臺北高等行政法院判決
94年度訴字第3250號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月
6 日台財訴字第09400434010 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國93年9 月2 日具函向被告所轄臺北縣分局就其已繳被繼承人王甚多遺產稅部分，申請退還溢繳稅款，主張臺北縣○○鎮○○段尖山小段（下稱尖山小段）
19、23、406-2 、406-6 、413-1 、413-2 地號及斗六市○○段○○○○○ ○號等7 筆土地為農業用地，應適用農業發展條例第38條及同法施行細則第2 條規定，自遺產中扣除；另尖山小段413-4 地號為供公眾通行之道路，應依遺產及贈與稅法第17條第12款，免徵遺產稅，復又具文撤回尖山小段19地號土地之申請。案經被告所轄臺北縣分局以94年6 月13日北區國稅北縣一字第0941026510號函復略以：「…㈡台北縣○○鎮○○○段○○○號及斗六市○○段○○○○○ ○號第2 筆土地，查原核定業依行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款規定，自遺產總額扣除4,162,185 元在案。㈢台北縣○○鎮○○段尖山小段406-2 、406-6 地號第2 筆土地，台端雖檢具台北縣鶯歌鎮公所核發之農業用地作農業使用證明書（93年9 月30日北縣鶯建字第0000000000），惟該證明書並無法證明該2 筆土地於被繼承人死亡時係作農業使用，且本案之核課業於91年4 月4 日確定，尚無稅捐稽徵法第17條規定更正程序之適用。三、另被繼承人所遺台北縣尖山段尖山小段413-4 地號土地主張為既成巷路，依台北縣鶯歌鎮公所核發之都市計畫土地○○○區○○○○○道路編定為乙種工業區用地，並認為該土地確為供公眾通行達10年之現有巷道，且由其代為養護。依據財政部84年2 月28日台財稅第00000000
0 號函釋之規定，准自遺產總額中扣除1,231,875 元」，予以變更遺產淨額為102,089,194 元，核定應退本稅640,575元，行政救濟加計利息122,637 元。原告不服，就未獲核准自遺產總額中扣除之尖山小段406-2 、406-6 、413-1 、413-2 地號4 筆土地部分提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告未於言詞辯論期日到庭，惟據其起訴狀所載聲明如下：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應退還原告溢繳之稅款。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈被告依稅捐稽徵法第17條及第28條規定駁回原告申請，顯係錯誤。稅捐稽徵法第28條立法理由明示其構成要件為：
⑴須納稅義務人提出申請之案件；⑵溢繳稅款發生之原因，限於適用法令錯誤或計算錯誤所造成。故若原告於申報遺產稅時，已檢附相關免徵遺產稅款證明文件，而稅捐稽徵機關未依規定減徵或免徵稅款者，嗣後再申請退還溢繳稅款，核屬適用法令錯誤或計算錯誤，應有稅捐稽徵法第28條5 年期間及加計利息退還規定之適用；倘逾5 年，仍可申請應退溢繳稅款，但無上述加計利息退還之適用。本件因原告於申報遺產稅時，未檢附相關免徵遺產稅款證明文件，而於稅捐稽徵機關核稅後，始檢附免稅證明文件並申請退還溢繳遺產稅款者，因不屬適用法令錯誤或計算錯誤，故無稅捐稽徵法第17條及第28條5 年期間及加計利息退還規定之適用。又基於租稅公平原則，公法上不當得利之請求權時效，應類推適用民法第125 條15年消滅時效之規定，亦即本件之退稅請求權期間為15年，始足充分保障原告財產權。原告於94年9 月2 日具函同被告申請退還溢繳稅款案，經被告以94年6 月13日北區國稅北縣一字第0941026510號函復准予變更遺產淨額，並退還部份溢繳稅款在案，可證原告溢繳稅款請求權仍在有效期間內。
⒉關於最高行政法院91年度判字第499 號判決確定案件，係
原告主張配偶剩餘財產分配請求權遭駁回，與本件無關。⒊尖山小段406-2 、406-6 、413-1 及413-2 地號4 筆土地
前經鶯歌鎮公所核發農業用地作農業使用證明在案（93年
9 月30日北縣鶯建字第0930019427號及93年9 月30日北縣鶯建字第0930019428號函參照）。
