臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03137號原 告 中華汽車工業股份有限公司
送達鎮○代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 己○○
丙○○戊○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 丁○○
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年8 月1 日臺財訴字第09400176850 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，列報「尚未抵繳之扣繳稅額」新臺幣（下同）7,323,428 元、營業成本46,461,869,512元、薪資支出580,759,611 元、研究費1,833,124,590 元，研究發展支出投資抵減稅額本年度准予抵減稅額為263,939,316 元及股東可扣抵稅額帳戶361,874,
480 元，被告初查以：⒈「尚未抵繳之扣繳稅額」部分以本案前手利息相對之扣繳稅額為前手所有，非屬原告，乃否准前手息扣繳稅額902,587 元抵繳原告本期應納稅額，核定原告本期尚未抵繳之扣繳稅額為6,420,841 元。⒉薪資支出部分87年度已就薪資總額按2%提撥勞工退休準備金39,676,896元至中央信託局，又同時按4%提列職工退休金準備138,075,
770 元（分別列報於營業成本88,728,645元，薪資支出20,853,684元，研究費28,493,441元），有重複提列情事，不符財政部69年6 月5 日臺財稅字第34497 號、76年8 月31日臺財稅字第7642709 號及90年7 月13日臺財稅字第0900454381號等函釋規定，故原告提列職工退休金準備138,075,770 元部分，不予認定，核定營業成本46,373,140,867元，薪資支出559,905,927 元，研究費1,854,631,149 元。⒊研究發展支出投資抵減稅額部分剔除研究發展支出中重複提列之退休金準備為180,394,302 元。⒋股東可扣抵稅額帳戶調減債券買賣前手息902,587 元，核定為360,971,893 元。原告不服，申請復查，經被告以94年1 月27日財北國稅法字第0940234025號復查決定，追認尚未抵繳之扣繳稅額722,070 元，變更核定尚未抵繳之扣繳稅額為7,142,911 元，股東可扣抵稅額帳戶餘額為361,693,963 元，其餘部分，未獲變更（下稱原處分），原告仍表不服，就退休金費用及研究發展支出投資抵減稅額等2 項，提起訴願，亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分關於剔除退休金費用138,075,770 元及抵減研發投資稅額83,545,014元不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈退休金費用：
⑴在74年12月24日所得稅法因應「勞工退休準備金提撥及
管理辦法」而增列所得稅法第33條第2 項之前，原告即已訂有職工退休辦法（且此辦法至今仍未廢止）並經政府機關核准，原告依前開法條第1 項每年提列職工退休金準備已行之有年。嗣後，所得稅法修正第33條增列第
2 項，其立法意旨為：「為執行勞動基準法第56條而授權內政部訂定之『勞工退休準備金提撥及管理辦法』，業經發布，爰予參照該辦法第2 條規定增訂，用資配合。」查勞動基準法第56條授權主管機關訂定之勞工退休準備金提撥及管理辦法第2 條明訂：「勞工退休準備金由各事業單位依每月薪資總額2%至15% 範圍內按月提撥之。但在所得稅法未修正前，仍依該法之規定辦理。」準此，現行所得稅法第33條第2 項之立法背景僅配合勞動基準法，使營利事業提撥勞工退休準備金得以費用列支而為之修法。觀諸前開法條之立法意旨及相關勞動法令，立法者於74年修正所得稅法第33條增列第2 項時，並無使營利事業就第33條第1 項及第2 項只能擇一適用之意思，被告謂：「就同一給付薪資總額應不得同時提列職工退休金準備或提撥職工退休基金、勞工退休準備金。」顯係誤解所得稅法第33條之立法意旨。自法規體系視之，所得稅法第33條第1 項本文規定之「職工退休金準備」與但書規定「職工退休基金」，似可看出立法者有意主張本文與但書之職工退休基金不能同時適用；然同條第1 項本文規定之職工退休金準備及第2 項規定之勞工退休準備金其適用企業不完全相同（前者為定有職工退休辦法之營利事業，後者為適用勞動基準法之營利事業），法條本身不可能作出適用順序先後之規定，亦無如前述第1 項立法者以但書或類似但書語氣之立法方式所造成不得同時適用之限制，該兩項之要件既非相同、亦無重複，故第1 項與第2 項係立於平行之地位，並無法自法條解釋得出第2 項為第1 項之特別規定，而使已依第2 項提撥勞工退休準備金之營利事業即不得再依第1 項本文之規定提列職工退休金準備。故依上開法條之立法意旨或所有相關法條細則觀之，其規定僅禁止同時提列職工退休金準備及提撥「職工退休基金」，完全未有法律明文禁止營利事業同時為提列職工退休金準備和提撥勞工退休準備金。
⑵①依財政部69年6 月5 日臺財稅字第34497 號函規定，
營利事業不得同時提列退休金準備及退休基金，係針對所得稅法第33條第1 項之職工退休金準備之提列或「職工退休基金」之提撥，兩者選用其一，不得同時提列或提撥。本案之事實為所得稅法第33條第1 項及第2項 之『職工退休金準備』、『勞工退休準備金』是否得同時提列或提撥之問題，與前開函釋之基礎並不一致。被告以此事實基礎不同之闡釋性行政規則類推適用或擴大解釋到不同之法律條項中，所為之核定處分內容屬適用法規錯誤。②財政部76年8 月31日臺財稅字第7642709 號函係解釋實際支付退休金之順序，而非得否同時提撥之解釋，依76年函規定，適用勞動基準法之營利事業，在提撥勞工退休準備金之前，已依所得稅法規定提列之職工退休金準備，仍可保留於帳上，內容主要在解釋適用勞動基準法之營利事業實際支付退休金之順序，而非得否同時提撥之解釋，且依該函釋之意旨觀之，「勞工退休準備金」、職工退休金準備得同並列於帳上，並無強制規定營利事業僅能選擇其一保留於帳上，被告以此認定勞工退休準備金及職工退休金準備不得同時提撥或提列，顯屬違誤。③財政部90年7 月13日臺財稅字第0900454381號函逾越稅法規定且於行為後頒布，應不適用於本案依稅捐稽徵法第1 條之1 之規定，所定者雖非關於法律禁止溯及既往之規定，然該條仍為基於平等原則，有利變更之行政解釋對一般案件之溯及適用。按學者解釋，本條立法上主要在於將刑法上絕對不溯及既往理念，套在解釋性或裁量性行政規則上。行政規則係行政之內部規定，效力原則上不及於人民而無直接對外效力，然行政規則係規定行政機關及公務員處理與人民有關之行政事務，其因行政自我約束，尤其稅捐方面之解釋函令，其解釋事實時經常會直接影響納稅義務人之財產權，因而形成納稅人及其稅務代理人之信賴基礎而產生間接對外效力，因此實際上納稅人及其代理人所信賴之基礎非在個別條文，而係主管機關及法院所表現之法律狀態。故就信賴保護觀點，解釋函令之溯及既往應與法律不溯及既往適用同樣原理原則。依司法院釋字第566 號解釋，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。次按所得稅法第33條或所有相關法條細則觀之，未有法律明文禁止營利事業同時為提列職工退休金準備和提撥勞工退休準備金已如前述，故被告所爰引財政部90年
7 月13日臺財稅字第0900454381號函明顯超越前揭所得稅法第33條之規定，不當限縮該條文之適用，加諸法律所無之限制而違反租稅法律主義。又被告謂財政部90年
