法第42條規定所稱之公共設施用地。另參照內政部營建署93年4月8日營署都字第0932905578號函函釋意旨，如為都市計畫法第42條規定之公共設施用地，則應認定為公共設施保留地。此時依土地稅法第39條第2項前段規定，本即應免徵土地增值稅。又公共設施保留地享有免徵土地增值稅之優惠，而供公眾通行之私設巷道、既成巷道對土地所有權人而言，不能使用、收益、出售及抵押貸款，亦為未來的公共設施用地，於移轉時卻須繳納土地增值稅，為嚴苛且不合理規定，顯有違憲之嫌，暨系爭土地供巷道使用，國家未依大法官會議釋字第400號解釋予以編列補償，卻於系爭土地出售時課徵巨額土地增值稅。
⒉被告命補繳土地增值稅處分有違信賴保護原則：
⑴全國地政及稅務機關對列入捐贈及贈與為目的信託登
記案件於內政部92年9月9日內授中辦地字第0000000000解釋令發佈前，均予以審核通過，並允許受託人於信託登記後將土地捐贈予政府憑以抵稅。原告對此行政機關行為業已產生一定之信賴，而應受信賴保護。本件辦理信託登記時間為91年12月6日，並經地政機關准將捐贈納入信託項目，絕無假信託之情事，應不能適用內政部92年9月9日內授中辦地字第0000000000解釋令。被告事後再命原告即委託人補繳土地增值稅，顯有違信賴保護原則。
⑵又內政部92年9月9日內授中辦地字第0000000000解釋
令既係於92年間始發布，乃係創設性之行政命令，而非單純就既有法條所為之解釋，因上開內政部解釋令內乃係引用法務部92年4月11日法律字第0920011607號解釋函，亦即法務部亦係於92年4月間始就信託土地得否贈與他人之疑義作出解釋。而本件早於91年12月6日即經地政機關准將捐贈納入信託項目，被告援引上開解釋令主張系爭91年12月6日業經地政機關准將捐贈納入信託項目為假信託（原告否認有假信託之情事）而應無效云云，依法律不溯及既往原則，於法自屬無據。
⒊土地增值稅應以物權移轉登記為課徵要件，不得單以債權契約為標的而予以課稅：
⑴土地稅法第28條規定，於土地所有權移轉登記時，應
徵收土地增值稅，是課徵土地增值稅之前提需有物權移轉之行為。然本件被告逕以原告與訴外人洪炳輝之買賣契約開立稅單要求補稅，此種單以債權契約課徵土地增值稅之行為已違反土地稅法第28條之規定。如被告真欲課徵土地增值稅，亦應比照法院拍賣實務，依土地稅法第30條第1項第5款規定，以實際拍定價額作為課徵土地增值稅之標準。故本件亦應以原告與訴外人洪炳輝實際買賣交易價格即220萬元，作為課徵土地增值稅之基礎，始符公平合理之原則。
⑵至於原告以信託登記方式予訴外人陳淑貞，乃係因土
地稅法第28條之3第1款規定，土地為信託財產者，於因信託行為成立，委託人與受託人間移轉所有權，不課徵土地增值稅。據此則原告將土地信託登記予訴外人陳淑珍，依該規定，自無需課徵土地增值稅。退萬步言，縱認信託行為不成立或無效，依土地稅法第28條之3第1項第5款規定，亦無需課徵土地增值稅。
⒋本件信託行為並非假信託：
⑴訴外人陳淑貞將受託土地辦理捐贈予澎湖萬安鄉公所
，均係經主管機關實質審核後而予以核准之行為。按全國地政及稅務機關對列入捐贈及贈與為目的信託登記案件，於內政部92年9月9日內授中辦地字第0000000000解釋令發佈前，均予以審核通過，並允許受託人於信託登記後將土地捐贈予政府憑以抵稅。而訴外人陳淑貞等人將受託土地辦理捐贈予澎湖萬安鄉公所乃係於上開內政部解釋令發佈前所為，且均經主管機關核准之行為而無任何違法可言。
⑵受託人將受託土地捐贈政府機關憑以扣抵個人綜合所得稅，其程序如后：
首先捐贈人需先向澎湖萬安鄉公所提出捐贈土地之申請，經萬安鄉公所函覆同意捐贈人提出之捐贈申請，捐贈人乃檢附上開萬安鄉公所同意捐贈函，向稅捐處申報免徵土地增值稅，並經稅捐處准予核發免稅證明，捐贈人再向國稅局申請捐贈標的不計入贈與總額證明，經該局核發不計入贈與總額證明，捐贈人向地政機關辦理捐贈土地過戶手續，完成土地過戶手續後，萬安鄉公所出具感謝函予捐贈人，捐贈人即持上開感謝函合法申請抵扣綜合所得稅。
⑶從而，有關訴外人陳淑貞等人將受託土地辦理捐贈予
