臺北高等行政法院判決
94年度訴字第 03251號原 告 甲○○○
乙○○共 同訴訟代理人 林志忠律師被 告 會計師懲戒委員會代 表 人 吳當傑（主任委員）住同上訴訟代理人 丁○○
丙○○被 告 會計師懲戒覆審委員會代 表 人 張秀蓮（主任委員）住同上訴訟代理人 己○○
戊○○上列當事人間因會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國94年8月4日會覆審字第0940070011號覆審決議（案號：
第000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○○○、乙○○均為執行業務會計師，原告甲○○○受託辦理台鳳股份有限公司（下稱台鳳公司）民國（下同）86年度財務報告查核簽證，原告甲○○○、乙○○受託辦理台鳳公司87年度財務報告查核簽證，經行政院金融監督管理委員會證券期貨局（原為財政部證券暨期貨管理委員會，下稱證期局）審查發現台鳳公司定期存單質押之揭露、長短期投資之會計處理及營建工程等項目多有缺失，且涉有將現金增資股款轉予轉投資子公司購買台鳳公司股票之情形及以高價出售土地，刻意拉抬股價及虛飾財務報表之情事，原告辦理台鳳公司上開年度財務報告查核簽證執行業務時多有疏失，乃依會計師法第39條及第41條規定，以90年12月31日（90）台財證（六）字第006834號函移請財政部交付懲戒，被告會計師懲戒委員會審查後認原告違反會計師法第
8 條、第17條、第24條第5 款規定屬實，乃依同法第39條第
6 款、第40條第3 款規定，以91年12月12日會懲字第0910006165、0000000000號決議書（案號：0000000000號，下稱原處分）決議原告甲○○○停止執行業務2 年、原告乙○○停止執行業務1 年。原告不服，提起覆審，經被告會計師懲戒覆審委員會認原處分就原告甲○○○涉及未對台鳳公司86年度不當認列土地之處分利益予以妥適處理之懲戒部分確有不當，其餘部分於法並無不合，乃於94年8 月4 日以會覆審字第0940070011號覆審決議（案號：第000000000 號）撤銷原處分對原告甲○○○之處分，並決議原告甲○○○停止執行業務1 年10個月，其餘覆審駁回，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、有關原告乙○○部分：覆審決議及原決議關於原告乙○○部分均撤銷。
２、有關原告甲○○○部分：覆審決議關於原告甲○○○部分撤銷。
３、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、有關鳳祥、鳳華及鳳都公司（子公司）持有台鳳公司（母公司）股份，台鳳公司於編製87年度財務報表時，將子公司未實現跌價損失，認列於股東權益項下，原告就此表達，未請台鳳公司更正或為妥適處理，有無疏失，是否違反會計師法第8條、第24條第5款規定部分：
（1）鳳祥、鳳華及鳳都公司等三家台鳳公司之子公司，將其持有台鳳公司股票帳列「長期投資」，並將其未實現跌價損失列為資產負債表股東權益之減項，而不反映於當期損益表中，乃符一般公認會計原則之規定：
①「投資其他企業之股票，具有下列情形之一者，應列
為長期股權投資：…（3）有長期持有之積極意圖及能力者。」乃為財務會計準則公報第五號「長期股權投資會計處理準則」第16段所明定。
②鳳祥、鳳華及鳳都公司等三家台鳳公司之子公司，因
具有長期持有台鳳公司股票之積極意圖及能力，故該三家子公司將其持股帳列長期投資，乃符一般公認會計原則之規定。
③該三子公司上開長期投資，因不適用權益法評價，且