7 月13日臺財稅字第0900454381號函係「並無任何限縮之規定，乃本於租稅法律主義之精神，依所得稅法第33條之立法目的」云云，惟被告並未具體指明所得稅法第33條之何項經公布之立法理由或任何解釋方式可導出「提撥所得稅法第33條第2 項之準備不得再提撥同法第1項之準備」之推論，亦未指明原告為前揭法律解釋之闡明有何錯誤，依所得稅法第33條第2 項之立法理由可知，有關「勞工退休準備金」之增訂係為配合勞動基準法實施，並無任何禁止「職工退休金準備」與勞工退休準備金同時適用之原意，唯有依據立法理由頒布之解釋函令方屬符合立法原意，財政部90年7 月13日臺財稅字第0900454381號函顯已逾越稅法規定，增加法律所無之限制，而違反租稅法律主義甚鉅，依前揭釋字第566 號解釋及租稅法律主義，該函應不適用。再依臺北市國稅局法令審議委員會89年議字第24號討論案件，可見於本案事實發生前被告對於本案應如何適用法規命令亦未有定見，該會議並未就本案達成決議，需另行徵詢各國稅局意見後報部請示，故方有財政部90年7 月13日臺財稅字第0900454381號函之頒布。故本案於行為時所有相關法規命令皆未否准同時提列職工退休金準備與提撥勞工退休準備金，否則無須申請本件解釋，且被告內部對於本案應如何適用行為時之法規命令亦頗有爭執，既然相關規定皆未禁止同時適用，則原告於本案退休金之提列即為合法。財政部90年7 月13日臺財稅字第0900454381號函頒布之時點係於本案事實發生之後，據此，該90年7月13日臺財稅字第0900454381號函不應適用於本案。揆諸最高行政法院92年度判字第30號判決意旨：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。…本件既遲至財政部87年12月3 日臺財稅第000000000 號函發布後，始明確釋示公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。則於該函釋前，財政部所屬各稽徵機關對該發票是否可以扣抵銷項稅額，似欠明確之依據，能否事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，並據以認定上訴人有過失，均有再詳予斟酌之必要。」所得稅法第33條第2 項修訂於74年，原告自75年起即開始如本件方式申報，如當時立法者及稅捐機關確有第1 項及第
2 項之退休金費用需擇一適用之見解，不可能至89年才為第一次查處，使原告深信過去提撥退休金費用之方式為合法而年年依同樣方式提撥，自89年才開始否准原告自83年起之提撥方式，對原告補徵鉅額之稅款，明顯違背誠實信用之方法，並損及納稅義務人正當合理之信賴，使原告遭受嚴重的費用實際提撥或認列卻未能作為稅上費用之損失。
⑶營利事業所得稅查核準則原無立法明確授權，惟所得稅
法於92年1 月15日修正公布，其第80條第5 項明定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得稅、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」財政部於93年1 月2 日依前開法律規定制定營利事業所得稅查核準則，其第71條第7 款第2 目後段始明確規定如下：「除不符勞動基準法勞工身分之職工，未經就其薪資總額提撥勞工退休準備金者，得依前目規定擇一提列職工退休金準備或提撥職工退休基金者外，不得再依前目規定重複列報退休金費用。」惟查，依所得稅法第80條第5 項，查核準則係授權財政部對所得稅案件之調查方法及計算方式為規定，職工退休金準備及勞工退休準備金是否僅能擇一列報之問題為「稅基」之規定，應屬租稅法律主義之範圍，財政部無權以查核準則定之。縱財政部有權將本項爭議制定於查核準則中，亦顯可見於查核準則訂定前揭條文之前，本案系爭退休金提列並無稅法明文可參，且由於查核準則因前揭所得稅法第80條第5 項之規定已成為法規命令位階，故依據法律不溯及既往原則，對於行政法規之效力發生前，已經終結之事實，不適用新法規原則。換言之，為維持尊重本案既成之法律關係，並確保法律生活之安定，新的法規僅能規範原告將來的行為，無法規範原告行為時提撥退休金之方式。查「規定人民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於行為後有變更，除法令另有規定外，應適用行為時法，此所以保護人民既得之權益。」、「本準則除另定施行日期者外，自發布日施行。」分別為行政法院71年判字第556 號判決及營利事業所得稅查核準則第117 條所明定，故本案於行為時既無法律明文規定職工退休金準備及勞工退休準備金僅能擇一列報，直至行為時6 年後方有查核準則之修訂發布以供原告依循，故自應適用未規定前揭退休金費用僅能擇一列報之行為時所得稅法第33條條文，此所以保護人民既得之權益；且查核準則明訂於發布日施行，前揭查核準則之修訂，自亦無追溯適用於本案之可能。被告執意依行為時所無之營利事業所得稅查核準則規定對原告核課補稅，除有適用法令錯誤之情形外，亦違反法律保留原則。又縱新查核準則將前揭財政部90年7 月13日臺財稅字第0900454381號函納入新查核準則第71條擇一提列之規定內，並不代表應依司法院釋字第287 號解釋闡示意旨，自法規生效之日起有其適用，認90年7 月13日臺財稅字第0900454381號函自原法規生效之日起適用。蓋該本件爭議於新查核準則第71條規定後，即成為行政法規規定之內容，且新查核準則依所得稅法第80條之5 修訂後，始有法律明確授權依據，而屬法規命令而非行政函釋位階，在法無明文法規定得溯及既往（新查核準則第116 條已就得溯及適用之規定加以明示）之情形，自應依照新查核準則第117條規定，自發布日施行，始為合法，而不得再選擇性的運用90年7 月13日臺財稅字第0900454381號函及司法院釋字第287 號解釋使新查核準則第117條形同具文。
⑷原告於行為時即依法定有職工退休辦法，且備查在案，
財政部已依所得稅法第33條第1 項前段核准該職工退休辦法，否則在83年度前，被告不會年年核准原告認列職工退休金準備。換言之，所得稅法第33條第2 項係為配合勞動基準法第56條之執行而新增，而立法者在修訂所得稅法第33條，增列第2 項時，並無限制營利事業僅得就所得稅法第33條第1 項或第2 項擇一適用之意，是被告在83年度前，既已依所得稅法第33條第1 項前段核准原告認列職工退休準備金之行為，即屬行政程序法第92條所定義之行政處分，亦即由被告之行政行為，將使得原告之財產權發生一定之法律上效果之行政處分（就核定稅捐部分為對原告之負擔處分，惟就2%提撥勞工退休準備金及按4%提列職工退休金準備，准予核定部分，乃屬對原告確認法律上利益之受益處分），而授予利益之合法行政處分，若被告欲予廢止，亦須有行政程序法第
123 條所列事由為限，始得為之。本案中，既被告未保留對該處分之廢止權或附有期限及課予原告一定之負擔義務，該核准原告認列職工退休金準備之處分，依行政程序法第110 條第3 項規定，其效力繼續存在，及具有所謂行政處分之存續效力，在該行政處分繼續存在之前提下，原告自可提列職工退休金準備並以費用列支，而原告因屬適用勞動基準法之營利事業，其依法提撥2%之勞工退休準備金時亦已經主管機關核准，故被告如認原告於提撥勞工退休準備金時，即不能再提列職工退休金準備，自應於核准原告提撥勞工退休準備金時即同時廢止原核准原告提列職工退休金準備之行政處分，否則即屬認定原告分別提列職工退休金準備與「勞工退休準備金」皆為法所應許，故被告所為剔除部分退休金費用即顯非適法。
⑸按成本效益配合原則係指，當某項收益已經在某一會計