澎湖萬安鄉公所，乃係在各級主管機關層層監督並為實質審核下所准許，何來被告所稱假信託真買賣而規避稅捐之情事。
⒌土地稅法第30條違反憲法所揭示之「比例原則」，請求
鈞院依司法院大法官釋字第371號解釋意旨，聲請大法官解釋。
⒍土地稅法第5條之2第1項規定，受託人就受託土地於信
託關係存續中有償移轉所有權，以受託人為納稅義務人課徵土地增值稅，財政部94年12月23日台財稅字第09404588390號解釋令亦為相同之見解。是以，受託人就受託土地於信託關係存續中有償移轉所有權者，始需向受託人為納稅義務人課徵土地增值稅，若為無償移轉如本件之捐贈行為，依法不能課徵土地增值稅，本件原處分補徵土地增值稅顯然違法云云。
⒎提出本件原處分、復查決定書及訴願決定書、內政部營
建署93年4月8日營署都字第0932905578號函等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈大法官會議釋字第400號解釋，係對符合一定要件之既
成道路土地，因公益而特別犧牲財產上之利益，國家應依法律之規定辦理徵收給予補償，或由有關機關訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償之釋示，並非係對既成道路土地作成予以免徵土地增值稅之解釋。又系爭土地雖已編為桃園市○○街，為無償供公眾通行使用之道路，惟其使用分區係屬「縱貫公路桃園內壢間都市計畫第二住宅區」，故其使用分區係屬都市計畫法第32條第
1 項規定所制定之使用分區，非屬計畫法第42條所規定之公共設施用地，自非屬內政部93年4月8日營署都字第0932905578號函釋得認屬公共設施保留地之公共設施用地範圍，亦顯無土地稅法第39條第2項前段「公共設施保留地」得免徵土地增值稅規定之適用，此有桃園縣政府93年4月1日府城都字第0930074556號函附案可參，故原告主張，依法無據。
⒉依原告提供之91年10月18日不動產買賣契約書，系爭土
地於91年12月9日辦理信託登記予陳淑珍前，已出售予訴外人洪炳輝，其買賣總價款為2,200,000元，而該契約書內亦有原告詳細載明各收受價款之日期與金額等紀錄，並有原告收受轉存台新銀行帳戶存摺影本可參，此亦經洪炳輝於93年3月31日至被告辦公室作談話筆錄坦承訂有不動產買賣契約書在案，況洪炳輝於93年3月31日筆錄中亦稱略以，該等土地係賴俊棋、賴家慶、陳淑珍等三人委託本人找土地捐贈以憑申報綜合所得稅得以扣除，本人找到上述4筆土地並向望安鄉公所申請捐贈，…陳淑珍、賴俊棋、賴家慶（即信託契約書之受託人）持望安鄉公所核發之捐贈證明及國稅局核發之不計入贈與總額證明書，於所得稅申報時列舉扣除等語。足證系爭土地係為買賣交易行為，卻以利用假信託方式辦理移轉，藉以逃漏稅捐。
⒊依財政部參據司法院大法官會議釋字第217、506解釋，
於92年7月2日以台財稅字第0920453519號函釋略以，為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，…對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅等語。
及內政部92年9月9日內政部內授中辦地字第0920014033號函釋略以，按贈與乃財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為…，其對各級政府、財團法人、公益信託等為贈與者，一般稱為「捐贈」。信託財產乃受益人受益權之所繫，非為受託人之自有財產，倘受託人欲以「受託人名義」為捐贈，縱為信託契約所約定，其約定亦與信託之本旨有違。次依信託法第1 條規定，受託人須為受益人利益或特定目的管理、處分信託財產；其因管理、處分信託財產取得之財產權，仍屬信託財產…。單純之拋棄或捐贈，未能取得任何對價，殊難解為係為受益人之利益…，況且是以「受託人名義」為捐贈，縱稅法對個人或營利事業之捐贈有得列舉扣除或得列為當年度費用等優惠（所得稅法第17條、第36條規定參照），受益人或委託人（自益信託之情形）亦不能享有。