因台鳳公司當時為上市公司，故該三子公司各該長期投資於期末時，應按成本與市價孰低法評價，其方法係以總成本與總市價比較之，並設置「長期投資未實現跌價損失」及「備低跌價損失」科目，前者不列入損益計算，於資產負債表上列為股東權益之減項，後者則列為長期投資之減項。（參照財務會計準則公報第五號「長期股權投資會計處理準則」第17段及第19段、第22段之規定）④又未實現跌價損失之所以不列入損益計算，乃因長期
股權投資既擬長期持有，則市價變動之損益不會在短期內實現，因此以成本與市價孰低評價時，其未實現跌價損失不列為當期損失，直接作為股東權益之減項。（參照財務會計準則公報第五號「長期股權投資會計處理準則」第12段之規定）。
（2）台鳳公司依權益法認列該三子公司之投資利益金額新台幣
(下同)17.3 億元，並將持有該三子公司未實現跌價損失金額40.8億元，認列於股東權益項下，與一般公認會計原則並無違背：
①台鳳公司將該三子公司之持股，帳列長期投資，並採
權益法評價，符合財務會計準則公報第五號「長期股權投資會計處理準則」第16段及第17段之規定。
②台鳳公司依權益法認列上開長期投資收益17.3億元，
符合財務會計準則公報第五號「長期股權投資會計處理準則」第29段損益認列之規定。
③台鳳公司依權益法將該三子公司對台鳳公司長期投資
期末評價之未實現跌價損失40.8億元，於資產負債表上列為股東權益下之減項，符合財團法人中華民國會計研究發展基金會參照財務會計準則公報第五號「長期股權投資會計處理準則」之規定，於76年2月6日所發布（76）基秘字第012 號函：『長期股權投資採權益法評價者…惟被投資公司長期股權投資採成本與市價孰低法評價，且有長期投資未實現跌價損失者，投資公司亦應比例認列，借記「長期投資未實現跌價損失」，貸記「備抵長期投資未實現跌價損失」。』釋示內容。
④因此，台鳳公司依權益法認列該三子公司之投資利益
金額17.3億元，並將持有該三子公司未實現跌價損失金額40.8億元，認列於股東權益項下，其會計處理完全符合規定，對該等子公司與台鳳公司87年度財務報表亦已允當表達。
（3）承上所述，系爭會計處理既無不符一般公認會計原則之規定，原告並無違反會計師法第8條及第24條第5款規定，原處分及覆審決議指責原告未對該等子公司將持有台鳳公司股票列為長期投資，與經濟實質不符之會計處理予以指正，嚴重影響該等子公司與台鳳公司87年度財務報表之允當表達，即有違誤，應予撤銷。
２、有關原告對於台鳳公司將資金貸予無業務交易行為之子公司（涉及違反公司法第15條第2 款規定情事），如未注意並提出適當建議，是否違反會計師法第8條、第24條第5款之規定部分：對於台鳳公司涉嫌違反行為時公司法第15條第2 項規定，將資金貸與無業務往來之子公司，以供其子公司持有台鳳公司股票之行為，原告於查核台鳳公司87年度財務報表時，已確實遵照第29號審計公報之規定，實施⑴規劃查核工作（已依「台鳳股份有限公司資金貸與他人作業程序」，進行瞭解，並執行遵循測試程序。）；⑵執行對該系爭可能存有未遵循法令事項之應有查核程序（除取得上開「台鳳股份有限公司資金貸與他人作業程序」外，並取得台鳳公司第14屆第7 次臨時董監聯席會有關該資金貸與他人之核備案記錄，及其相關資金貸放明細表、內部簽呈及匯款單據等相關文件影本，並執行詢問、檢視、抽查、驗證等查核程序，以瞭解該事項之狀況及發生之原因，並將其內容及討論過程載明於「資金貸與他人作業程序之遵循測試」工作底稿內之查核程序、查核說明及查核結論等項下。）⑶告知台鳳公司管理當局有關該系爭可能未遵循法令事項（原告工作底稿上已載明，擬將發現之缺失，建議客戶改善，並以口頭告知台鳳公司）；⑷評估該系爭可能未遵循法令事項對財務報表之可能影響（原告已盡其專業懷疑態度，並採行提高警覺之查核程序，系爭事項經評估不影響受查者之財務報表，系爭事項難謂違法，且毫無足以損害台鳳公司或其利害關係人權益之虞）遂出具無保留之查核報告，核無任何不當。是故，縱若受查者涉嫌違反公司法上開法條，原告亦無因此而有違反會計師法第8 條之虞，更無違反會計師法第24條第5 款：「其他因不當意圖或職務上之廢弛，致所簽證之財務報告，足以損害委託人或利害關係人之權益。」規定之餘地。換言之，於此情形，原告與受查者應各負其職務上之責任，非謂會計師受託查核受查者之財務報表，會計師即應與受查者連帶責任。詳述如下：
