臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03138號原 告 中華汽車工業股份有限公司代 表 人 甲○○
（董事長）
送達訴訟代理人 戊○○
庚○○己○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年7 月29日台財訴字第09400176450 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，列報「尚未抵繳之扣繳稅額」新臺幣（下同）3,811,231 元、薪資支出431,993,785 元，研究發展支出投資抵減稅額本年度准予抵減稅額為330,922,917 元及股東可扣抵稅額帳戶430,983,921 元。被告初查以：⑴「尚未抵繳之扣繳稅額」部分：以本件前手利息相對之扣繳稅額為前手所有，非屬原告，乃否准前手息扣繳稅額2,057,904 元抵繳原告本期應納稅額，核定原告本期尚未抵繳之扣繳稅額為1,753,
327元。⑵薪資支出部分：89年度已就薪資總額按2％提撥勞工退休準備金33,009,984元至中央信託局，又同時按4 ％提列職工退休金準備111,730,708 元（分別列報於營業成本69,142,878元，薪資支出13,714,654元，研究費28,873,176元），重複提列職工退休金準備111,730,708 元部分，不予認定，核定薪資支出320,263,077 元。⑶研究發展支出投資抵減稅額部分剔除研究發展支出中重複提列之退休金準備13,780,658元及新車型開發費本年度攤折費1,006,510, 199元，計調整投資抵減本年度准予抵減稅額為163,411, 152元。
⑷調減債券買賣前手息2,057,904 元。核定為 428,926,017元。原告不服，申請復查後，被告作成94年1 月27日財北國稅法字第0940234202號復查決定 (下稱原處分)， 除獲追認尚未抵繳之扣繳稅額1,646,323 元，變更核定尚未抵繳之扣繳稅額為3,399,650 元，股東可扣抵稅額帳戶餘額為430,572,340 元外，其餘未獲變更，原告仍有未服，再就退休金費用及研究發展支出投資抵減稅額等2 項提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分有關退休金費用及研究發展支出投資抵減稅額部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
甲、退休金費用：
１、所得稅法第33條之立法意旨或法條規定，並未明文禁止營利事業同時「提列職工退休金準備」和「提撥勞工退休準備金」，在法無明文禁止之下，人民自然會選擇對自己有利的方式申報，若僅能擇一列報，對符合勞動基準法規範並依法提撥退休金之企業形成重大不公平，亦非所得稅法第33條第2 項增訂之立法原意：
⑴、按「營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關
核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之4 ％為限。但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之8 ％限度內，提撥職工退休金，並以費用列支。」所得稅法第33條第1 項定有明文。在74年12月24日所得稅法因應「勞工退休準備金提撥及管理辦法」而增列前開法條第2 項之前，原告即已訂有職工退休辦法（且此辦法至今仍未廢止）並經政府機關核准，原告依前開法條第1 項每年提列職工退休金準備已行之有年。嗣後，所得稅法修正第33條增列第2 項「適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額15％限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。」之規定，其立法意旨為「為執行勞動基準法第56條而授權內政部訂定之『勞工退休準備金提撥及管理辦法』，業經發布，爰予參照該辦法第2 條規定增訂，用資配合。」另勞動基準法第56條授權主管機關訂定之勞工退休準備金提撥及管理辦法第2 條明訂：「勞工退休準備金由各事業單位依每月薪資總額2 ％至15％範圍內按月提撥之。但在所得稅法未修正前，仍依該法之規定辦理。」準此，現行所得稅法第33條第2 項之立法背景僅配合勞動基準法，使營利事業提撥勞工退休準備金得以費用列支而為之修法。觀諸前開法條之立法意旨及相關勞動法令，立法者於74年修正所得稅法第33條增列第2 項時，並無使營利事業就第33條第1項及第2項只能擇一適用之意思，被告稱就同一給付薪資總額應不得同時提列職工退休金準備或提撥職工退休基金、勞工退休準備金，顯係誤解所得稅法第33條之立法意旨。自法規體系視之，所得稅法第33條第1 項本文規定之「職工退休金準備」與但書規定「職工退休基金」，二者以「但」字連結，於立法技術上似可看出立法者有意主張本文與但書之職工退休基金不能同時適用；然同條第1 項本文規定之「職工退休金準備」及同條第2 項規定之「勞工退休準備金」其適用企業不完全相同（前者為定有職工退休辦法之營利事業，後者為適用勞動基準法之營利事業），法條本身不可能作出適用順序先後之規定，亦無如前述第1 項立法者以但書或類似但書語氣之立法方式所造成不得同時適用之限制，該兩項之要件既非相同、亦無重複，故所得稅法第33條第1項與第2項係立於平行之地位，並無法自法條解釋得出該條第2 項為第1項之特別規定，而使已依第2項提撥勞工退休準備金之營利事業即不得再依第1 項本文之規定提列職工退休金準備。故依上開法條之立法意旨或所有相關法條細則觀之，其規定僅禁止同時「提列職工退休金準備」及「提撥職工退休基金」，法無明文禁止營利事業同時為提列職工退休金準備和提撥勞工退休準備金。
⑵、然營利事業原可認列已付薪資總額4 ％之退休金費用且保
留於企業內，若真如被告所言不得同時提列及提撥，則勞動基準法實施後營利事業反因提撥勞工退休準備金導致可認列之費用且保留於企業之準備金由已付薪資總額4 ％降為0 ％，對於依法提撥之公司不啻為一項損失，更是一種變相懲罰。再者，適用勞基法之營利事業若未提撥勞工退休準備金，依被告所主張「擇一列報」情形下，卻可提列
4 ％之職工退休金準備費用，這對依法提撥勞工退休準備金而僅能認列2 ％費用之營利事業更顯不公，應非所得稅法第33條第2 項增訂目的。此外，若增訂所得稅法第33條第2 項時確如被告所指，符合勞基法之營利事業僅能以提撥金額認列費用而不得適用第1 項之提列職工退休金準備，則該條文第1 項即應改為「非適用勞動基準法之營利事業訂有職工退休辦法者…」以明白表示適用勞基法企業不得於帳上認列費用，然法令並未做此修改，可見並無僅能擇一列報之要求。退萬步言，若真如被告所稱職工退休金準備及勞工退休準備金僅能擇一適用，原告既同時符合所得稅法第33條第1 項「營利事業訂有職工退休辦法，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備，其數額以不超過當年度已付薪資總額之4 ％為限。」及第2 項「適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之15％限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。」規定，當有權選擇最適合原告認列費用之申報方式，在兼顧保障員工、股東權益及量能課稅原則下，應可選擇適用所得稅法第33條第
1 項依照已付薪資總額4 ％認列退休金費用，而非被告所言僅能就已付薪資總額2 ％提撥勞工退休準備金認列費用且不得認列職工退休金準備費用之情形。