期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。例如營利事業取得固定資產係逐年攤提折舊，而非於取得年度即將取得成本全數認列為費用，如無成本效益配合原則，則有可能使營利事業產生某些年度虛（帳面上）盈實（實際納稅能力）虧、虛盈實稅，但其他年度卻是虛虧實盈、實盈無稅之不合理情形；由此可知，成本效益配合原則的重要意義在於其可正確反映營利事業各年度之納稅能力，以符合量能課稅。原告雇用勞工人數眾多，為正確反映每年度因為員工提供勞務而產生之成本費用，乃在依勞動基準法提撥勞工退休準備金，並依所得稅法第33條第2 項按當年度已付薪資總額2%認列退休金費用之外，尚依所得稅法第33條第1 項本文之規定，按當年度已付薪資總額4% 提 列職工退休金準備、認列退休金費用，原告提撥勞工退休準備金、提列職工退休金準備分別符合所得稅法第33條第2 項及第1 項本文之規定已如前述，且此認列、申報退休金費用之方式可使每年度之營利事業所得稅申報正確反映原告負擔租稅之能力，以契合所得稅法量能課稅原則，且原告對於兩者合計退休金費用之認列占已付薪資總額6%，並無超過所得稅法第33條第2 項規定之上限15% ，亦無稅源侵蝕之問題。反而如被告之否准原告提列職工退休金準備，對擁有眾多資深員工之原告而言，如於某年發生大量之員工退休情事，將會發生須以當年度費用支應大量退休金之情事，除了在稅上該年度將大量減少應納之所得稅外，更發生當年度之股東要承擔退休員工因其多年來貢獻所應獲得之報酬，而發生會計上不公平之現象。被告否准原告依所得稅法第33條第1 項本文規定認列退休金費用，顯已違反所得稅法之量能課稅原則。
⑹退萬步言，若如被告所稱職工退休金準備及勞工退休準
備金僅能擇一適用，原告既同時符合所得稅法第33條第
1 項及第2 項規定，當有權選擇最適合原告認列費用之申報方式，在兼顧保障員工、股東權益及量能課稅原則下，應可選擇適用所得稅法第33條第1 項依照已付薪資總額4%認列退休金費用，而非被告所言僅能就已付薪資總額2%提撥勞工退休準備金認列費用且不得認列職工退休金準備費用之情形。
⒉研究發展支出適用投資抵減稅額：
⑴研發人員提列退休金之投資抵減稅額經被告機關認屬重
複提列，予以調整剔除，原告對此部分主張理由與上述退休金費用相同。
⑵系爭新車型開發費係原告為從事研發工作而使用購買之
專用技術，用來自行研究發展，作為國人自行設計車輛之用，故原告之研發成果（即CP、CPX 、ST41及KZ等新車型）才能獲得目的事業主管機關核發「符合國人自行設計」核准函在案，該審核亦獲得財團法人工業技術研究院、財團法人車輛研究測試中心與中華民國自動機工程學會等專家學者之認可，確認原告車型符合國人自行設計規定，此足資證明原告之產品完全是自行研究發展，絕非委託日商三菱公司開發所得之結果。且原告並未取得該技術所有權，並非被告所稱委託開發性質，應符合行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2 條第1 項第6 款「專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。」規定。系爭研發費用係原告為研究發展新車型，於商品企劃中選定目標產品後，蒐集研究日商三菱公司已「現有」之專用技術，並從中選擇合適之專用技術，與技術母廠（三菱公司）簽定技術授權契約使用購買其專用技術，以配合產品功能目標進行研發工作，原告取得該項技術後仍需投入研究、設計，開發出適合國內市場之零組件及原型車，始能產出商品企劃中之目標產品，並非取得該技術後直接投入量產，此為了後段研發所必須取得之前段技術，應屬符合投資抵減辦法之抵減範圍。原告將取得之專用技術引進研發車型中使用，為確保研發的成功，除取得技術圖面外，尚要求授權使用之三菱公司於本公司研發過程中提供必要的技術指導，另本公司研發人員亦須對其規格、特性、參數等有完整詳盡了解，故需派遣研發人員進行必要的學習與訓練，提昇員工專業技能以期後續研發工作順利執行，依被告所述「…該公司赴日商三菱公司受訓學員予以適當訓練之費用…」可見被告亦認同此訓練事實。該教育訓練支出不僅為研發活動之必須，更符合行為時投資抵減辦法第3 條第1 項、第3 項之規定，故此項培訓支出依法當然可以享有投資抵減之獎勵。
⑶原告向日商三菱公司購買專用技術所簽訂之合約內容屬
民法規定之「購買」性質，依民法第345 條規定，所稱財產權即包含所有權及使用權，依照原告與日商三菱公司簽定之ST車型合約中「1.工作範圍三菱公司提供專有技術內容」與「2.付款方式中華公司須依據附錄C 之金額及其付款時程支付費用」即符合「移轉使用權」與「支付價金」兩要件，故依該合約內容，系爭費用確屬購買專用技術。另依照原告與日商三菱公司簽定之CP車型合約亦包含前述「購買」兩要件，所購買之技術是日商三菱公司因應世界各國汽車市場的法規要求及使用環境的不同，為拓展外銷市場，而必須在其既有的產品平臺上根據不同地區市場的差異性來進行微調修改，此乃日商三菱公司銷售該產品技術至世界各個地區市場所應必須提供之基本服務，也是汽車產業之特性。故此合約採分次付款係原告為保障所購買之技術確可符合臺灣法規要求及滿足用路特性，俾使原告購買的技術確能運用於後續研發工作，所採行之降低風險的措施，實屬商業談判之合理情形。再者，合約中已明定付款時限，與民法第490 條「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」規定需視工作進度給付報酬之承攬合約不同，更加說明原告支付日商三菱公司之費用係購買專用技術無誤。另外，CP車型合約條款「B-4 權利金中華公司將支付三菱公司權利金每單位日幣2,340 元」係約定原告自日商三菱公司購買技術使用權，並投入自行研發而獲得研發成果後，每生產一輛車需支付生產該項產品之權利金，此部分費用係作為原告車型量產後之銷貨成本，並未列入研發投資抵減項目中。綜上，原告專為研究發展向日商三菱公司購買使用之專用技術符合「投資抵減辦法」第2條第1 項第6 款「專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」，原處分及訴願決定關於此部分顯有違誤。
⑷另依合約約定原告向日商三菱公司使用購買專用技術並
未擁有所有權，依照常理推論，若屬委託開發性質原則上開發費用由委託方支付，完成之技術應屬委託方所有，故原告若是被告所稱委託日商三菱公司從事研發則研發完成後技術所有權應屬原告所有，然本案中原告並未取得該技術所有權，因此即非被告所言之委託日商三菱公司開發、設計等，被告一味以委託開發性質認定實有不當。又被告以系爭費用非原告自行研究發展核屬不符投資抵減辦法規定，惟原告基於成本效益考量，使用購買現有技術以控管研發成本，降低企業風險，此種為研究發展新技術所使用購置之專用技術費用實屬研究開發之必要，亦為研究發展之重要元素，不應未究該技術性質而否准此項投資抵減稅額。
⑸末者，參酌貴院93年度訴字第2367號判決意旨，可見在
購買專用技術下亦會包含部分勞務提供，被告未就該專用技術實際性質查核而僅以日商三菱需提供勞務為由否准原告說法，實令原告難以信服。
（二）被告主張之理由：⒈退休金費用：
⑴原告87年度營利事業所得稅結算申報，申報營業成本46
,461,869,512 元 ，薪資支出580,759,611 元，研究費1,833,124,590 元，被告原查以原告87年度已就薪資總額按2 % 提撥勞工退休準備金39,676,896元至中央信託局，又同時按4 % 提列職工退休金準備138,075,770 元（分別列報於營業成本88,728,645元，薪資支出20,853,684 元 ，研究費28,493,441元），重複提列，不符上開財政部69年6 月5 日臺財稅字第34497 號函、76年8月31日臺財稅字第7642709 號函及90年7 月13日臺財稅字第0900454381號函釋規定，提列職工退休金準備138,075,770 元部分，不予認定，乃核定營業成本為46,373,140,867 元 ，薪資支出為559,905,927 元，研究費為1,854,631,149 元。