（1）原告已盡其專業懷疑態度，並採行提高警覺之查核程序：按會計師查核簽證之目的，無非係就財務報表是否允當表達，表示其超然獨立之意見。原告於受託查核台鳳公司87年度財務報表時，已執行下列查核程序，而該等程序之執行，實即原告已盡其「專業上之懷疑態度，實施查施規劃及執行查核程序，以對受查者是否有未遵循法令事項提高警覺」及「無因職務上之廢弛，而致所簽證之財務報告，發生足以損害利害關係人權益之情事」之證明：
①台鳳公司因原告口頭建議，於查核期間之88年4 月10日
，增加擔保品並增設10億元抵押權後，原告始於同年月23日出具報告，足證原告已盡其專業注意，並已提高警覺：台鳳公司貸與鳳華及鳳翔兩子公司之資金於87年底之餘額，合計為29.765億元（註：鳳都公司期末貸款餘額為零），其原所取得土地抵押權擔保金額為16億元，僅占87年底貸款餘額29.765億元之53.75%；原告因認有增加擔保以確保債權之必要，乃於查核期間口頭建議台鳳公司應增加擔保成數，台鳳公司遂於期後期間之88年
4 月10日再取得另外之土地抵押權10億元，使其擔保金額增加為26億元，占87年底貸款金額29.765億元之87.35%。因此，原告乃於同年月23日出具台鳳公司87年度查核報告書。
②該等貸款均設算利息，亦無因此而有損及利害關係人權益之虞。
③台鳳公司對於貸與資金予關係人之情形，包括其對象別
及其各別之金額、期末餘額、至報告日止之餘額、利率、利息收入及應收利息等，均已充分揭露於附註中。④又台鳳公司貸款與該等子公司之餘額，除揭露其於87年
底之數字外，又特別要求台鳳公司揭露至原告出具報告日止之數字，此亦為原告於查核台鳳公司87年度財務報告時，已以「專業上之懷疑態度，實施查施規劃及執行查核程序，以對受查者是否有未遵循法令事項提高警覺」之最佳佐證。
（2）系爭事項經評估不影響受查者之財務報表台鳳公司雖以資金貸與其子公司，惟因下列事由，原告經依第29號審計公報第21條規定評估後，認其不影響台鳳公司之財務報表：
①台鳳公司該等資金貸與子公司之債權，已由第三人提供
詳如上述之抵押權擔保，其擔保金額占87年底貸款金額
29.765億元之87.35%。②「公司負責人違反前二項規定時，各處一年以下期徒刑
、拘役或科新台幣十五萬元以下罰金，並賠償公司因此所受之損害。」為系爭事項行為時公司法第15條第3 項所明定。準此，倘將公司之資金貸與無業務往來之他人時：其刑事處罰之對象，為公司負責人，而非公司本身，是若併科罰金時，亦無需由公司負擔。倘因此致公司受損時，公司負責人應負賠償責任。而系爭事項業經台鳳公司董監聯席會所核備在案，是該公司董監事倘因此須負賠償責任時，應難卸責。
③系爭事項所貸與之資金，系用以購買貸與人所發行之股
票，就經濟實質而言，貸與人與借款人應為同一經濟實體，應不分彼此，此與一般借貸之債權人與債務人間為獨立之經濟實體，頗有不同。是故，系爭事項不論涉有刑事責任與否，就其財務影響而言，實無造成貸與人之台鳳公司因此受損之餘地。況且，依據公司法第167 條第1 項但書：「但於股東清算或受破產之宣告時，得按市價收回其股份，抵償其於清算或破產宣告前結欠公司之債務。」規定，台鳳公司將其資金貸與其子公司購買台鳳公司股票之情形，倘該等子公司無法清償時，應亦無造成台鳳公司受損之可能。