２、財政部69年6月5日台財稅第34497 號函（下稱財政部69年函釋）係說明營利事業不得同時提列退休金準備及退休基金，與本件無關。69年函釋規定「四、營利事業依照修正後所得稅法第33條規定辦理者，只能就提列職工退休準備，或提撥退休基金，兩者選用一種，不得同時提列職工退休金準備及提撥職工退休基金。營利事業如選用提撥職工退休金，則可在不超過當年度已付薪資總額之 8％限度內提列，在此一限度內，每年提列標準不必一致。」，該函係針對所得稅法第33條第1 項之「職工退休金準備」之提列或「職工退休基金」之提撥，兩者選用其一，不得同時提列或提撥。本件之事實所涉為所得稅法第33條第1 項及第2 項之「職工退休金準備」、「勞工退休準備金」是否得同時提列或提撥之問題，與前開函釋之基礎並不一致。被告以此事實基礎不同之闡釋性行政規則類推適用或擴大解釋到不同之法律條項中，不僅錯誤解釋法規並將解釋該法規之行政規則適用於不該當之事實，因此而為之核定處分內容有適用法規錯誤之違法情事。
３、財政部76年8月31日台財稅第0000000號函（下稱財政部76年函釋）係解釋實際支付退休金之順序，而非得否同時提撥之解釋。而財政部76年函釋係明示：「適用勞動基準法之營利事業，在提撥『勞工退休準備金』之前，已依所得稅法規定提列之『職工退休金準備』，仍可保留於帳上，惟該事業支付勞工退休金時，應儘先由該項準備沖銷，不足之數再自勞工退休準備金項下支付，再不足時，始得以當年度費用列支。」內容主要在解釋適用勞動基準法之營利事業實際支付退休金之順序，而非得否同時提撥之解釋，且依該函釋之意旨觀之，「勞工退休準備金」、「職工退休金準備」得同並列於帳上，並無強制規定營利事業僅能選擇其一保留於帳上，被告以此認定「勞工退休準備金」及「職工退休金準備」不得同時提撥或提列，顯屬違誤。
４、按稅捐稽徵法第1 條之1 之規定，其所規範者雖非關於法律禁止溯及既往之規定，然該條仍為基於平等原則，有利變更之行政解釋對一般案件之溯及適用。本條立法上主要在於將刑法上絕對不溯及既往理念，套在解釋性或裁量性行政規則上。行政規則係行政之內部規定，效力原則上不及於人民而無直接對外效力，然行政規則係規定行政機關及公務員處理與人民有關之行政事務（解釋性或裁量性均屬之），其因行政自我約束，尤其稅捐方面之解釋函令，其解釋事實時經常會直接影響納稅義務人之財產權，因而形成納稅人及其稅務代理人之信賴基礎而產生間接對外效力，因此實際上納稅人及其代理人，所信賴之基礎非在個別條文，而係主管機關及法院所表現之法律狀態。故就信賴保護觀點，解釋函令之溯及既往應與法律不溯及既往適用同樣原理原則。況觀諸所得稅法第33條或所有相關法條及其施行細則，未有法律明文禁止營利事業同時為「提列職工退休金準備」和「提撥勞工退休準備金」，故被告所爰引財政部90年7 月13日台財稅第0000000000號函（財政部90年函釋）顯超越所得稅法第33條規定，不當限縮該條文之適用，加諸法律所無之限制而違反租稅法律主義。被告並未具體指明所得稅法第33條之何項經公布之立法理由或任何解釋方式可導出「提撥所得稅法第33條第2 項之準備不得再提撥同法第1 項之準備」之推論，亦未指明原告為前揭法律解釋之闡明有何錯誤，經查所得稅法第33條第
2 項之立法理由有關「勞工退休準備金」之增訂係為配合勞動基準法實施，並無任何禁止「職工退休金準備」與「勞工退休準備金」同時適用之原意，唯有依據立法理由頒布之解釋函令方屬符合立法原意，財政部90年函釋顯已逾越稅法規定，增加法律所無之限制，而違反租稅法律主義甚鉅，依司法院釋字第566 號解釋及租稅法律主義，該函應不適用。
５、再依臺北市國稅局法令審議委員會89年議字第24號討論案件，此係被告審理原告其他年度相同案件時，對於是否可重覆提列「職工退休金準備」與「勞工退休準備金」進行討論，可見於本件事實發生前被告對於本件應如何適用法規命令亦未有定見，該會議並未就本件達成決議，需另行徵詢各國稅局意見後報部請示，故方有財政部90年函之頒布。由此可知本件於行為時所有相關法規命令皆未否准同時提列「職工退休金準備」與提撥「勞工退休準備金」，否則無須申請本件解釋，且被告內部對於本件應如何適用行為時之法規命令亦頗有爭執，既然相關規定皆未禁止同時適用，則原告於本件退休金之提列即為合法。
６、財政部90年函釋頒布之時點係於本件事實發生之後，而探究稅捐稽徵法第1條之1後段或但書之意旨，均可得「不利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件應不適用」之結論，據此，該90年函釋於本件自不應適用。再按最高行政法院92年度判字第30號判決要旨，所得稅法第33條第 2項修訂於74年，原告自75年起即開始如本件方式申報，如當時立法者及稅捐機關確有第1 項及第2 項之退休金費用需擇一適用之見解，不可能至89年才為第1 次查處，使原告深信過去提撥退休金費用之方式為合法而年年依同樣方式提撥，自89年才開始否准原告自83年起之提撥方式，對原告補徵鉅額之稅款，明顯違背誠實信用之方法，並損及納稅義務人正當合理之信賴，使原告遭受嚴重的費用實際提撥或認列卻未能作為稅上之費用之損失。
７、營利事業所得稅查核準則原無立法明確授權，惟所得稅法於92年1 月15日修正公布，該法第80條第5 項明定由財政部定之。嗣財政部爰於93年1 月2 日依前開法律規定制定營利事業所得稅查核準則，其第71條第7款第2目後段始明確規定「除不符勞動基準法勞工身分之職工，未經就其薪資總額提撥勞工退休準備金者，得依前目規定擇一提列職工退休金準備或提撥職工退休基金者外，不得再依前目規定重複列報退休金費用。」等語，惟依所得稅法第80條第
5 項之規定，營利事業所得稅查核準則係授權財政部對所得稅案件之調查方法及計算方式為規定，職工退休金準備及勞工退休準備金是否僅能擇一列報之問題為「稅基」之規定，應屬租稅法律主義之範圍，財政部無權以營利事業所得稅查核準則定之。縱財政部有權將本項爭議制定於營利事業所得稅查核準則中，亦顯可見於營利事業所得稅查核準則訂定前揭條文之前，本件系爭退休金提列並無稅法明文可參，且由於營利事業所得稅查核準則因前揭所得稅法第80條第5 項之規定已成為法規命令位階，故依據法律不溯及既往原則，對於行政法規之效力發生前，已經終結之事實，不適用新法規原則。換言之，為維持尊重本件既成之法律關係，並確保法律生活之安定，新的法規僅能規範原告將來的行為，無法規範原告行為時提撥退休金之方式。查「規定人民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於行為後有變更，除法令另有規定外，應適用行為時法，此所以保護人民既得之權益。」、「本準則除另定施行日期者外，自發布日施行。」分別為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）71年判字第556 號判決及營利事業所得稅查核準則第117 條所明定，故本件於行為時既無法律明文規定職工退休金準備及勞工退休準備金僅能擇一列報，直至距行為時4 年後方有營利事業所得稅查核準則之修訂發布以供原告依循，故自應適用未規定前揭退休金費用僅能擇一列報之行為時所得稅法第33條條文，此所以保護人民既得之權益；且營利事業所得稅查核準則明訂於發布日施行，前揭營利事業所得稅查核準則之修訂，自亦無追溯適用於本件之可能。被告執意依行為時所無之營利事業所得稅查核準則規定對原告核課補稅，除有適用法令錯誤之情形外，亦違反法律保留原則。
８、縱營利事業所得稅查核準則將財政部90年函釋納入該準則第71條擇一提列之規定內，並不代表應依司法院釋字第28