⑵有關提列職工退休金準備或提撥職工退休基金或勞工退
休準備金，其立法沿革分別經66年1 月30日、68年1 月
19 日 及74年12月30日3 次修訂。揆之66年度修正條文，無論是否以職工退休基金專戶存儲或提列職工退休金準備者，其得以提列扣除之限額，其數額「以不超過當年度已付薪資總額之4%為限」，其立法意旨自明，亦即「就同一給付薪資總額，不得同時提撥職工退休金或提列職工退休金準備。」嗣為鼓勵營利事業寬籌職工退休基金，以增進退休職工之利益，爰於68年度修正所得稅法第33條後，財政部於69年6 月5 日以臺財稅第34497號發布解釋，規定「只能就提列職工退休金準備，或提撥退休基金，兩者選用一種，不得同時提列職工退休金準備及提撥職工退休基金。」迄74年度配合勞動基準法之訂定，增訂提撥勞工退休準備金規定，就同一給付薪資總額應不得同時提列職工退休金準備或提撥職工退休基金、勞工退休準備金，財政部90年7 月13日臺財稅字第0900454381號函解釋「適用勞動基準法之營利事業依法提撥勞工退休準備金後，就同一給付薪資總額，不得再提撥職工退休金或提列職工退休金準備。」並無任何限縮之規定，其乃本於租稅法律主義之精神，依所得稅法第33條之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，依司法院釋字第287 號解釋：行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，方為適法。
⑶查有關職工退休金準備之提列、職工退休基金或勞工退
休準備金之提撥，所得稅法第33條第1 項及第2 項，業已明定其各自適用之範圍與要件。亦即職工退休金準備之提列係適用於僅定有職工退休辦法之營利事業並報經核准者，但營利事業如有設置職工退休基金，專戶存儲，與營利事業完全分離，並符合財政部有關保管、運用、分配等規定者，則提撥限額提高1 倍為8 % 。另為配合74年發布之「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2條規定，於所得稅法第33條第2 項規定適用勞動基準法之營利事業，報經核准者，勞工退休準備金提撥限度為15% 。準此，就同一給付薪資總額應不得同時提列職工退休金準備或提撥職工退休基金、勞工退休準備金。原告所稱所得稅法第33條第1 項及第2 項可以同時併用，顯有誤解。又適用勞動基準法之營利事業，雖依「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2 條規定，提撥2 % 勞工退休準備金，惟因其委任經理人非屬勞動基準法規定之勞工，不能納入勞工退休準備金之提撥，為保障退休職工的利益，自應准許該營利事業就委任經理人部分，提列職工退休金準備或提撥職工退休基金，故原告指摘「如認原准予提列之職工退休金準備不得繼續提列，稅捐稽徵機關當須廢止原核准之處分始得為之」，顯未慮及未具勞工身分之委任經理、總經理權益維護之事實需要。本件原告為適用勞動基準法之行業，87年度已依「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2 條規定，提撥2%勞工退休準備金，其當年度之退休金費用自應按其提撥數核定。另查93年新修正查核準則有關職工退休金準備及勞工退休準備金擇一列報規定，依修正說明五：「第
7 款有關營利事業職工退休金費用認列規定，分目規範如下：（一）第1 目明定營利事業提列職工退休金準備或提撥職工退休基金之規定。並參照財政部69年6 月5日臺財稅第34497 號函規定，增訂但書不得同時提列職工退休金準備及提撥職工退休基金之規定。（二）第2目明定適用勞動基準法之營利事業，提撥勞工退休準備金之規定。並參照財政部83年5 月11日臺財稅第000000
000 號函及90年7 月13日臺財稅第0000000000號函規定。增訂除不符勞動基準法勞工身分之職工，未經就其薪資總額提撥勞工退休準備金者外，不得再提列職工退休金準備或提撥職工退休基金，重複列報退休金費用。」有關新修正查核準則第71條擇一提列的規定，既係將修正前已發布之財政部90年7 月13日臺財稅字第0900454381號函釋納入，行政主管機關基於法律不備或不足所為之解釋，應自法規生效日起有其適用，是本件對於擇一提撥之適用，自應受其規範。
⒉研究發展支出投資抵減稅額：
⑴原告主張：①研發人員退休金係為研發人員薪資費用提
列退休金準備，原核以重複提列，予以調整剔除，顯有違誤。②新車型開發費用為研究發展新車型，而向日本三菱公司購買專用技術之費用，且以該公司專用技術為基礎，進而研發車輛造型、動力系統、零組件等新產品，該支出屬行為時投資抵減辦法第2 條第6 款「專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用」。③其係申請適用投資抵減辦法第2 條第1 項第
6 款規定，被告以同條第7 款規定予以否准，有適法錯誤等情，資為爭議。
⑵經查，有關研發人員退休金10,854,278元，被告原核定
以此費用係屬研究人員薪資費用重複提列退休金準備，不予認定，揆諸前述，並無不合；新車型開發費546,112,475 元部分，系爭費用係原告委託日商三菱公司開發、設計、製作、測試、導入生產及提供意見暨接待原告赴日商三菱公司受訓學員予以訓練之費用，該支出並非原告自行研究與發展，亦非原告委託投資抵減辦法第2條第7 款所規定，由國內大專院校、研究機構研究之費用，更非屬同條第6 款規定所稱「專為」研究與發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用，被告予以剔除，並無不合。
理 由
一、原告主張：依所得稅法第33條之立法意旨或法條規定，並未明文禁止營利事業同時提列職工退休金準備和提撥「勞工退休準備金」，人民自然會選擇對自己有利的方式申報。被告依據69年6 月5 日臺財稅字第34497 號函、76年8 月31日臺財稅字第7642709 號函作成原處分，尚有錯誤解釋法規之違法，而90年7 月13日臺財稅字第0900454381號函亦應有信賴保護及禁止溯及既往之適用。另職工退休金準備及勞工退休準備金僅能擇一列報之規定，係營利事業所得稅查核準則於93年修訂後方見於法律明文，顯見於此之前無任何應適用於本案之規定。原告於行為時定有「職工退休金辦法」，並經主管稽徵機關核准，在被告為核准之處分時，既未保留廢止權或附有期限，即有行政處分之存續效力，故原告提列職工退休金準備原即合法。被告否准原告就提列職工退休金準備列報為退休金費用，違反量能課稅原則。退萬步言，若如被告所稱職工退休金準備及勞工退休準備金僅能擇一適用，原告既同時符合所得稅法第33條第1 項及第2 項規定，當有權選擇最適合原告認列費用之申報方式，在兼顧保障員工、股東權益及量能課稅原則下，應可選擇適用所得稅法第33條第