而本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效等語。另參酌鈞院91年訴字第602 號判決，本件係就土地之移轉課徵土地增值稅，本質上係對原告課予義務之負擔處分，亦無信賴保護原則之適用；況本件原告與訴外人洪炳輝、陳淑珍等人所為之信託契約，既為通謀虛偽之意思表示，依行政程序法第119 條規定，自無信賴保護原則之適用。是以，被告依實質課稅原則，按稅捐稽徵法第21條規定及土地稅法第28條規定，予以核定補徵土地增值稅1,905 萬6,074 元及9,634 元，並無違誤。復依土地稅法第30條規定暨財政部81年11月6日台財稅第000000000 號函略以，按平均地權條例第47條及土地稅法第49條規定，土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應檢同契約及有關文件，共同申報土地移轉現值，故關於土地所有權人移轉訂定契約日期之認定，宜以權利人及義務人共同申報土地移轉現值時所檢附契約上之訂約日為準，據以審核其申報土地移轉現值，惟其所檢附之契約書訂約日期，經檢舉有造假之情形，如經查明屬實，自得按所查之真實訂約日期，依規定審核其申報土地移轉現值等語。系爭土地之移轉，被告按其真實買賣訂約日期91年10月18日之公告土地現值每平方公尺19,000元，徵收其土地增值稅，依法亦無違誤，故原告主張，核不足採。
⒋系爭土地由受託人陳淑珍名義於91年及92年所為之捐贈
申報扣減陳淑珍個人之所得額情形，經財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局於95年8月28日以北區國稅竹市二字第0950007445號函略以，說明…一、陳君91年度及92年度綜合所得稅申報列舉扣除捐贈桃園市○○○段280、284-5地號予澎湖縣望安鄉公所申報列舉扣除乙案，本分局核定否准扣除。二、…綜上，本分局認為信託受託人陳淑珍君以信託土地捐贈澎湖縣望安鄉公所，不得列報當年度綜合所得稅捐贈扣除額。三、陳淑珍君將信託登記取得以上揭兩筆土地，部分於91年12月24日捐贈給望安鄉公所，並按土地公告現值29,206,800元列報91年度綜合所得稅捐贈扣除額，原申報91年度應納稅額8,078,771元，原核定應納稅額8,081,220元，嗣因剔除該筆捐贈扣除額，更正核定應納稅額19,763,940元。部分於92年3月21日捐贈給望安鄉公所，並按土地公告現值43,753,200元列報92年度綜合所得稅捐贈扣除額，原申報92年度應納稅額0元，原核定應納稅額亦為0元，嗣因剔除該筆捐贈扣除額，更正核定應納稅額16,190,680元等語查復在案，合予敘明。
⒌本件訴外人洪炳輝與第三人徐彭春妹間，以與本件案情
相似方式移轉土地之情節，其徐彭春妹土地增值稅之訴訟案件，案經鈞院於95年8月8日以94年訴字第3216號判決略以，「四、…惟查，姑不論賴家慶及賴峻祺以自己名義捐贈土地，並不符合土地稅法第5 條之2 第1 項所規定之轉為自有之情形，且由前述徐茂添於談話筆錄所陳述之情形可知，原告與賴家慶及賴峻祺間根本從未訂立信託契約，而係洪炳輝在原告不知情之下，持原告所交付之各項證件一手策劃過戶方式及辦理相關書面文件，故原告自無由主張信託關係之相關規定。又縱認有信託契約存在，由上述買賣過戶之過程可知，本件所繫之買賣關係實存在於原告與洪炳輝之間，原告既已出售系爭土地而非土地之所有權人，土地權益與伊無關，原告焉有任何信託目的而需再與他人成立信託關係，故被告抗辯該信託關係應係基於通謀之虛偽意思表示，而屬無效，自可成立。至原告於本件土地二度買賣及移轉之過程中所生之損害，並相關人等疑涉有背信、偽造文書等刑事罪嫌，應由原告自行循民、刑事程序請求救濟，此等私人間之糾葛尚無以作為免除稅負之事由，併此敘明。五、綜上所述，本件被告於核課期間內發現本件所繫之土地買賣事實，而對原告補課土地增值稅，並無不合。」等語，而作成「原告之訴駁回。」之判決在案。另洪炳輝土地增值稅訴訟案件，亦經鈞院於95年9 月21日以94年訴字第3164號略以，被告機關以原告買入系爭土地後未辦竣權利移轉登記，即再行出售，依土地稅法第54條規定，處以百分之2 之罰鍰2,668,200 元，認事用法，並無違誤…原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回等語作成「原告之訴駁回。」之判決在案。綜上，原告主張，委不足採，被告原核定補徵土地增值稅1,905 萬6,074 元及9,634 元，應予維持等語。