7 號解釋闡示意旨，自法規生效之日起有其適用，認財政部90年函釋自原法規生效之日起適用。蓋該本件爭議於營利事業所得稅查核準則第71條規定後，即成為行政法規規定之內容，且營利事業所得稅查核準則依所得稅法第80條第5 項修訂後，始有法律明確授權依據，而屬法規命令而非行政函釋位階，在法無明文法規定得溯及既往（營利事業所得稅查核準則第116 條已就得溯及適用之規定加以明示）之情形，自應依照營利事業所得稅查核準則第117 條規定，自發布日施行，始為合法，而不得再選擇性的運用財政部90年函釋及司法院釋字第287 號解釋使營利事業所得稅查核準則第117 條形同具文，如此將使法律尊嚴嚴重喪失。
９、原告於行為時即已依法定有職工退休辦法，且向原告所在地之桃園縣政府申請核備獲同意備查在案，財政部已依所得稅法第33條第1 項前段核准該職工退休辦法，否則在83年度前，被告不會年年核准原告認列職工退休金準備。換言之，所得稅法第33條第2 項係為配合勞動基準法第56條之執行而新增，而立法者在修訂所得稅法第33條，增列第
2 項時，並無限制營利事業僅得就所得稅法第33條第1 項或第2 項擇一適用之意，是被告在83年度前，既已依所得稅法第33條第1 項前段核准原告認列職工退休準備金之行為，即屬行政程序法第92條所定義之行政處分，亦即由被告之行政行為，將使得原告之財產權發生一定之法律上效果之行政處分（就核定稅捐部分為對原告之負擔處分，惟就2 ％提撥勞工退休準備金及按4 ％提列職工退休金準備，准予核定部分，乃屬對原告確認法律上利益之授益處分），而授予利益之合法行政處分，若被告欲予廢止，亦以具有行政程序法第123 條所列5 款事由為限，始得為之。
惟本件被告既未保留對該處分之廢止權或附有期限及課予原告一定之負擔義務，該核准原告認列職工退休金準備之處分，依行政程序法第110 條第3 項規定，其效力繼續存在，及具有所謂行政處分之存續效力，在該行政處分繼續存在之前提下，原告自可提列職工退休金準備並以費用列支，而原告因屬適用勞動基準法之營利事業，為兩造所不爭，其依法提撥2 ％之勞工退休準備金時亦已經主管機關核准，故被告如認原告於提撥勞工退休準備金時，即不能再提列職工退休金準備，自應於核准原告提撥勞工退休準備金時即同時廢止原核准原告提列職工退休金準備之行政處分，否則即屬認定原告分別提列「職工退休金準備」與「勞工退休準備金」皆為法所應許，故被告所為剔除部分退休金費用即顯非適法。
、被告否准原告就提列職工退休金準備列報為退休金費用，違反量能課稅原則。按成本效益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。例如營利事業取得固定資產係逐年攤提折舊，而非於取得年度即將取得成本全數認列為費用，如無成本效益配合原則，則有可能使營利事業產生某些年度虛（帳面上）盈實（實際納稅能力）虧、虛盈實稅，但其他年度卻是虛虧實盈、實盈無稅之不合理情形；由此可知，成本效益配合原則的重要意義在於其可正確反映營利事業各年度之納稅能力，以符合稅法量能課稅此一重要原則。蓋營利事業雇用員工提供勞務，對營利事業而言，其效益為獲得員工之勞務，其成本則為支付員工之薪水及日後員工退休時需給付員工之退休金，薪資費用於員工提供勞務時即告發生，而於發生時即認列，至退休金費用之發生，乃隨著員工提供勞務之累積而逐漸產生，如營利事業於實際支付退休金費用時方一次認列，則顯不符前述成本效益配合原則，而勢將無法正確反映營利事業各年度之納稅能力，而使平常年度虛盈實虧、虛盈實稅，給付退休金年度則為虛虧實盈、實盈無稅，如此將嚴重違反量能課稅原則，立法者有鑑於此，乃於所得稅法第33條規定，符合一定條件之營利事業，退休金費用可以在當年給付薪資總額之一定比例內分年認列，使營利事業每年度之營利事業所得稅申報能正確反映負擔稅捐之能力，以符合所得稅法量能課稅原則。原告雇用勞工人數眾多，為正確反映每年度因為員工提供勞務而產生之成本費用，乃在依勞動基準法提撥勞工退休準備金，並依所得稅法第33條第2 項按當年度已付薪資總額2 ％認列退休金費用之外，尚依所得稅法第33條第1項本文之規定，按當年度已付薪資總額4％提列職工退休金準備、認列退休金費用，原告提撥勞工退休準備金、提列職工退休金準備分別符合所得稅法第33條第2 項及第1 項本文之規定已如前述，且此認列、申報退休金費用之方式可使每年度之營利事業所得稅申報正確反映原告負擔租稅之能力，以契合所得稅法量能課稅原則，且原告對於兩者合計退休金費用之認列占已付薪資總額6 ％，並無超過所得稅法第33條第2 項規定之上限15％，亦無稅源侵蝕之問題。反而如被告之否准原告提列職工退休金準備，對擁有眾多資深員工之原告而言，如於某年發生大量之員工退休情事，將會發生須以當年度費用支應大量退休金之情事，除了在稅上該年度將大量減少應納之所得稅外，更發生當年度之股東要承擔退休員工因其多年來貢獻所應獲得之報酬，而發生會計上不公平之現象。被告否准原告依所得稅法第33條第1 項本文規定認列退休金費用，顯已違反所得稅法之量能課稅原則。
乙、研究發展支出適用投資抵減稅額：
１、研發人員提列退休金之投資抵減稅額經被告機關認屬重複提列，予以調整剔除，此部分主張理由與上述甲項退休金費用相同。
２、系爭研發費用係原告為自行研究發展新車型，於商品企劃中選定目標產品後，蒐集研究日商三菱公司已「現有」之專用技術，並從中選擇合適之專用技術，與技術母廠（三菱公司）簽定技術授權契約使用購買其專用技術，以配合產品功能目標進行研發工作，原告取得該項技術後仍需投入研究、設計，開發出適合國內市場之零組件及原型車，始能產出商品企劃中之目標產品，並非取得該技術後直接投入量產，此種為了後段研發所必須取得之前段技術，符合公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第 2條第1 項第6 款之規範，並非如被告所稱委託日商三菱公司開發並直接投入生產之費用。
３、且因原告購買使用之專用技術係用來自行研究發展，作為國人自行設計車輛之用，故原告之研發成果（即CP、 CPX、ST41、JT41及DZL 等新車型）才能獲得目的事業主管機關（經濟部）核發「符合國人自行設計」核准函在案，該審核亦獲得財團法人工業技術研究院、財團法人車輛研究測試中心與中華民國自動機工程學會等專家學者之認可，確認原告車型符合國人自行設計規定，此足資證明原告之研發成果完全是自行研究發展後的結果，絕非委託日商三菱公司開發。
４、茲就原告自行研究發展而能符合國人自行設計規範之研發成果，茲舉系爭年度自行設計之CP／CPX 車為例說明如下：⑴原告自82年起，為響應政府鼓勵研究發展的政策及配合政府發展共用引擎計劃，挹注資金投入新車設計開發上，並完成搭載國人研發之共用引擎之CM99車系，歷經市場考驗深獲國人高度肯定與支持。為使共用引擎得以持續發展，並提供國人更多選擇及配合政府扶持汽車產業之決心，自86年起即著手進行CP／CPX（CP及CPX之差異在於CP採用1.2L共用引擎，CPX 採用1.6L三菱引擎，至於車身、底盤兩車系共用）商用車系之自行研發工作，投入龐大資金與人力，除期藉由本件之推動使原告得以繼續深耕國內市場、服務國人外，更希望結合國內汽車產業，發揮協力精神，共同進軍國際市場。⑵原告購買取得日本三菱公司之專用技術資料後，即自行進行後續車身、底盤與引擎匹配之設計、開發工作，待研發作業完成後，向目的事業主管機關申請認證，目的事業主管機關依原告申請函覆審查時間，邀請財團法人工業技術研究院、財團法人車輛研究測試中心及中華民國自動機工程學會等汽車領域之專家學者實地來廠共同審查，並依據汽車各系統之評審表逐項審核，經過嚴格審慎之評審過程，確認原告申請車型符合「使用國人自行設計之車身、底盤或引擎製造」標準後，目的事業主管機關方頒發核准函予原告。