⒋被告依遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款規定，就尖山
小段406-2 及406-6 地號2 筆土地准予依農地農用核准在案。嗣經檢舉，臺北縣政府農業局等相關機關至現場複勘，未發現有空氣及廢水污染等不能耕作之原因，並認定可種耐旱植物在案，即符合農地農用，故被告更正原核定，並按農業發展條例第31條規定剔除系爭2 筆土地之扣除額並補徵稅額1,320,973 元，顯係錯誤。
⒌行政院農業委員會79年3 月10日79年度農企字第9103289
號函參酌有關法令規定，作下列原則認定之：⑴農地閒置不用，又無平均地權條例第26條之1 各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產；⑵無前述情形者，推定為繼續經營農業生產，即自繼承原因發生該系爭土地仍農地農用至今。尖山小段413-1 及413-2 地號2 筆土地目前實際從事農地農用屬實，且經主管機關審核通過，並出具證明在案。被告以系爭2 筆土地無法證明於被繼承人死亡時作農業使用，駁回原告申請退還溢繳遺產稅款，顯係錯誤。是本件原告申請退還溢繳遺產稅款，自屬有據。
㈡被告主張之理由：
⒈本件被繼承人於83年6 月22日死亡，原告於84年2 月18日
申報遺產稅，經被告核定遺產總額119,574,884 元，遺產淨額107,722,366 元，應納遺產稅44,603,027元，並處以罰緩5,983,199 元。原告不服，就漏報債權11,500,000元及配偶剩餘財產分配請求權46,767,157元部分，申經被告復查決定，除准予追認配生存偶剩餘財產差額分配請求權1,064,584 元，變更遺產淨額106,657,776 元，應納遺產稅44,049,443元外，其餘駁回。原告不服又就前述爭點提起訴願、再訴願及行政訴訟，案經最高行政法院於91年4月8 日以91年度判字第499 號判決駁回而告確定，原告並於92年9 月25日繳清稅款；前項行政救濟進行中，被告因檢舉案件，重審尖山小段406-2 及406-6 地號土地已不符行為時農業發展條例第31條規定，於86年11月25日撤銷農地免稅而補徵遺產稅1,320,973 元。原告不服，就前揭2筆土地申請復查，經被告87年10月2 日北區國稅法第00000000號復查決定維持原核定。嗣因原告於前揭復查決定後未再提起行政救濟，並於89年1 月12日繳清稅款，故已於87年11月20日確定。原告對於具實質確定力之行政處分復就同一事由循序提起復查、訴願及行政訴訟，係對已確定之行政處分，更事爭訟，自非合法。
⒉本件繼承人等未主張由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經
營農業生產，依行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5款規定，由繼承人繼承，繼續經營農業生產，扣除其土地價值半數，無行為時農業發展條例第31條規定，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產不滿5 年應追繳應納稅賦之適用。依行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第
5 款規定，由能自耕之繼承人一人繼承，按財政部71年5月31日台財稅第34044 號函釋，係指遺產中之農業用地全部由能自耕之繼承人一人繼承。又被繼承人所遺尖山小段413-1 及413-2 地號土地，查申報書未主張由繼承人一人繼承或全體繼承人繼承。
⒊本件繼承人於84年2 月18日辦理遺產稅申報時，自始並未
主張尖山小段413-1 及413-2 地號土地應適用行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款規定之農業用地扣除額。
被告按其申報核定，亦未列入農地列管5 年（83年6 月22日死亡日起至88年6 月22日止），列管期限過後，原告始於93年9 月2 日提示鶯歌鎮公所93年9 月30日核發之農業用地作農業使用證明書，申請農地扣除，係規避列管期限，且無法證明行為時確有繼續作農業使用，顯然與行為時農業發展條例第31條規定死亡時係繼續經營農業生產及列管5 年時間之立法精神不符。被告以該農業用地作農業使用證明書無法證明被繼承人83年6 月22日死亡時，確係經營農業生產作農業使用，否准系爭2 筆土地之農地扣除額，並無不符。依行為時遺產及贈與稅法施行細則第20條第