1 項依照已付薪資總額4%認列退休金費用，而非被告所言僅能就已付薪資總額2%提撥勞工退休準備金認列費用且不得認列職工退休金準備費用之情形。至於系爭教育訓練支出不僅為研發活動之必須，更符合行為時投資抵減辦法第3 條第1項、第3 項之規定，故此項培訓支出依法當然可以享有投資抵減之獎勵。原告向日商三菱公司購買專用技術所簽訂之合約內容屬民法規定之「購買」性質，依民法第345 條規定，所稱財產權即包含所有權及使用權，依照原告與日商三菱公司簽定之ST車型合約約定，符合「移轉使用權」與「支付價金」兩要件，故依該合約內容，系爭費用確屬購買專用技術。本案中原告並未取得該技術所有權，因此即非被告所言之委託日商三菱公司開發、設計等，被告一味以委託開發性質認定實有不當。又被告以系爭費用非原告自行研究發展核屬不符投資抵減辦法規定，惟原告基於成本效益考量，使用購買現有技術以控管研發成本，降低企業風險，此種為研究發展新技術所使用購置之專用技術費用實屬研究開發之必要，亦為研究發展之重要元素，不應未究該技術性質而否准此項投資抵減稅額。另購買專用技術下亦會包含部分勞務提供，被告未就該專用技術實際性質查核，而僅以日商三菱需提供勞務為由否准原告說法，實令原告難以信服。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：揆之66年度修正條文，無論是否以職工退休基金專戶存儲或提列職工退休金準備者，其得以提列扣除之限額，其數額「以不超過當年度已付薪資總額之4%為限」，其立法意旨自明，亦即「就同一給付薪資總額，不得同時提撥職工退休金或提列職工退休金準備。」嗣為鼓勵營利事業寬籌職工退休基金，以增進退休職工之利益，爰於68年度修正所得稅法第33條後，財政部於69年6 月5 日以臺財稅第34497號發布解釋，規定「只能就提列職工退休金準備，或提撥退休基金，兩者選用一種，不得同時提列職工退休金準備及提撥職工退休基金。」迄74年度配合勞動基準法之訂定，增訂提撥勞工退休準備金規定，就同一給付薪資總額應不得同時提列職工退休金準備或提撥職工退休基金、勞工退休準備金，亦經財政部90年7 月13日臺財稅字第0900454381號函解釋明確，並無任何限縮之規定，其乃本於租稅法律主義之精神，依所得稅法第33條之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則所得之結論。且查有關職工退休金準備之提列、職工退休基金或勞工退休準備金之提撥，所得稅法第33條第1 項及第2 項，業已明定其各自適用之範圍與要件。另為配合74年發布之「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2條規定，於所得稅法第33條第2 項規定適用勞動基準法之營利事業，報經核准者，勞工退休準備金提撥限度為15% 。因此，就同一給付薪資總額應不得同時提列職工退休金準備或提撥職工退休基金、勞工退休準備金。本件原告為適用勞動基準法之行業，87年度已依「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2 條規定，提撥2%勞工退休準備金，其當年度之退休金費用自應按其提撥數核定。再93年新修正查核準則第71條規定，既係將修正前已發布之財政部90年7 月13日臺財稅字第0900454381號函釋納入，行政主管機關基於法律不備或不足所為之解釋，應自法規生效日起有其適用，是本件對於擇一提撥之適用，自應受其規範。至於有關研發人員退休金10,854,278 元 部分，因屬研究人員薪資費用重複提列退休金準備，故不予認定；新車型開發費546,112,475 元部分，係原告委託日商三菱公司開發、設計、製作、測試、導入生產及提供意見暨接待原告赴日商三菱公司受訓學員予以訓練之費用，並非原告自行研究與發展，亦非原告委託投資抵減辦法第2 條第7 款所規定，由國內大專院校、研究機構研究之費用，更非屬同條第6 款規定所稱「專為」研究與發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用，被告予以剔除，並無不合等語，資為抗辯。
三、按「…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰…。」稅捐稽徵法第21條第2 項前段定有明文。又「營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之4%為限。但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之8%限度內，提撥職工退休金，並以費用列支。適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之15% 限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。…」所得稅法第33條第
1 項及第2 項復規定甚明。次按「四、營利事業依照修正後所得稅法第33條規定辦理者，只能就提列職工退休金準備，或提撥退休基金，兩者選用一種，不得同時提列職工退休金準備及提撥職工退休基金。…」「適用勞動基準法之營利事業，在提撥勞工退休準備金之前，已依所得稅法規定提列之職工退休金準備，仍可保留於帳上，惟該事業支付勞工退休金時，應儘先由該項準備沖銷，不足之數再自勞工退休準備金項下支付，再不足時，始得以當年度費用列支…。」「適用勞動基準法之營利事業依法提撥勞工退休準備金後，就同一給付薪資總額，不得再提撥職工退休金或提列職工退休金準備。」分別經財政部69年6 月5 日臺財稅第34497 號函、
76 年8月31日臺財稅第0000000 號函及90年7 月13日臺財稅第0000000000號函釋在案。按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至25% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數者，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50% 抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之。」行為時促進產業升級條例第6 條第2 項定有明文。又「本辦法所稱研究與發展支出包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。…六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。…。」「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣150 萬元者或達營業收入淨額2% 以 上者，得按25% 抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前2 年度研發經費平均數者，超過部分得按50% 抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後4年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」分別為行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、第6 款、第7 款及第5 條第1 項復規定甚明。