理 由
一、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。…前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」；「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。…各級政府…受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」；「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。…」；「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1 次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，土地稅法第5 條、第28條、第30條第1項第1 款、第31條第1 項第1 款、第39條第1 項及第2 項各定有明文。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為
5 年。…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，…」，稅捐稽徵法第21條定有明文。末按「表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。…虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定。」，民法第87條亦定有明文。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書、不動產買賣契約書、土地登記簿謄本等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠系爭土地之移轉是否屬於買賣交易而須繳納土地增值稅？㈡系爭土地之移轉是否免徵土地增值稅？㈢被告按系爭土地真實買賣訂約日期（即91年10月18日）之
公告土地現值每平方公尺19,000元徵收土地增值稅，是否有據？㈣被告作成免徵原告土地增值稅之處分後，嗣又補徵之，是
否有違「信賴保護原則」？
三、系爭土地之移轉是否屬於買賣交易而須繳納土地增值稅？按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：
一、因信託行為成立，委託人與受託人間。五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」，土地稅法第28條前段、第28條之3 第1 項第1 款、第5 款各定有明文。本件原告主張其與系爭土地買受人洪炳輝間僅有買賣之債權契約，尚無物權移轉登記之行為，並不符合土地增值稅之所有權移轉登記時之課徵要件；且原告係將系爭土地以信託登記方式予訴外人陳淑貞，委託人與受託人間移轉土地所有權，或因信託行為不成立、無效的情形，依法均不課徵土地增值稅云云。經查，依原處分卷附原告提供之91年10月
18 日 不動產買賣契約書，系爭土地於91年12月9 日辦理信託登記予陳淑珍前，已出售予訴外人洪炳輝，其買賣總價款為2,200,000 元，而該契約書內亦有原告詳細載明各收受價款之日期與金額，以及原告與承買人洪炳輝願依該契約書第