５、原告將取得之專用技術引進研發車型中使用，為確保研發的成功，除取得技術圖面外，尚要求授權使用之三菱公司於原告研發過程中提供必要的技術指導，另原告研發人員亦須對其規格、特性、參數等有完整詳盡了解，故需派遣研發人員進行必要的學習與訓練，提昇員工專業技能以期後續研發工作順利執行，依被告所述「…該公司赴日商三菱公司受訓學員予以適當訓練之費用…」可見被告亦認同此訓練事實。該教育訓練支出不僅為研發活動之必須，更符合行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第3 條第1 項與第3 項之規定，故此項培訓支出依法當然可以享有投資抵減之獎勵。
６、原告向日商三菱公司使用購買專用技術，並未擁有所有權，依照常理推論，若屬委託開發性質原則上開發費用由委託方支付，完成之技術應屬委託方所有，故原告若是被告所稱委託日商三菱公司從事研發則研發完成後技術所有權應屬原告所有，然本件中原告並未取得該技術所有權，因此即非被告所言之委託日商三菱公司開發、設計…，被告一味以委託開發性質認定實有不當。依民法第345 條之規定，及雙方簽定ST車行合約中「⒈工作範圍：三菱公司提供專有技術內容」與「⒉付款方式：中華公司須依據附錄
C 之金額及其付款時程支付費用」等內容觀之，即符合移轉使用權（財產權包含所有權及使用權）與支付價金兩要件。另原告與日商三菱公司簽定之CP車型合約亦包含前述購買之要件，因所購買之技術是日商三菱公司因應世界各國汽車市場的法規要求及使用環境的不同，為拓展外銷市場，而必須在其既有的產品平台上根據不同地區市場的差異性來進行微調修改，此乃日商三菱公司銷售該產品技術至世界各個地區市場所應必須提供之基本服務，也是汽車產業之特性。故此合約採分次付款係原告為保障所購買之技術確可符合台灣法規要求及滿足用路特性，俾使原告購買的技術確能運用於後續研發工作，所採行之降低風險的措施，實屬商業談判之合理情形。再者，合約中已明定付款時限，與民法第490 條「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」規定需視工作進度給付報酬之承攬合約不同，更加說明原告支付日商三菱公司之費用係購買專用技術無誤。原告專為研究發展向日商三菱公司購買之專用技術，與一般企業向國外購買國際化之企業資源規劃（EnterpriseResource Planning）系統的道理相同，以德國著名的SAP系統為例，其屬一標準化之資訊系統，但出售到台灣供台灣企業使用時，該德國公司亦需依照台灣加值型營業稅法的規定進行系統調整，方能供台灣企業使用，該項調整係為因應台灣法規所作之調整而非專為特定客戶所作之調整，此項調整作業為該德國公司對不同國家銷售產品之必然附帶工作，但並不影響該交易仍屬「買賣」之性質。況依鈞院93年訴字第2367號判決所示，購買專用技術下亦會包含部分勞務提供，被告未就該專用技術實際性質查核而僅以日商三菱需提供勞務為由否准原告說法，實令原告難以信服。此外，CP車型合約條款「B–4權利金中華公司將支付三菱公司權利金每單位日幣2,340 元」係約定原告自日商三菱公司購買技術使用權，並投入自行研發而獲得研發成果後，每生產一輛車需支付生產該項產品之權利金，此部份費用係作為原告車型量產後之銷貨成本，並未列入研發投資抵減項目中。
７、系爭費用確屬原告向日商三菱公司購買技術之支出，且原告購買該技術後自行投入研究、設計、開發並獲得研發成果亦已有所舉證，完全符合公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第2 條第1 項第6 款「專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」之規範，該項支出當可享有研發投資抵減獎勵。
（二）被告主張之理由：
甲、退休金費用：
１、按「…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰…」為稅捐稽徵法第21條第2 項前段所明定。又「營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之4 ％為限。但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之8 ％限度內，提撥職工退休金，並以費用列支。適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之15％限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。…」為所得稅法第33條第1 項及第2 項所明定。次按「四、營利事業依照修正後所得稅法第33條規定辦理者，只能就提列職工退休金準備，或提撥退休基金，兩者選用一種，不得同時提列職工退休金準備及提撥職工退休基金。…」「適用勞動基準法之營利事業，在提撥勞工退休準備金之前，已依所得稅法規定提列之職工退休金準備，仍可保留於帳上，惟該事業支付勞工退休金時，應儘先由該項準備沖銷，不足之數再自勞工退休準備金項下支付，再不足時，始得以當年度費用列支…」「適用勞動基準法之營利事業依法提撥勞工退休準備金後，就同一給付薪資總額，不得再提撥職工退休金或提列職工退休金準備。」分別為財政部69年6 月5 日台財稅第34497 號函、76年8 月31日台財稅第0000000 號、90年7 月13日台財稅第0000000000號函所明釋。
２、原告89年度營利事業所得稅結算申報，申報薪資支出431,993,785 元，本件原告89年度已就薪資總額按2 ％提撥勞工退休準備金33,009,984元至中央信託局，又同時按4 ％提列職工退休金準備111,730,708 元（分別列報於營業成本69,142,878元，薪資支出13,714,654元，研究費28,873,176元），重複提列，不符首揭財政部函釋規定，提列職工退休金準備111,730,708 元部分，不予認定，故核定薪資支出為320,263,077 元。
３、有關提列職工退休金準備或提撥職工退休基金或勞工退休準備金其立法沿革為：66年1 月30日修正之所得稅法第33條規定：「營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之4 ％為限；退休金辦法，除一次給付之退休金外，並有分期給付退休金或養老金之規定者，每年提列數額，以不超過每年已付薪資總額之2 ％為限。營利事業於前項職工退休金準備之限額內提撥現金，以職工退休基金專戶存儲於金融機關運用，並與該營利事業完全分離者，該項基金之孳息不列為該營利事業之收益。…」，嗣68年1 月19日修正所得稅法第33條規定：「營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之4 ％為限。但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之8 ％限度內，提撥職工退休金，並以費用列支。」，74年12月30日配合「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2 條規定，增訂「適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之15％限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。」揆之66年度修正條文，無論是否以職工退休基金專戶存儲或提列職工退休金準備者，其得以提列扣除之限額，其數額「以不超過當年度已付薪資總額之4 ％為限」之立法意旨自明，亦即「就同一給付薪資總額，不得同時提撥職工退休金或提列職工退休金準備。」，嗣為鼓勵營利事業寬籌職工退休基金，以增進退休職工之利益，爰於68年度修正所得稅法第33條後，財政部於69年6 月5 日以台財稅第34497 號發布解釋，規定「只能就提列職工退休金準備，或提撥退休基金，兩者選用一種，不得同時提列職工退休金準備及提撥職工退休基金。」。迄74年度配合勞動基準法之訂定，增訂提撥勞工退休準備金規定，就同一給付薪資總額應不得同時提列職工退休金準備或提撥職工退休基金、勞工退休準備金，財政部90年解釋「適用勞動基準法之營利事業依法提撥勞工退休準備金後，就同一給付薪資總額，不得再提撥職工退休金或提列職工退休金準備。」並無任何限縮之規定，其乃本於租稅法律主義之精神，依所得稅法第33條之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，依司法院釋字第287 號解釋：