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有被告94年1 月27日財北國稅法字第0940234025號復查決定、經濟部所屬工業局89年5 月4 日工一字第0890143570號函、89年3月23日工一字第0893101140號函、90年8 月29日工金字第09000279310 號函、87年4 月3 日工一字第012426號函、原告88年12月1 日中華技發字第881318號函、89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、核定稅額繳款書、89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表核定通知書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、稽核科覆核報告87年度營利事業所得稅結算申報書及繳款書、損益及稅額計算表、資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、87年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、87年度投資核准適用投資抵減稅額明細表、86年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、86年度投資核准適用投資抵減稅額明細表、總分支機構銷售額明細表、各類給付收益扣繳稅款與申報金額調節表、財產目錄、促進產業升級條例減免稅額通報單、公司依據促進產業升級條例清單、投資設備或技術核准適用投資抵減稅額明細表、投資人明細及分配盈餘表、87年度營利事業所得稅暫繳稅款申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單等件分別附原處分、訴願卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點在於：職工退休金準備和勞工退休準備金可否同時提列或提撥？原告之新車型開發支出是否可抵減營利事業所得稅？茲分述如下：
（一）退休金費用部分：⒈按「（第1 項）營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管
稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之百分之四為限。但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之八限度內，提撥職工退休金，並以費用列支。（第2 項）適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之十五限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支…。」為所得稅法第33條第1 項及第2 項所明定。其中為執行勞動基準法第56條有關勞工退休準備金之事項，並配合勞工退休準備金提撥及管理辦法第2 條：「勞工退休準備金由各事業單位依每月薪資總額百分之二至百分之十五範圍內按月提撥之。但在所得稅法未修正前，仍依該法之規定辦理。」之規定，立法院特於74年12月30日增訂上開第
2 項規定（所得稅法第33條第2 項之立法理由參照）。次按，行為時勞動基準法第56條第1 項規定：「本法施行後，雇主應按月提撥勞工退休準備金，專戶存儲，並不得作為讓與、扣押、抵銷或擔保…」同條第3 項規定：「雇主所提撥之勞工退休準備金，應由勞工與雇主共同組織委員會監督之。
委員中勞工代表人數不得少於三分之二。」財政部依所得稅法第33條第1 項訂定之「營利事業設置職工退休基金保管運用及分配辦法」第2 條規定：「營利事業設置職工退休基金者，應成立職工退休基金管理委員會，辦理有關職工退休金事宜。」第3 條規定：「…代表勞方之委員人數不得少於委員總人數三分之二。」第5 條規定：「…凡按期扣提部分，應於每次扣提後十日內撥交職工退休基金管理委員會管理運用。營利事業對於職工退休基金之款項不得以任何方式挪借移用。」第7 條規定：「職工退休基金之本息除支付職工退休金及離職金外不得以任何名義支用…。」所得稅法第33條第2 項規定之提撥勞工退休準備金與同條第1 項但書規定之提撥職工退休金，其目的均在藉由相關法規之約束及管理，並透過提撥專戶存儲之方式，使勞工退休金之財源與企業財務分離，避免相互影響或有挪用情事發生，以穩定勞工退休時之資金來源，俾勞工領取退休金之權益能獲得充分保障，同時減少雇主須於短期內籌措退休金而衍生之財務問題，同屬貫徹保護勞工之憲法意旨，採取相同之手段，其事務本質並無差異。另查所得稅法第33條第1 項本文規定之提列職工退休金準備僅係帳上提列，與營利事業之財務並未分離，無從避免相互影響或有挪用情事發生，其本質與同條項但書之提撥職工退休金明顯有別，且兩者以但書聯結，足見營利事業就提列職工退休金準備與提撥職工退休金，基於在同一已付薪資總額之基礎下，不得重複提列或提撥之原則，兩者僅得擇一享有以費用支列之稅賦優惠。衡諸相同概念或事項應作相同處理之原則，凡已提撥勞工退休準備金者，自亦不得另以提列「職工退休金準備」，而重複支列費用。況所得稅法其他費用或扣除，除條文特別規定者外，不得以同一事實基礎而同時適用於同條文二款重複減除；此徵諸同法第37條規定之交際應酬費用，其第1 項共有4 種計算基礎，標的各有不相同：「一、以進貨為目的…、二、以銷貨為目的…三、以運輸貨物為目的…四、以供給勞務或信用為業者…。」同條第2 項明定：「營利事業經營外銷業務，取得外匯收入者，除依前項各款規定列支之交際應酬費外，『並得』在不超過當年度外銷結匯收入總額2%範圍內，列支特別交際應酬費。」規定方式，益證倘費用可重複減除，以法律有明文規定者為限。
⒉次從立法意旨之角度觀察，提列職工退休金準備或提撥職工
退休金、勞工退休準備金，其性質均屬對於退休職工有支付退休金義務之營利事業，為保障營利事業對於其職工支付退休金之規定；所得稅法第33條立法理由及歷次修正理由，亦揭櫫上開法條有關退休金或準備金之規定，係配合商業會計法及勞工退休準備金提撥及管理辦法第2條 等相關規定而訂，其一方面為保障及增進退休職工之福利，另一方面避免提列浮濫，影響稅收，乃設各提列或提撥數額限制，立法整體意旨上具有雙重目的，而解釋適用上亦須能兼顧該雙重目的，不得以偏蓋全，始能符合立法整體意旨。營利事業同時依所得稅法第33條第1 項提列職工退休金準備及同條第2 項提撥勞工退休準備金，雖較能保障及增進退休職工之福利，但卻與「為避免提列浮濫，影響稅收，特規定提列或提撥數額限制」之立法意旨有違。因此，為能符合上述之立法旨意，防止提列浮濫，影響稅收，所得稅法第33條第1 項提列職工退休金準備及同條第2 項提撥勞工退休準備金，應解釋為不得同時分別為之為當。財政部69年6 月5 日臺財稅第34497號函釋：「營利事業依照修正後所得稅法第三十三條規定辦理者，只能就提列職工退休金準備，或提撥退休基金，兩者選用一種，不得同時提列職工退休金準備及提撥職工退休基金。」76年8 月31日臺財稅第0000000 號函釋：「適用勞動基準法之營利事業，在提撥勞工退休準備金之前，已依所得稅法規定提列之職工退休金準備，仍可保留於帳上，惟該事業支付勞工退休金時，應儘先由該項準備沖銷，不足之數再自勞工退休準備金項下支付，再不足時，始得以當年度費用列支。」90年7 月13日臺財稅第0000000000號函釋：「適用勞動基準法之營利事業依法提撥勞工退休準備金後，就同一給付薪資總額，不得再提撥職工退休金或提列職工退休金準備。」均係財政部本於上開意旨，基於職權所為之解釋性行政規則，因屬闡明法規之原意，符合立法意旨，且未逾越法律規定之範圍，行政機關自得於法規生效時適用之。基上說明，本件原告主張依所得稅法第33條之立法意旨或所有相關法條細則觀之，其規定僅禁止同時提列職工退休金準備及提撥職工退休金，法無明文禁止營利事業同時為提列職工退休金準備和提撥勞工退休準備金云云，顯然忽視相關法令規定及立法意旨之整體性意涵，其因此所定之具體適用範圍，自無足取。又稅賦之申報應依稅法規定辦理並自行調整；而依所得稅法第24條第1 項得減除之各項成本費用損失，基於核實課稅法則，除法律特別規定外，應以已實現者為限，並不因原告該項準備金之提列可以更發揮保障勞工之效果，即應准予認列，是原告主張提撥勞工退休準備金及提列職工退休金準備，兩者合計退休金費用既未超過所得稅法第33條第2項規定之15% 上限，被告否准同時提列職工退休金準備及提撥勞工退休準備金，有違法律保留、量能課稅原則云云，即與上開說明不合，亦無可採。
⒊另按，最高行政法院92年5 月份庭長法官聯席會議決議：「