（3）系爭事項難謂違法，且毫無足以損害台鳳公司或其利害關係人權益之虞；按公司資金貸予他人是否違法，乃允屬法院認定職權，則原處分及覆審決議課予會計師應「對受查公司可能違反法令情事提出改進建議」，以盡其專業注意責任，顯然超越會計師專業能力所及而有未洽。蓋受查公司是否因資金貸與子公司之行為而涉嫌違反公司法第15條第2 項規定，既為被告肯認為「法院認事用法之範疇」或「允屬法院認定職權」，則因會計師本非為司職審判之法官，實難責其具有法官般所應具備之法學專業能力，以對台鳳公司提出可能違反法令情事之建議。換言之，要求會計師具有法官般之法律專業能力，以對台鳳公司可能違法情事提出建議，本即超越會計師之專業注意能力所及，顯屬苛求。且原公司法第15條第3 項規定，業經除罪化，現行條文為第15條第2 項：「公司負責人違反前項規定時，應與借用人連帶負返還責任；如公司受有損害者，亦應由其負損害賠償責任。」，從而，依刑法從新從輕原則，系爭事項若涉刑事責任，其行為人目前亦無受刑事處罰之虞。況查，行為時公司法第15條第2 項：「公司之資金，除因公司間業務交易行為有融通資金之必要者外，不得貸與股東或任何他人。」之規定，其立法目的，係在健全公司資本結構及充實公司財務狀況，此經濟部80年2月6日經（80）商200927號函釋在案可稽。復因系爭事項之借貸雙方為同一經濟實體，台鳳公司貸與資金予其子公司之行為，應無致其受損之虞。又依公司法第167條第1項但書規定，台鳳公司將其資金貸與其子公司購買台鳳公司股票之情形，倘該等子公司無法清償時，應亦無造成台鳳公司受損之可能。職是之故，台鳳公司將資金貸與其依權益法評價之長期投資子公司，供作購買台鳳公司股票用之行為，似應非行為時公司法第15條第2 項限制公司資金貸與他人所規範之行為態樣，從而該條條文所用「公司間」之涵義，實應限縮解釋以排除「母子公司間」之適用，始符其原始立法宗旨。是台鳳公司將資金貸與其以權益法評價之長期投資子公司行為，似難謂違反行為時公司法第15條第２項之規定，縱若有違反，亦毫無有足以損害台鳳公司或利害關係人權益之虞。
（4）關於責任部分：①按會計師受託查核簽證財務報表，若已依據相關法令規
定辦理，並已盡其專業應有之注意義務執行其職務，則其責任已了。於此情形，若受查者縱涉有可能未遵循法令事項，而使受查者受有不利益，並導致重大財務影響時，會計師亦絕無因此而須負連帶責任之理。此乃自己責任及個別責任之基本原則，第29號審計公報下列規定，足資參照：第8 條：「查核人員查核財務報表，對未遵循法令事項之發生雖具有嚇阻作用，但並不因此而擔負防範其發生之責任。」第9 條：「查核人員…但亦須瞭解所有未遵循法令事項未必能完全被偵知。」第10條：「查核工作雖經適當規劃及執行，但因未遵循法令規定致財務報表有重大不實之事項，查核人員未能偵出之風險仍難避免，其主要原因如下： 2、受查者內部控制制度受有先天限制。… 4、查核人員採用抽查方式查核。 5、查核人員所取得之大部分證據，其性質通常僅具說服力，而不具結論性。」第11條：「某項行為是否未遵循法令規定係屬法令適用問題，判斷該行為是否違反法令，常非查核人員之專業能力所及」「查核人員…但該行為是否確屬未遵循法令規定，端賴法院或行政機關之決定。」。
②承上所述，被告僅憑台鳳公司與該等子公司間無業務往
來而有資金貸與之事實，並因原告於查核時已知受查公司系爭資金貸與事項，而僅以口頭告知客戶予以改進而已，即遽謂原告有廢弛業務應盡義務之情事，並按違反會計師法第8條及第24條第5款規定予以處罰之行為，顯然昧於事實，並不當擴大會計師查核責任，且係將受查者因可能未遵循法令事項而應負之責任，不當聯結而要求會計師負連帶責任之違誤。