10 條 （即產權取得人由承買人自由決定）之原則，以信託登記方式登記予陳淑珍等約定，並有原告收受轉存台新銀行帳戶存摺影本可附原處分卷可稽，此亦經洪炳輝坦承訂有前開不動產買賣契約書在案，有原處分卷附洪炳輝於93年3 月31日至被告辦公室作談話筆錄影本可證；且洪炳輝於93年3月31 日 筆錄中亦稱略以，該等土地係賴俊棋、賴家慶、陳淑珍等三人委託本人找土地捐贈以憑申報綜合所得稅得以扣除，本人找到上述4 筆土地並向望安鄉公所申請捐贈，…陳淑珍、賴俊棋、賴家慶（即信託契約書之受託人）持望安鄉公所核發之捐贈證明及國稅局核發之不計入贈與總額證明書，於所得稅申報時列舉扣除等語；足證原告與洪炳輝間，就系爭土地之交易，係買賣關係，卻利用假信託之方式辦理移轉登記予陳淑珍，藉以逃漏稅捐；亦即原告與洪炳輝間係以利益第三人契約，而為系爭土地之產權移轉，原告與陳淑珍之間，本無信託關係之可言。故系爭土地就原告與洪炳輝間，因履行買賣關係中利益第三人之約定，已完成系爭土地之產權移轉，而該當於土地稅法第28條前段「土地所有權移轉時」之課徵土地增值稅之法定要件；且陳淑珍對於原告而言，係原告與洪炳輝買賣關係中利益第三人契約之第三人，其與原告間之法律關係，非屬信託關係，自無適用第28條之3第1 項第1 款、第5 款有關土地為信託財產之「信託行為」成立、不成立、無效而不課徵土地增值稅等規定之餘地。原告上開主張，揆諸前揭規定及說明，並非可採。
四、系爭土地之移轉是否免徵土地增值稅？按「都市計畫得劃定住宅、商業、工業等使用區，並得視實際情況，劃定其他使用區域或特定專用區。前項各使用區，得視實際需要，再予劃分，分別予以不同程度之使用管制。」；「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。二、學校、社教機關、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。三、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。四、本章規定之其他公共設施用地。前項各款公共設施用地應儘先利用適當之公有土地。」，都市計畫法第32條、第42條各定有明文；又內政部營建署93年4 月8 日營署都字第0932905578號函固以，本案「變更大坪頂特定區計畫（第二次通盤檢討－台灣省部分）」整體開發地區新設住○○區○○道路用地，依都市計畫書規定得採開發許可、市區徵收、一般徵收等四種方式取得，為免影響地主權益，在尚未依前開要點申請獲准開發許可前，如屬依都市計畫法第42條所劃設之公共設施用地，…宜認屬公共設施保留地等語。原告主張系爭土地長久以來供作公眾通行之道路使用，自屬都市計畫法第42條規定之公共設施用地，參照內政部營建署93年4 月8 日營署都字第0932905578號函示意旨，應認定為公共設施保留地，依土地稅法第39條第2 項前段規定應免徵土地增值稅云云。經查，本件系爭土地雖已編為桃園市○○街，為無償供公眾通行使用之道路，惟其使用分區係屬「縱貫公路桃園內壢間都市計畫第二住宅區」，有桃園縣都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書影本附原處分卷（第95頁）可稽，故其使用分區係屬都市計畫法第32條第1 項規定所制定之住宅使用分區，非屬計畫法第42條所規定之公共設施用地，自非屬內政部93年4 月8 日營署都字第0932905578號函釋得認屬公共設施保留地之公共設施用地範圍，亦無土地稅法第39條第2 項前段「公共設施保留地」得免徵土地增值稅規定之適用。又原告主張公共設施保留地依法享有免徵土地增值稅之優惠，而供公眾通行之私設巷道、既成巷道，其土地所有權人不能使用、收益、出售及抵押貸款，於移轉時卻須繳納土地增值稅，且國家未依大法官會議釋字第400 號解釋予以編列補償，卻於系爭土地出售時課徵巨額土地增值稅，顯不合理云云；經查，依司法院大法官第400 號解釋，係釋示對符合一定要件之既成道路土地，因公益而特別犧牲財產上之利益，國家應依法律之規定辦理徵收給予補償，或由有關機關訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償等語，並非就既成道路土地作成免予課徵土地增值稅之解釋。原告主張各節，依上開法規及說明，核不足採。