函釋係闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用，故得重為核定。財政部83年2 月8 日臺財稅第000000000 號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算方式，係本於行為時所得稅法第4 條之1 及第24條規定所作之解釋，自無與同法第42條規定牴觸之情事，且該函釋係闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287 號、第49
3 號解釋參照）。而行為時稅捐稽徵法第21條第2 項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額』判例可資參照。又營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，雖前經書面審核，並未列選及調帳查核，惟依據營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3 條第1 款規定，會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者，仍應列入抽查範圍。
」嗣後司法院釋字第493 號解釋理由書，除肯認上開財政部83年函釋與憲法尚無牴觸外，另闡示「又聲請人以其課稅事實發生於00年度，而主管稽徵機關竟引用財政部83年所為計算方法之函釋，有違法令不溯及既往原則一節，查行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起有其適用，業經本院釋字第287 號解釋釋示在案，不生牴觸憲法問題。」復於司法院釋字第536 號解釋理由書再次申明：「聲請人以其課稅事實發生於00年4 月及8月間，而主管稽徵機關竟引用財政部同年9 月6 日前開函釋為計算方法，指摘其有違法令不溯及既往原則乙節，查行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起有其適用，業經本院釋字第287 號解釋釋示在案，自不生牴觸憲法之問題。」已明確說明具有闡明法規之原意之行政函釋，其規範之時點與效力，從而原告主張其自75年起即如此申報，被告遲至89年起始引用財政部90年
7 月13日臺財稅第0000000000號函釋否准認列費用，違反稅捐稽徵法第1 條之1 、第21條第2 項規定及誠信原則、法律禁止溯及既往原則，錯誤引用司法院釋字第287 號解釋云云，亦無可採。
⒋再按所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而
安排其生活或處置其財產，不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民既得權益。又本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。然查，本件原處分係適用行為時所得稅法第33條之規定，並無嗣後法規制定或修改而使原告遭受不能預見損害之問題。前揭與所得稅法相關之財政部函釋縱屬新頒，要與法規之制定或修正不同，是上開函釋雖追溯至稅法頒布時生效適用，仍與上開信賴保護原則之要件有間。此外，據實正確申報營利事業所得稅為原告之法定義務，而原告既已提撥勞工退休準備金，又提列職工退休金準備，屬重複提列，於法不合，自不得主張被告所為之原核定有信賴保護原則之適用。
⒌又查，有關職工退休金準備之提列、職工退休基金或勞工退
休準備金之提撥，所得稅法第33條第1 項及第2 項業已明定其各自適用之範圍與要件，已如前述，自不容許原告恣意選擇或改變之。從而，原告主張本件既同時符合所得稅法第33條第1 項及第2 項規定，當有權選擇最適合原告認列費用之申報方式云云，即有誤會。而適用勞動基準法之營利事業，雖依勞工退休準備金提撥及管理辦法第2 條規定，提撥2%勞工退休準備金，惟因其委任經理人非屬勞動基準法規定之勞工，不能納入勞工退休準備金之提撥，為保障退休職工的利益，自應准許該營利事業就委任經理人部分，提列職工退休金準備或提撥職工退休基金。從而，依勞工退休準備金提撥勞工退休準備金之營利事業，非無提列職工退休金準備之必要，惟該管稽徵機關就提列職工退休金準備之核准，原告如有非屬勞動基準法規定之勞工，不能納入勞工退休準備金之提撥，自得依上開核准提列職工退休金準備，惟此與勞工退休準備金之提撥，二者適用範圍不同，分屬二事，原告未區別員工是否屬勞動基準法規定之勞工，泛稱被告未於核准原告提撥勞工退休準備金時，廢止原就原告提列職工退休金準備之核准，即認定原告同時提列職工退休金準備與提撥勞工退休準備金為法所許云云，核無可採。
（二）研究發展支出投資抵減稅額部分：⒈按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之
五至百分之二十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數者，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之。」為行為時促進產業升級條例第6 條第2 項所明定。又行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱投資抵減辦法，89年3 月24日廢止；89年10月25日行政院另訂公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法，並溯自89年1 月1 日起施行）第1 條規定：「本辦法依促進產業升級條例第六條第三項規定訂定之。」第
2 條第1 款、第6 款、第7 款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。…六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用。」第5 條規定：「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣二百萬元或達營業收入淨額百分之二以上者，得按百分之二十抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」政府為獎勵研究與發展、建立國際品牌形象有關之研究發展、防治污染、生產自動化等功能性投資及建立重要科技事業之租稅工具，並兼具調節產業結構之作用，特於促進產業升級條例第2 章明定減免租稅之規定。為求發揮上開功能，及防止減免租稅之浮濫，特於該條例第6 條第3項明定得減免租稅之特定產業，其適用範圍及施行期間，授權行政院定之。行政院據此訂頒上開投資抵減辦法，其第2條第1 款規定「研究發展單位專業研究人員」之薪資，始可減免租稅，係屬於適用範圍之規定，即在首揭促進產業升級條例第6 條第3 項授權訂定之範圍，無違憲法第19條租稅法律主義之意旨。另「公司依八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第六條第一項第三款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附文件，如附表。