３、有關原告未以定期存單原本或保管條方式盤點台鳳公司87年底定期存單，而以函詢方式查核，且未對台鳳公司財務報告附註十七、質押及抵押之資產，揭露定期存單302,000,000 元（含系爭295,000,000 元之定期存單）供銀行擔保借款及發行商業本票保證及法院擔保聲明假扣押。短期借款明細表記載中華銀行信用貸款1 億元部分，並未註記有抵押或擔保情形之不一致之情形及質押原因進一步瞭解或提出指正，而出具無保留意見之查核報告，是否違反審計準則公報第4 號「查核之證據」第13條，會計師查核簽證財務報表規則第5 條、第18條第1款第7目規定，是否違反會計師法第8 條、第17條規定部分：原告對於台鳳公司系爭定存單之查核，已執行應有查核程序，符合會計師法第8條規定，無違反同法第17條規定：
（1）系爭定存單之存在性，並無疑問。按本件因客觀查核環境受限無法進行盤點，替之以函證及詢問等查核程序，符合行為時會計師查核簽證財務報表規則之規定，且所為函證及詢問之查程程序結果，並無被告所謂二函證回函揭露不一致，而有進一步獲取足夠與適切證據之必要，是經由函證及詢問之查核程序，已足以證明該定存單之存在性。
①系爭中華商銀二回函，並無被告所稱無法交叉比對之情
事：按台鳳公司87年度「財務報告」第45頁乃屬「財務報表」之「附註」十七、質押及抵押之資產，其目的係在將台鳳公司因提供作為擔保品而受有限制之資產，以附註彙總方式予以補充說明。就該項附註觀之，受查公司受有限制之資產，除系爭定存單外，尚有長短期投資之股票、待售房屋、在建工程、及固定資產等。其中，受限制之定期存單面額3.02億元（含系爭2.95億元定存單），係供作向銀行擔保借款及發行商業本票保證及法院擔保聲請假扣押之擔保用。經查，系爭2.95億元定存單並非供作向中華商銀營業部1 億元信用借款之擔保，而係用作向該行申請發行商業本票之擔保品。換言之，被告認定中華商銀新莊分行回函載有該定存單之設質，而同行營業部回函所載1 億元之信用借款，並未加註抵押品或其他質押擔保之情事，故該二回函無法交叉比對系爭2.95億元定存單係作為向該行營業部信用借款之擔保之事實，顯屬有誤：
上開87年度「財務報告」第27頁附註十、短期借款，分
為抵押借款及信用借款兩項，其中信用借款之金額500,825,911 元，乃同報告第81頁短期借款明細表之抵押或擔保乙欄，未註記擔保品之七項信用貸款（其中含債權人為中華銀行1 億元之信用貸款）合計金額。由此足證台鳳公司向中華商銀營業部之信用借款，純屬無擔保品之短期信用借款。
另查，同財務報告第28頁附註十一、應付短期票券項下，附註有「上述借款提供擔保情形，請詳附註十七」。
此對照於同財務報告第45頁附註十七定期存單之擔保標的為「銀行擔保借款及發行商業本票保證及法院擔保聲請假扣押」。況查，中華銀行營業部回函中，另記載有「商業本票之保證」之或有債務項目，足證系爭2.95億元定存單，係供作發行商業本票保證之用。
復查，87年度之工作底稿上，查核人員載有：「因定存
中295,000,000設質給中華商銀做擔保…」等手寫查核紀錄，並以箭頭註記「性質為短期借款」 等手寫紀錄於其旁。將此對照至台鳳公司財務報表附註（續）－短期借款、台鳳公司短期借款明細表（ 87年12月31日）、台鳳公司財務報表附註（續）－ 應付短期票券及中華銀行營業部回函， 足證查核人員於查核系爭定存單之設質及擔保情形時，實已盡其專業注意義務。綜上， 被告以中華銀行新莊分行回函載有定存單已設
質，而營業部回函所載1億元之信用借款，其備註欄卻未註明此項設質擔保， 乃以此為由指責原告未就此疑竇深入查核而涉有疏失，實係被告誤認事實所致 。更何況， 原告之查核人員於發現中華銀行營業部回函所載或有債務「商業本票之保證」之備註欄， 亦未註明有該系爭定存單之設質擔保時， 遂另採行深入之詢問查核程序， 此乃何以有原證87年度工作底稿上所載之查核紀錄之故。是以被告就本爭執事項之指責 ，認事用法顯有違誤。
②原告採行「函證」及「詢問」查核程序，符合規定：