五、被告按系爭土地真實買賣訂約日期（即91年10月18日）之公告土地現值每平方公尺19,000元徵收土地增值稅，是否有據？按土地所有權移轉，其申報移轉現值之審核標準，申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之「公告土地現值」為準，土地稅法第30條第1 項第1 款設有規定；且依土地稅法第49條及平均地權條例第47條之規定，土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應檢同契約及有關文件，共同申報土地移轉現值。原告主張本件課徵之土地增值稅，應以實際買賣交易價格2,200,000 元為課徵基礎，始符公平合理原則云云。經查，本件經被告查明，系爭土地之移轉，係基於原告與洪炳輝間之買賣契約，而以利益第三人約定假信託之方式辦理移轉登記予陳淑珍，已如前述；且依原處分卷附不動產買賣契約書所示，原告與洪炳輝間之系爭土地買賣契約，係於91年10月18日簽訂，被告按其真實買賣訂約日期91年10月18日之「公告土地現值」每平方公尺19,000元，據以課徵土地增值稅，於法並無違誤。故原告上述主張，依據前開規定及說明，亦非可採。
六、被告作成免徵原告土地增值稅之處分後，嗣又補徵之，是否有違「信賴保護原則」？按信賴保護之原則，須具備信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等要件，始有適用；且關於信賴須屬值得保護之要件，按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」，行政程序法第119 條定有明文。原告復主張本件於91年12月6 日辦理信託登記時，地政機關准將捐贈列入信託項目並准予登記，受託人捐贈時已申報增值稅並依法免稅，並經地政及稅務機關同意捐贈望安鄉公所，原告信賴其公信力，事後卻被追究補徵土地增值稅，顯有違信賴保護原則云云。經查，本件原告與洪炳輝間有關系爭土地之交易係買賣關係，原告卻利用假信託之方式辦理移轉登記予陳淑珍，藉以逃漏稅捐，已如前述；且原告對於真買賣而以假信託方式移轉系爭土地之登記，以利逃漏稅捐等節，已知悉其情，此由原處分卷附系爭土地之不動產買賣契約書載明原告收受買賣價款及約定原告與承買人洪炳輝願依該契約書第10條（即產權取得人由承買人自由決定）之原則，以信託登記方式登記予陳淑珍等情可證；故本件原告與洪炳輝、陳淑珍等人所為之信託移轉登記，足認係通謀虛偽之意思表示。原告就系爭土地之買賣交易，既先以虛偽移轉登記，藉以逃漏稅捐，嗣經被告查明實情而予補徵土地增值稅，原告對於對重要事項提供不正確資料，致使被告依該資料作成免予課徵土地增值稅之處分，原告對於該原處分，依前揭規定及說明，其無值得保護之信賴，自無信賴保護原則之適用。原告上開主張，核不足採。
七、又原告主張土地稅法第30條違反憲法上之「比例原則」，請求本院聲請大法官解釋云云。惟查，土地稅法第30條係有關土地增值稅之「申報移轉現值審核標準」之規定，其就土地之所有權移轉或設定典權，按所列各種情形，規定其申報移轉現值之審核標準，以符合憲法土地漲價歸公之精神及公平合理之原則，核與憲法揭櫫之「比例原則」，並無相違。是以原告請求聲請大法官解釋，核無必要，併此敘明。
八、從而，被告以原告於91年10月18日即訂約出售系爭土地與訴外人洪炳輝，洪炳輝再出售予陳淑珍，未依規定申報土地移轉現值，卻以信託登記移轉方式，藉以規避稅捐，遂分別核定補徵原告土地增值稅計19,056,074元及9,634元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 25 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 1 月 25 日
書記官 蕭純純