」「附表：壹、研究與發展支出認定原則…六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用認定原則：（一）購買專利權、專用技術及著作權，係指一方移轉專利權、著作權或專用技術之所有權予他方，他方支付價金之契約。（二）限於專為研究發展購買之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折費用，如將原專供研究發展用之專利權、專用技術或著作權，轉供生產或其他非研究發展之用途使用者，則變更用途前之攤折費用仍得按當年度變更用途前之實際天數占全年天數比例計算，適用投資抵減。（三）購買之專利權、專用技術及著作權，如同時供研究及生產或其他用途使用者，無本款之適用。（四）使用他人之專利權、專用技術及著作權，按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款作為對價，而該等權利之所有權並未移轉者，無本款之適用。…」亦經財政部89年4 月21日臺研究發展財稅第0000000000號發布「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（以下稱審查要點；本函雖在系爭核課年度後才發布，但發布日前未核課確定之案件，仍有本審查要點規定之適用，參照該函說明二；93年10月26日配合前開辦法重新訂定更名為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點。）第1 點及附表規定甚明。上開審查要點係主管稅捐稽徵事務之財政部，於法定權限範圍內，就投資抵減事項，本於職權所為細節性、技術性、解釋性之統一行政規則，並未逾越促進產業升級條例等相關法規之規範意旨，亦未增加法律所無之限制或負擔。因此，行政機關辦理相關案件時，自可援用上開投資抵減辦法及審查要點之規定。準此可知，公司得以研究與發展之支出作為投資抵減獎勵者，限於其支出係為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之目的，若係因研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之攤折費用，則以「專為」研究發展而購買、非同時供研究及生產或其他用途使用、非按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款作為對價、該等權利之所有權應一併移轉為必要。
⒉本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報研究發展支
出投資抵減當年度應納營利事業所得稅額10,854,278元，原處分剔除此項支出中重複提列之研發人員退休準備金10,854,278 元 ，揆諸前揭（一）項之說明，並無不合。
⒊至於新車型開發費本年度攤折費546,112,475 元部分，原告
固主張上開支出乃係向訴外人日本三菱公司購買專利技術之用云云。惟按解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意。經查，本件原告所提出與日本三菱公司所簽訂之各車型【包括AT/SHIFT LOCK、DE（99）、KZ（AT）、ST41、MG99、DET 、W-CAR 、ST41F）開 發合約書中固分別記載「提供技術（provide theTechenology）」 「…同意提供中華公司專業技術（…agree to provide CMC with professional techenology）…」、「同意執行中華公司開發工作…（…agree toperform for CMC certain deveropment work…）」、「執行工作（…perform the work…）」等語，惟遍觀合約並無針對特定「專用技術」買賣之約定；又依原告與三菱公司所簽訂之契約，或為各項車型之開發，或為執行開發產品之工作，甚或為業務之分擔，均非單純購買專用技術，三菱公司就其於契約履行中所提供之各項服務技術及所得產物等得自由處分，原告並未享有工業財產權等專用權，此觀諸合約均載有【…2. Payment：CMC shall pay the Development
Fee as…in accordance with the payment schedule asprovided therein. 」、（annex A）「 …The developingwork for…（"proudcts"）to be done by MITSUBISH.」、（annex B）「B-1…⑶CMC shall not obtain any ofindustrial property rights on any of inventions anddesigns contained in the the information supplid byMITSUBISH hereunder.」、「B-3 …⑵MITSUBISH willhave the sole right …to any all Products （including their drawings, data, specifications andother information）that are derived from any or allTechenology provided by MITSUBISH hereunder.」（參照原處分卷所附各項契約及附錄A 、B 條款）等各語即可知，是原告支付三菱公司之系爭費用非購買供原告專用之技術一事，洵堪認定。況如原告僅係向三菱公司購取該公司既存之專用技術，並以己力研發新車型，則三菱公司焉有再以專業技術為原告開發產品或為原告執行開發工作，雙方並就此進行分工參照契約中有關業務分担之約定），並由原告依工作進度付款之理？由此足見，原告與三菱公司之契約關係應屬上開審查要點附表壹（研究與發展支出認定原則）、六（專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用認定原則）所規定應排除適用攤折費用之對象，要無疑義。原告主張系爭費用應適用投資抵減辦法第2 條第6 款規定專為研究發展購買之專用技術之當年度攤折費用，予以抵減，自無可取。至於原告立基於上開開發合約，其後再為其他研發、整合、開發階段，進而完成新產品，核與前揭各開發契約之標的認定無涉，要難倒果為因，以原告日後以CP/
CPX 商用車系車型符合「使用國人自行設計之車身、底盤或引擎製造」標準，獲得經濟部頒發核准函，遽認原告係向三菱公司購買專用技術。是被告認定該款項支出係屬委託日本三菱公司開發、設計、製作、測試、導入生產及提供意見暨接待原告赴日本三菱公司受訓學員予以訓練之費用，非原告自行研究與發展或委託國內大專院校或研究機構研究之費用，不予認列投資抵減，尚無不合。
六、綜上所述，原告辦理87年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出580,759,611 元、研究費1,833,124,590 元，研究發展支出投資抵減稅額本年度准予抵減稅額為263,939,31
6 元，被告初查以薪資支出部分87年度已就薪資總額按2%提撥勞工退休準備金39,676,896元至中央信託局，又同時按4%提列職工退休金準備138,075,770 元，有重複提列情事，故原告提列職工退休金準備138,075,770 元部分，不予認定，另研究發展支出投資抵減稅額部分剔除研究發展支出中重複提列之退休金準備為180,394,302 元，原告雖有不服，但經被告復查後，仍以原處分維持此部分初查結果，其認事用法，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷原處分有關退休金費用及研究發展支出投資抵減稅額部分及訴願決定，核無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 10 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 10 日
書記官 林佳蘋