按系爭定存單已因設質而由質權人所占有， 故會計師無法執行盤點，乃客觀查核環境受限所致， 況採行替代之函證程序，仍符查簽規則之規定。析言之， 受查公司為擔保其債務，而將該定存單設定質權予銀行 ，自應將質物交付與質權銀行，質權設定始生效力。 是該定存單既已由質權銀行占有， 而非由台鳳公司所持有，則會計師於查核該定存單時， 自無法要求受查公司提供定存單正本進行盤點， 而僅得替之以函證程序，此乃理所當然。況查，同查簽規則第18條第3 款第6目及第19目關於已供擔保或貼現之應收票據， 其查核程序乃規定應予以函證。 是對於設質中之定期存單之查核，自應予以函證， 蓋其與供擔保或貼現之應收票據同，皆因已不在受查者占有中， 故無法執行盤點，而僅得以函證替之。
③保管條非屬質權設定之必要文件， 縱有保管條並加盤
點，亦無實益，惟僅進行函證替代程序， 始得取得足夠且適切之查核證據：
以定存單為質權標的物， 依法出質人固應交付定存單
予債權銀行，始生質權設定之效力， 但質權人並無必須出具「保管條」予出質人之規定。 準此，非謂定存單設質時，會計師即應盤點所謂之保管條。 況查，查簽規則對於設質之定期存單， 並無必須盤點保管條之規定存在。
本件縱有保管條， 惟因其乃係質權銀行所出具給予受
查公司持有之文件， 故其真偽，並非經過盤點，即可確認無疑，而仍須再加查證， 始得確定其是否屬實。
而函證程序，因可直接取自質權銀行之覆函， 並確認該定存單係因質權而由質權人占有中， 故函證查核所得之證據力， 較單純盤點保管條或其他與質權設定有關文件者，更具可靠性。 析言之，函證之覆函，係由質權銀行直接答覆會計師， 而非經由台鳳公司再轉知會計師， 但是保管條或其他與質權設定有關之文件，則是質權銀行直接交付予台鳳公司者， 故本件逕行函證程序，自屬無誤。
④該定存單既係因設定質權而交付質權銀行占有中， 且
經質權銀行回函證明， 又經會計師之查核人員採行詢問及重分類之查核程序， 故已取得足夠且適切之證據，足以證明該定存單之存在性：
按系爭2.95 億定期存單既係台鳳公司交付給簽發該定
存單之中華商銀作為擔保， 且經該行回函確認該定存單已設定質權， 亦即證明該定存單為該銀行所占有，足證其存在性無庸置疑。
又該定存單既已設質而受有限制， 台鳳公司之財務報
表上自應予以揭露。對此， 會計師之查核人員於函證之外，已採行向質權銀行及台鳳公司「詢問」程序 ，進一步瞭解該定存單設質之情形，例如編號B-1之工作底稿上，記載：「因定存中295,000,000設質給中華商銀做擔保…」，並執行將此筆受限之定存， 由流動資產之現金及約當現金（科目代號1100）， 重分類至受限制銀行存款之會計科目（科目代號1291 ）之查核程序， 此由87年度工作底稿及台鳳公司87年底資產負債表之所載，均足證明。
（2）財務報告之揭露，並無不一致之情形：按受查者87年度財務報表之揭露前後一致，雖財務報表構成份子之會計科目明細表（應付短期票券）有漏未註記其保證擔保之細微瑕疵存在，惟此對受查者財務報表之允當表報絲毫無影響。何況被告認事錯誤於前，實難以此為由處分不可歸責之會計師於後。
①被告認事錯誤：
承前所述，被告既有事實認定之錯誤，則其指稱：「台鳳公司87年度財務報告第45頁「質押資產」既載示該筆定期存單已提供銀行借款作為擔保，而第81頁、第82頁及第86頁長短期借款與應付短期票券之抵押或擔保品明細，卻未記載該筆定存單有受質押之情事，會計師未對揭露不一致之情形予以指正，亦有疏失。
」云云，即失其所附麗，而不足採。
②漏未揭露於會計科目明細表，不影響財表之允當表達
。本件財務報表揭露並無前後不一致，雖會計科目明細表存在細微瑕疵，惟不影響財務報表之允當表達。
況查，本件充其量僅「漏未揭露」系爭擔保於「應付短期票券」會計科目明細表而已，並無被告指稱「揭露不一致」之情形，且該漏未揭露之情形，並不影響財務報表之允當表達。經查，對於台鳳公司87年度財務報告第82頁「應付短期票券明細表」下，保證機關中華銀行營業部乙項之抵質押或擔保欄內，漏未加註係以系爭定存單設質擔保乙事，原告未予指正之原因在於：