1 項規定，原告於遺產稅申報時應提供而未提供遺產稅減免或扣除相關文件，已有不合。
⒋被告於84年間實地勘查尖山小段406-2 及406-6 地號2 筆
土地，地上僅雜草，現場並無任何農作情形，有會勘紀錄附原處分卷可稽，被告依據鶯歌鎮公所84年12月6 日北縣鶯建字第20733 號函，認定該等耕地耕作環境惡劣，符合行為時平均地權條例第26條之1 第3 款、第4 款規定不能耕作之原因，按行政院農委會79年3 月10日79農企字第9103289 號函推定為農業用地准予農地減半扣除，將系爭2筆土地按行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款規定准予認列農業用地，扣除農地價額之半數計2,540,333 元。嗣因檢舉，臺北縣政府農業局、工務局、環境保護局及鶯歌鎮公所等相關權責機關至現場複勘，認定系爭2 筆土地非有不能耕作之原因，仍可種耐旱植物，原告未繼續經營農業生產，已不符行為時農業發展條例第31規定，被告乃於86年11月25日更正核定剔除農業用地扣除額並補徵應納稅額1,320,973 元。依稅捐稽徵法第21條規定，系爭2筆土地於被繼承人死亡時未作農業使用，前經勘查屬實，至有無平均地權條例第26條之1 但書之情事，既經相關權責機關重勘認定非有不能耕作原因，依行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款規定，否准農地減半扣除，並無不合。
理 由
甲、程序部分：
一、被告代表人原為許虞哲，95年8 月23日變更為凌忠嫄，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體部分：
一、按法院之為判決，固須本於當事人之聲明，若當事人所為聲明僅用語錯誤，法院本於其聲明之真意而予勝訴之判決，自不得謂其所判決者係未經當事人聲明之事項，亦不發生訴之變更或追加之問題，最高法院38年穗上字第103 號判例意旨參照。經查，本件原告經歷次通知均未到庭，其於起訴載明聲明第1 項為「訴願決定及原處分均撤銷」，事實理由所載之意旨則係表明不服原處分未准將尖山小段406-2 、406-6、413-1 、413-2 地號土地價額自遺產總額中扣除之意。核其訴訟之真意，顯係對於被告機關所為否准退還其因該4 筆土地計入遺產總額而生之溢繳稅款不服，核先指明。
二、按「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．五、遺產中之農業用地由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人
1 人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」及「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵稽關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明」，分別為行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款及同法施行細則第20條第1 項所明定。又「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人1 人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，．．．但如繼續經營不滿5 年者，應追繳應納稅賦」，復為行為時農業發展條例第31條所明定。