行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，方為適法。
４、有關職工退休金準備之提列、職工退休基金或勞工退休準備金之提撥，所得稅法第33條第1 項及第2 項，業已明定其各自適用之範圍與要件。亦即職工退休金準備之提列係適用於僅定有職工退休辦法之營利事業並報經核准者，但營利事業如有設置職工退休基金，專戶存儲，與營利事業完全分離，並符合財政部有關保管、運用、分配等規定者，則提撥限額提高1 倍為8 ％。另為配合74年發布之「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2 條規定，於所得稅法第33條第2 項規定適用勞動基準法之營利事業，報經核准者，勞工退休準備金提撥限度為15％。準此，就同一給付薪資總額應不得同時提列職工退休金準備或提撥職工退休基金、勞工退休準備金。又適用勞動基準法之營利事業，雖依「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2 條規定，提撥2 ％勞工退休準備金，惟因其委任經理人非屬勞動基準法規定之勞工，不能納入勞工退休準備金之提撥，為保障退休職工的利益，自應准許該營利事業就委任經理人部分，提列職工退休金準備或提撥職工退休基金，本件原告為適用勞動基準法之行業，89年度已依「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2 條規定，提撥2 ％勞工退休準備金，其當年度之退休金費用自應按其提撥數核定，另查93年新修正查核準則第71條有關職工退休金準備及勞工退休準備金擇一列報規定，依修正說明五：「第7 款有關營利事業職工退休金費用認列規定，分目規範如下：㈠第1 目明定營利事業提列職工退休金準備或提撥職工退休基金之規定。並參照財政部69年6 月5 日台財稅第34497 號函規定，增訂但書不得同時提列職工退休金準備及提撥職工退休基金之規定。㈡第2 目明定適用勞動基準法之營利事業，提撥勞工退休準備金之規定。並參照財政部83年5 月11日台財稅第000000000 號函及90年函釋規定。增訂除不符勞動基準法勞工身分之職工，未經就其薪資總額提撥勞工退休準備金者外，不得再提列職工退休金準備或提撥職工退休基金，重複列報退休金費用。」可知新修正營利事業所得稅查核準則第71條擇一提列的規定，係將修正前已發布之財政部90年函釋納入，因行政主管機關基於法律不備或不足所為之解釋，應自法規生效日起有其適用，是本件對於擇一提撥之適用，自應受其規範。
５、又有關職工退休金準備之提列、職工退休基金或勞工退休準備金之提撥，所得稅法第33條第1 項及第2 項業已明定其各自適用之範圍與要件：亦即準備之提列，係適用於僅定有職工退休辦法之營利事業並報經該管稽徵機關核准者；但營利事業如有設置職工退休基金，專戶儲存，與營利事業完全分離，並符合財政部有關保管、運用及分配等規定者，則提撥限額可提高一倍為8 ％（有68年所得稅法修正理由參照）；另為配合74年發布之勞工退休準備金提撥及管理辦法第2 條規定，於所得稅法第33條第2 項規定適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准者，勞工退休準備金提撥限度為15％（有74年所得稅法修正理由參照），準此，就同一給付薪資總額自不得同時提列職工退休金準備、職工退休基金及勞工退休準備金，所稱所得稅法第33條第1 項及第2 項可以同時併用，顯有誤解；財政部90年函亦係依據所得稅法第33條規定所為之釋示，亦並無任何限縮之規定。次查適用勞動基準法之營利事業，雖依「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2 條規定，提撥2 ％勞工退休準備金，惟因其委任經理人非屬勞動基準法規定之勞工，不能納入勞工退休準備金之提撥，為保障退休職工的利益，自應准許該營利事業就委任經理人部分，提列職工退休金準備或提撥職工退休基金，故原告指摘「如認原准予提列之職工退休金準備不得繼續提列，稅捐稽徵機關當須廢止原核准之處分始得為之」，顯未慮及未具勞工身分之委任經理、總經理權益維護之事實需要。所訴核無足採。
乙、研究發展支出投資抵減稅額：
１、按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5 ％至25％限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數者，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50％抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之。」為行為時促進產業升級條例第6 條第2 項所明定。又「本辦法所稱研究與發展支出包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：㈠、研究發展單位專門從事研究發展之全職人員之薪資…㈥、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。㈦、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專院校專任教師或研究機構研究人員之費用。」「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣150 萬元者或達營業收入淨額2 ％以上者，得按25％抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前2 年度研發經費平均數者，超過部分得按50％抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後4 年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」分別為投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、第6 款、第7 款及第 5條第1 項所明定。
２、原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資抵減本年度准予抵減稅額為330,922,917 元，被告原查剔除研究發展支出中重複提列之退休金準備13,780,658元及新車型開發費1,006,510,199 元，計調整抵減稅額為163,411,15