因認台鳳公司既已就該定存設質情形，予以充分表達
於「資產負債表」上（即定存單因已設質，由現金及約當現金科目，重分類為受限制銀行存款，並以附註十七補充說明其限制情形）；而流動負債之應付短期票券，亦以「附註」補充說明。則其未於「會計科目明細表」中「重述」該定存受限之情形，充其量亦僅「漏未揭露」於「會計科目明細表」而已，與被告所稱有質押揭露「不一致」之缺失，顯有不同。
復因認就此部分，縱有疏失，亦甚微小，且實不足以影響受查者財務報表之允當表達。
③被告處分，顯失公允：
退而言之，對此漏未揭露部分，縱認會計師應予指正而未指正，核其疏失，亦甚微小，惟被告以上開錯誤之事實認定為基礎，課予原告會計師「懲戒」責任，益顯其處分不足採，且嚴重違反比例原則：
財務報告固應包括「會計科目明細表」乙項，惟其主
要項目，則為會計師查核報告書、四大報表（即資產負債表、損益表、股東權益變動表、及現金流量表）、財務報表附註等。亦即，其屬最重要之會計事項，自當於四大報表中表達，其次者，則於附註中說明即可，再其次者，則僅須揭露於明細表或其他揭露事項中為已足。
析言之，財務報告排序在後之項目所為之表達或揭露
，係在「補充」排序在前項目之不足，或僅是揭露較不重要而無須於排序在前之項目中表達之事項。換言之，任一會計事項，倘於排序在前之項目中已為充分且允當之表達，殊無再於其後項目中重複贅述。經查，台鳳公司既於財務報告主要項目之四大報表之
一之資產負債表中，以會計科目重分類之方式明顯揭露該定存單受限之情形（參台鳳公司87年及86年12月31日資產負債表），復於另一重要性略低而排序在後之項目，即財務報表附註之「質押之資產」項內，詳細補充說明該定存單設質之情形，是該定存單受限情形，既已充分表達並揭露於財務報告之主要項目中，則實無再於重要性更小且排序更後之會計科目明細表中予以「贅述」。故該定存單設質之情形，未於會計科目明細表中重述，對於受查公司財務報表之允當表達，應無影響可言，縱認有影響，其影響亦微乎其微；而原告於查核時本無庸指正，縱應予指正而未予指正，核其疏失，實與刑法上「微罪不舉」無異，乃微乎其微，顯無課予懲戒之必要。
況且，會計師係就「財務報表」而為查核簽證，其簽
核範圍並未及於非屬財務報表之重要會計科目明細表，故重要會計科目明細表上發生「漏未揭露」之情事，本亦應由其編製者即台鳳公司負其責任，而非屬會計師應負擔之責任區域，蓋因財務報表應包括資產負債表、損益表、股東權益變動表、現金流量表及其附註或附表，至「重要會計科目明細表」雖屬財務報告之一部分，但非為財務報表之構成分子，被告所提之發行人財務報告編製準則第4 條適足為稽。
４、有關台鳳公司87年度「擎碧案」工程損益採完工百分比法會計處理，原告就其妥適性是否採行足夠適當之查核程序？原告是否已依審計準則公報第20號「專家報告之採用」執行相關之查核程序？是否違反會計師法第8條、第17 條規定部分：
（1）台鳳公司87年度有關「擎碧公司北投建案」（下稱擎碧案）工程損益採完工百分比法會計處理，原告就其妥適性，已採行足夠適當之查核程序：
①按長期工程合約之會計處理方法通常有兩種，即全部完
工法及完工比例法；所謂完工比例法（即完工百分比法）者，係指工程利益按工程完工比例認列之方法，至於完工比例之衡量，通常可採工程成本比例法、工時進度比例法、及產出單位比例法；又工程損益可合理估計時，應採用完工比例法。財務會計準則公報第十一號「長期工程合約之會計處理準則」第5段、第6段、及第9 段分別定有規定。次按前財政部證券暨期貨管理委員會78年8 月10日台財證（一）字第27320 號函（下稱證期會78年8 月10日函）說明二所列6 項條件同時符合時，即應採用完工比例法。