三、查原告之父王甚多於83年6 月22日死亡，原告於84年2 月18日向被告申報遺產稅，經被告核定遺產總額為119,574,878元，遺產淨額107,722,360 元，並處罰鍰5,983,199 元。原告不服，就漏報債權11,500,000元及配偶剩餘財產分配請求權46,767,157元部分，申經被告復查決定，除准予追認配偶剩餘財產分配請求權1,064,584 元，變更遺產淨額為106,657,776 元外，其餘未准變更。原告等就未准追認之配偶剩餘財產分配請求權45,702,573元部分，訴經最高行政法院以91年4 月4 日91年度判字第499 號判決駁回確定在案。另在此期間，被告因接獲法務部調查局台北縣調查站以86年8 月13日板肅字第861126號函，說明二指明被告憑以認定尖山小段406-2 及406-6 地號該等耕地耕作環境惡劣，符合行為時平均地權條例第26條之1 第3 款、第4 款規定不能耕作之原因，應推定為農業用地准予農地減半扣之依據，即鶯歌鎮公所84年12月6 日北縣鶯建字第20733 號函，原函稿原載有「請貴局再會同農業主管機關申請核發辦理」等字句，惟該等字句嗣後竟為該鎮鎮長刪去；經該調查站人員於86年7 月7日會同臺北縣政府農業局、工務局、環境保護局及鶯歌鎮公所等相關權責機關至現場複勘，結果並未發現系爭2 筆有空氣及廢水污染情形，現場雜草叢生，林木濃密，生長情形良好，可種植耐旱作物。被告乃據以認定系爭2 筆土地並無不能耕作之原因，原告未繼續經營農業生產，並不符行為時農業發展條例第31條規定，被告乃於86年11月25日更正核定剔除農業用地扣除額並補徵應納稅額1,320,973 元。原告不服，就此補徵處分申請復查，經被告以87年10月2 日北區國稅法第00000000號復查決定維持原核定，原告未再提起行政救濟程序而告確定，此有最高行政法院91年度判字第499 號判決、法務部調查局台北縣調查站86年8 月13日板肅字第861126號函、86年7 月7 會勘紀錄、被告北區國稅法第00000000號復查決定書等附於原處分卷可憑，堪予認定。
四、再查原告93年9 月2 日申請退還溢繳稅款，其於訴訟中主張乃依公法上不當得利之法律關係而為請求，其無非以尖山小段406-2 、406-6 、413-1 及413-2 地號等4 筆土地，依鶯歌鎮公所核發93年9 月30日北縣鶯建字第0930019427號、93年9 月30日北縣鶯建字第0930019428號函所附之農業用地作農業使用證明書，可以證明為農業用地，應自遺產總額扣除云云。惟查，經查尖山小段413-1 、413-2 地號等2 筆土地，繼承人等於辦理遺產稅申報及行政爭訟程序，自始均未主張應適用行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款規定之農業用地扣除額，此有申報書附於原處分卷第243 、244 頁可憑。參照行為時遺產及贈與稅法第23條第1 項規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報」；第28條第2 項規定：「納稅義務人不得以稽徵機關未發前項通知書，而免除本法規定之申報義務」，又同法施行細則第20條第1 項規定：「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明」，原告身為繼承人，除負有申報遺產稅之義務外，尚應盡其協力義務主動檢同證明文件報明減免扣除項目。乃原告於申報之初既未申報尖山小段413-1 、413-2 地號等2 筆土地為農地，自無可能就其是否符合農地減免之事項予以考量。另尖山小段406-2 及406-6 地號2 筆土地，乃於行政救濟程序中，被告接獲調查局函送之調查結果後，依法自扣除額中予以減除，再重新計算予以補徵，此業經敘明於前，原告於本件訴訟中空言主張該補徵有誤云云，自無可採。又雖其提出鶯歌鎮公所93年9 月30日核發之農業用地作農業使用證明書，惟依證明書附註之記載，其有效期間為6 個月，即該證明書僅能證明93年9 月30日核發後6 個月內系爭土地之使用狀況，而不得據以推論被繼承人死亡之83年6 月22日之土地使用狀況。
故該證明書難以據為有利於原告之認定。從而，原告無法舉證證明原遺產稅之核課處分，就系爭4 筆土地之認定非屬農地由繼承人續作農業使用，而未自遺產總額中扣除，有何錯誤，則其主張本件遺產稅有溢繳情事，得依公法上不當得利之法律關係請求退還，自屬無據。
五、綜上所述，原處分否准系爭4 筆土地之農業用地扣除額，即無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請判如其聲明，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
第七庭審判長法 官 李 得 灶
法 官 林 玫 君法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
書記官 楊 怡 芳