2 元。蓋因：⑴研發人員退休金13,780,658元：被告原核定以此費用係屬研究人員薪資費用重複提列退休金準備，不予認定，揆諸前述，並無不合。⑵新車型開發費1,006,510,199 元部分係原告委託日商三菱公司開發、設計、製作、測試、導入生產及提供意見暨接待原告赴日商三菱公司受訓學員予以訓練之費用，該支出並非原告自行研究與發展，亦非投資抵減辦法第2 條第7 款所規定，由國內大專院校、研究機構研究之費用，更非屬同條第6 款規定所稱「專為」研究與發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用，被告予以剔除，並無不合，所訴核無足採，原處分並無違誤。
理 由
一、原告主張：依所得稅法第33條之立法意旨或法條規定，並未明文禁止營利事業同時提列職工退休金準備和提撥勞工退休準備金，又若僅能擇一列報，對符合勞動基準法規範並依法提撥退休金之企業形成重大不公平，亦非所得稅法第33條第
2 項增訂之立法原意；況原處分所依據之69年6 月5 日台財稅第34497 號函、76年8 月31日台財稅第0000000 號函有錯誤解釋法規之違法，另90年7 月13日台財稅第0000000000號函則應有信賴保護及禁止溯及既往之適用；又職工退休金準備及勞工退休準備金僅能擇一列報之規定，直至營利事業所得稅查核準則於93年修訂後方見於法律明文，顯見於此之前無任何應適用於本件之規定；原告於行為時定有職工退休金辦法並經主管稽徵機關核准，在被告為核准之處分時，既未保留廢止權或附有期限，則原告提列職工退休金準備原即合法；況原告提撥勞工退休準備金及提列職工退休金準備兩者合計退休金費用之認列占已付薪資總額6 ％，並未超過所得稅法第33條第2 項規定之15％上限，則被告否准認列職工退休金準備為退休金費用，實違反量能課稅原則；再者，研發人員提列退休金之投資抵減稅額經被告認屬重複提列，予以調整剔除，原告此部分主張與上述退休金費用相同；另系爭研發費用係原告於自行研發新車型中為降低研發成本而向日商三菱公司購買其現有之專業技術所支付之技術使用權移轉費用，非如被告所稱係委託開發性質，且原告取得該項技術後仍須投入資金開發出適合國內市場之零組件及原型車，亦非得以直接量產；且購買專用技術下亦會包含部分勞務提供，被告未就該專用技術實際性質查核而僅以日商三菱需提供勞務為由否准原告說法，實令原告難以信服云云。
二、被告則以：觀諸68年所得稅法修正理由及74年所得稅法修正理由，就同一給付薪資總額自不得同時提列職工退休金準備、職工退休基金及勞工退休準備金，原告所稱所得稅法第33條第1項及第2項可以同時併用，顯有誤解；財政部90年7 月13日台財稅第0000000000號函釋係依據所得稅法第33條規定所為之釋示，並無任何限縮之規定；適用勞動基準法之營利事業，雖依勞工退休準備金提撥及管理辦法第2 條規定，提撥2％ 勞工退休準備金，惟因其委任經理人非屬勞動基準法規定之勞工，不能納入勞工退休準備金之提撥，為保障退休職工的利益，自應准許該營利事業就委任經理人部分，提列職工退休金準備或提撥職工退休基金，故原告指摘如認原准予提列之職工退休金準備不得繼續提列，稅捐稽徵機關當須廢止原核准之處分始得為之，顯未慮及未具勞工身分之委任經理、總經理權益維護之事實需要；被告原核定研發人員退休金費用係屬研究人員薪資費用重複提列退休金準備，不予認定理由如上述；系爭研發費用係原告委託日商三菱公司開發、設計、製作、測試、導入生產及提供意見暨接待原告赴日商三菱公司受訓學員予以訓練之費用，該支出並非原告自行研究與發展，亦非投資抵減辦法第2 條第7 款所規定，由原告委託國內大專院校、研究機構研究之費用，更非屬同條第6 款規定所稱專為研究與發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用，故被告否准核列，依現行法令規定亦無違誤等語。
三、經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告89年度營利事業所得稅結算申報書、會計師簽證報告、被告審查報告書、覆核報告書附原處分卷可稽，堪信為真實。至於兩造爭執各點，茲分退休金費用、研究發展支出投資抵減稅額二項，論述如下：
（一）退休金費用部分：
１、按「（第1項）營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備 ；其數額以不超過當年度已付薪資總額之百分之四為限。 但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離， 其保管、運用及分配等符合財政部之規定者， 報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之八 限度內，提撥職工退休金，並以費用列支。（第2項）適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准， 每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之十五限度內， 提撥勞工退休準備金，並以費用列支…」為所得稅法第33 條第1 項及第2 項所明定。而為執行勞動基準法第56 條而授權內政部訂定之「勞工退休準備金提撥及管理辦法」遂於74年 12月30日增訂所得稅法第33 條第2 項規定（該條項立法意旨參照）；次按行為時勞動基準法第56 條第1 項規定：「本法施行後，雇主應按月提撥勞工退休準備金，專戶存儲 ，並不得作為讓與、扣押、抵銷或擔保…」同條第3項規定：「雇主所提撥之勞工退休準備金， 應由勞工與雇主共同組織委員會監督之。 委員中勞工代表人數不得少於三分之二。」另參諸財政部依所得稅法第33 條第1 項訂定之「營利事業設置職工退休基金保管運用及分配辦法」第 2 條規定：「營利事業設置職工退休基金者， 應成立職工退休基金管理委員會，辦理有關職工退休金事宜。」第 3 條規定：
「…代表勞方之委員人數不得少於委員總人數三分之二 。」第5 條規定：「 …凡按期扣提部分，應於每次扣提後十日內撥交職工退休基金管理委員會管理運用。 營利事業對於職工退休基金之款項不得以任何方式挪借移用。」第7條規定： 「職工退休基金之本息除支付職工退休金及離職金外不得以任何名義支用…」，是所得稅法第33條第2項規定之「提撥勞工退休準備金」與同條第1項但書規定之「提撥職工退休金」， 考其目的均在依相關法規約束其管理，並透過提撥專戶存儲之方式， 使勞工退休金之財源與企業財務分離，避免相互影響或有挪用情事發生， 以穩定勞工退休時之資金來源， 俾勞工領取退休金之權益能獲得充分保障， 同時減少雇主須於短期內籌措退休金而衍生之財務問題，同屬貫徹保護勞工之憲法意旨，採取相同之手段， 其事務本質並無差異。反觀所得稅法第33條第1項本文規定之「提列職工退休金準備」僅係帳上提列， 與營利事業之財務並未分離，無從避免相互影響或有挪用情事發生， 其本質與同條項但書之「提撥職工退休金」明顯有別， 且兩者以但書聯結， 足見營利事業就「提列職工退休金準備」與「提撥職工退休金」， 基於在同一已付薪資總額之基礎下，不得重複提列或提撥之原則， 兩者僅得擇一享有以費用支列之稅賦優惠。 衡諸相同概念或事項應作相同處理之原則，凡已「提撥勞工退休準備金」者， 自亦不得另以「提列職工退休金準備」，而重複支列費用。 況所得稅法其他費用或扣除，除條文特別規定者外， 不得以同一事實基礎而同時適用於同條文二款重複減除；此徵諸同法第37 條規定之交際應酬費用，其第1項共有4 種計算基礎、其標的皆不相同：「一、以進貨為目的…、二、以銷貨為目的… 三、以運輸貨物為目的…四、以供給勞務或信用為業者… 」，同條第2 項明定：「營利事業經營外銷業務， 取得外滙收入者，除依前項各款規定列支之交際應酬費外， 『並得』在不超過當年度外銷結匯收入總額2 % 範圍內， 列支特別交際應酬費。」規定方式， 益證倘費用可重複減除時，法律必有明文規定。 本件原告主張依所得稅法第33條之立法意旨或所有相關法條細則觀之， 其規定僅禁止同時提列職工退休金準備及提撥職工退休金， 法無明文禁止營利事業同時為提列職工退休金準備和提撥勞工退休準備金云 云，顯然忽視相關法令規定之整體性闡釋， 以定其具體適用範圍，殊無足取。 而原告所稱重複提列職工退休金準備及提撥勞工退休準備金， 可得提高勞工退休保障並兼顧企業經營績效及永續經營， 原告提撥勞工退休準備金及提列職工退休金準備兩者合計退休金費用並未超過所得稅法第 33條第2 項規定之15％上限， 否准同時提列職工退休金準備及提撥勞工退休準備金， 有違法律保留、量能課稅原則云云，然稅賦之申報應依稅法規定辦理， 並自行調整，且依所得稅法第24條第1 項得減除之各項成本費用損失， 基於核實課稅法則，除法律特別規定外， 應以已實現者為限，並不因原告該項準備金之提列可能發揮雙重保障勞工之功效，即應准予認列， 是原告主張提列退休金準備之目的，殊難據為賦稅優惠之依據， 益見上開財政部90年函釋基於法令適用之整體性而為釋示， 並無增加法律所無之限制，是原告就此之主張並無可採。
２、次按最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議決議：「函釋係闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用， 故得重為核定。財政部83年2月8 日台財稅第000000000 號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算方式， 係本於行為時所得稅法第4 條之1 及第24 條規定所作之解釋，自無與同法第42條規定牴觸之情事， 且該函釋係闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號、第493 號解釋參照）。而行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐， 只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31 號『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報 而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件， 如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力， 惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則， 基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分， 而補徵其應繳之稅額』判例可資參照。 又營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，雖前經書面審核， 並未列選及調帳查核， 惟依據營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3 條第1 款規定，會計師查核簽證申報案件， 經書面審核核定者，仍應列入抽查範圍。」嗣後司法院釋字第493號解釋理由書，除肯認上開財政部83 年函釋與憲法尚無牴觸外，另闡示「又聲請人以其課稅事實發生於00 年度，而主管稽徵機關竟引用財政部83 年所為計算方法之函釋，有違法令不溯及既往原則一節， 查行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者， 應自法規生效之日起有其適用，業經本院釋字第 287 號解釋釋示在案，不生牴觸憲法問題。」復於司法院釋字第 536 號解釋理由書再次申明：「聲請人以其課稅事實發生於 00年0 月及8 月間，而主管稽徵機關竟引用財政部同年 9 月6 日前開函釋為計算方法，指摘其有違法令不溯及既往原則乙節 ，查行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者， 應自法規生效之日起有其適用，業經本院釋字第 287 號解釋釋示在案，自不生牴觸憲法之問題。」原告主張其自 75年起即如此申報，被告遲至89年起始引用財政部90年7 月13 日台財稅第0000000000號函釋否准認列費用， 違反稅捐稽徵法第1 條之1 、第21條第2 項規定及誠信原則、 法律禁止溯及既往原則，錯誤引用司法院釋字第 287 號解釋云云，亦無可採。
３、再按所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序 ，而安排其生活或處置其財產， 不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害， 用以保護人民既得權益；本原則之適用， 係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件原處分係適用行為時所得稅法第 33條之規定，並無嗣後法規之制定或修改， 而使原告遭受不能預見之損害。前揭所得稅法相關財政部之函釋縱有新頒， 未及於法規之制定或修正， 則上開函釋應追溯至稅法頒布時生效適用，自無信賴保護原則之適用。
４、又有關職工退休金準備之提列、 職工退休基金或勞工退休準備金之提撥，所得稅法第33條第1 項及第2項業已明定其各自適用之範圍與要件，已如前述 ，而適用勞動基準法之營利事業，雖依勞工退休準備金提撥及管理辦法第2條規定，提撥2％勞工退休準備金，惟因其委任經理人非屬勞動基準法規定之勞工，不能納入勞工退休準備金之提撥， 為保障退休職工的利益， 自應准許該營利事業就委任經理人部分，提列職工退休金準備或提撥職工退休基金， 從而，依勞工退休準備金提撥勞工退休準備金之營利事業， 非即無提列職工退休金準備之必要， 惟該管稽徵機關就提列職工退休金準備之核准， 原告如有非屬勞動基準法規定之勞工，不能納入勞工退休準備金之提撥， 自得依上開核准提列職工退休金準備，惟此與勞工退休準備金之提撥， 二者適用範圍不同，分屬二事， 原告未區別員工是否屬勞動基準法規定之勞工， 泛稱被告未於核准原告提撥勞工退休準備金時，廢止原就原告提列職工退休金準備之核准， 即認定原告同時 提列職工退休金準備與提撥勞工退休準備金為法所許云云，核無可採。
（二）研究發展支出投資抵減稅額部分：
１、按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5％至25％限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額； 公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數者，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50％抵減當年度應納營利事業所得稅額， 當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。」為行為時促進產業升級條例第6 條第2項所明定。又「本辦法所稱研究與發展支出包括公司為研究新產品或新技術、 改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：㈠、 研究發展單位專門從事研究發展之全職人員之薪資。…㈥ 、專為研究發展購買或使用之專利權、 專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。㈦、 委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專院校專任教師或 研究機構研究人員之費用。」「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣150萬元者或達營業收入淨額2％以上者，得按25％抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前2年度研發經費平均數者，超過部分得按 50％抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後4年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」分別為投資抵減辦法第2 條第1項第1款、第6款、第7款及第5條第1項所明定。準此可知，公司得以其投資於研究與發展之支出， 適用投資抵減之奬勵者，限於其支出係為研究新產品、改進生產技術、 改進提供勞務技術及改善製程之目的，並符合投資抵減辦法第2條所列各款之費用始可。
２、本件原告89年度營利事業所得稅結算申報， 列報研究發展支出投資抵減當年度應納營利事業所得稅額330,922,917元，原處分剔除此項支出中重複提列之研發人員退休準備金13,780,658 元，揆諸前揭 (一)退 休金費用部分之說明，並無不合。
３、新車型開發費本年度攤折費1,006,510,199元部分：原告就此固主張上開支出乃係向訴外人日本三菱公司購買 專利技術之用云云。惟按解釋當事人之契約， 應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在， 又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意。 經查，本件原告向被告提出之開發合約固載有「提供技術（provide the Techenology）」 「…同意提供中華公司專業技術（…agree to provide CMC with professionaltechenology）…」（ST41開發合約照）、 「同意執行中華公司開發工作…（…agree to perform for CMCcertain deve1opment work…）」、 「執行工作（…perform the work…）」， 惟遍觀合約並無針對特定「專用技術」買賣之約定。又原告與三菱公司所訂契約， 或為開發ST41產品，或為執行開發 CP型產品之工作，甚或為業務之分擔，非單純購買專用技術， 三菱公司就其於契約履行中所提供之各項服務技術及所得產物等得自由處分， 原告不享有工業財產權等專用權一節，觀諸合約記載〔DEVELOPMENT AGREEMENT （ST41）〕「2.Payment:CMCshall pay the Development Fee as…in accordancewith the payment schedule as provided therein.」、〔annex A 〕「…The profession al techenology forST41（"proudcts"）to be done by MITSUBISH.」、〔annex B 〕「B-1 …⑶CMC shall not obtain any ofindustrial property rights on any of inventions anddesigns contained in the information supplid byMITSUBISH hereunder.」、「B-3 …⑵MITSU BISH willhave the sole right …to any all Products （including their drawings, data,specifications andother information）that are derived from any or all
Techenology provided by MITSUBISH hereunder.」 （卷附第200 頁、第201 頁經契約當事人簽署之英文版 ST41開發合約之本約2 、附錄A 、附錄B 參照)、 「DEVELOPMENT AGREEMENT for CP〕「2.Payment ：CMCshall pay the Development Fee as…in accordancewith the payment schedule as provided therein.」〔annex A 〕「…The developing work for Model CP（proudcts）to be done by MITSUBISH …⑵As per jobsharing in ANNEE D」（卷附第209 頁、第 210 頁經契約當事人簽署之英文版CP開發合約之本約2 、附錄之 A 參照）各語甚明， 是原告支付三菱公司之系爭費用非購買供原告專用之技術一事，洵堪認定。 況如原告僅係向三菱公司購取該公司既存之專用技術，並以己力研發新車型， 則三菱公司焉有再以專業技術為原告開發產品或為原告執行開發工作，雙方並就此進行分工 （卷附第214 頁"CP 業務分担" 約定參照），並由原告依工作進度付款之理， 是原告主張伊係向三菱公司向購買「專用技術」， 核與契約內容不符，無可憑採。 而原告就系爭費用所緣生之合約性質內容均與上開ST41、CP開發合約相同一節， 為原告所自陳，從而，系爭費用非屬購買之研發專用技術之費用， 即足認定。原告主張系爭費用應適用投資抵減辦法第2 條第 6 款規定專為研究發展購買之專用技術之當年度攤折費用， 予以抵減，亦無可取。至於原告立基於上開ST41、CP 等開發合約，其後再為其他研發、整合、開發階段， 進而完成新產品，核與前揭ST41、CP 等開發合約之契約標的認定無涉，要難倒果為因，以原告日後以 CP/ CPX 商用車系車型符合「使用國人自行設計之車身、底盤或引擎製造」標準 ，獲得經濟部頒發核准函， 遽認原告係向三菱公司購買專用技術。 是被告認定該款項支出係屬委託日本三菱公司開發、設計、製作、測試、 導入生產及提供意見暨接待原告赴日本三菱公司受訓學員予以訓練之費用， 非原告自行研究與發展或委託國內大專院校或研究機構研究之費用， 不予認列投資抵減，尚無不合。
四、綜上所述，原告辦理89年度營利事業所得稅結算申報，有關薪資支出部分：89年度已就薪資總額按2 ％提撥勞工退休準備金33,009,984元至中央信託局，又同時按4 ％提列職工退休金準備111,730,708 元（分別列報於營業成本69,142,878元，薪資支出13,714,654元，研究費28,873,176元），重複提列職工退休金準備111,730,708 元部分，原處分不予認定，核定薪資支出320,263,077 元；有關研究發展支出投資抵減稅額部分，則重複提列退休金準備13,780,658元及溢列新車型開發費本年度攤折費1,006,510,199 元，原處分將之剔除後，調整投資抵減本年度准予抵減稅額為163,411,152 元，其認事用法，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷原處分有關退休金費用及研究發展支出投資抵減稅額部分及訴願決定，核無理由，應予駁回。
五、本件因事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 3 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 曹瑞卿法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 3 日
書記官 何閣梅