②本件台鳳公司對其預售房地之會計處理，於同時符合上
開六項條件時，係採完工比例法，並按建築物成本比例計算完工比例，分年認列出售房地損益，台鳳公司87年度財務報告書第9 頁重要會計政策之彙總說明（六），記載綦詳。原告就此已執行應有查核程序：
有關證期會78年8月10日函說明二所列6項條件之評估：
（A）關於「工程之進度已逾籌建階段，亦即工程之設計、規劃、承包、整地均已完成，工程之建造可隨時進行」：
a）按 「擎碧案」原自行於86年度預售，嗣擎碧公
司 因財務困難，於86年8 月邀台鳳公司出資共同興建，台鳳公司於86年11月間以13.5 億元之出資取得擎碧公司預售金額達19 億元之擎碧案，並續與擎碧公司合作興建該案， 並依完工百分比法認列工程損益。」「擎碧案於86 年度購入時，銷售率為88.5% ，已售房地金額為1,937,166,000 元，預收款為290,575,000 元，收款15%，完工比率為27.61%，認列工程利益139,617,OOO 元；87 年度已售房地總金額不變，預收款為298,900,000 元，完工比例為 32.74%，認列工程利益20,483,000元。擎碧案自86 年度盤購後，即無銷售紀錄，87年度預收款較86 年度僅增加8,325,000元。」乃兩造所不爭執之事項，95年6月13日準備程序筆錄第4頁及第5頁有明文記載。
b）準 此，受查公司於86年11月間投資參與擎碧案
之興建時，擎碧案之完工比率已達 27.61%，而87年度之完工比率為32.74% ，因此本項條件，自已符合，不待多言。
c）另 原告於編號E-180 工作底稿有關該案之查核
說明7 ，亦載明：「 該案已於86年度符合完工百分比之要件，故本期仍採用之… 」（參被告95年6 月22日會懲字第0950002987 號函所檢送工作底稿影本中，屬在建工程之查核部分）。
（B）關於「預售契約總額已達估計工程總成本」：經查，預售契約總額（即為前述之已售房地金額）1,937,166,000 元，已超出估計工程總成本1,635,817,
000 元（詳工作底稿E-182 之G 預估總房地成本），是亦符本項條件。
（C）關於「買方支付之價款已達契約總價款15% 」：按86年移轉時，收款率如上所述已達15% ，而87年度買方已支付之價款，則增加至298,900,000 元，已達契約總價款1,937,166,000 元之15.4%,是亦符合本項條件甚明。
（D）關於「應收契約款之收現性可合理估計」：a）按本件因台鳳公司與預購戶間簽有預售屋之 買
賣契約書，故會計師於估計其收現性時， 如無其他影響因素存在， 自應以契約書上所載期款表為準。台鳳公司於87 年度雖發生所謂擋土牆倒塌事件，惟其實際損失甚微， 且無預購戶要求退戶之情形發生， 是應收契約款之收現性，會計師於查核當時，並無不可合理估計。
b）惟 查，覆審決議認為擎碧案自盤購後即無銷售
紀錄，87年度預收房地款較86年度僅增加8,325,000 元，即大部分銷售戶之預收款於87年度即未再繳納，且嗣後又發生擋土牆倒塌事件， 因而推論受查公司繼續適用完工比例法之 會計處理發生疑慮云云， 除純屬其對營建業之特性不瞭解外，其推論所依據之客觀事證， 顯違論理法則。
c）就 其對營建業特性不瞭解部分而言，營建業預
售房地成交習性， 推案時委託房屋銷售仲介公司於約定期間強力包裝促銷，刺激銷售率， 俟約定期滿與仲介公司結案後， 一般即進行工程事宜， 未售部分則待工程完工再以宣稱保留戶銷售。台鳳公司盤入擎碧案時銷售率高達88.5%在營建業已屬極佳，且工程已開始進行， 自不會再極力促銷， 該案盤購後即無銷售紀錄在營建業應無異常。 又該案房屋土地預定買賣合約書之期款表約定，前3期為訂金簽約款及開工款約占總價款一成二， 另工程期間自放樣完成至交屋計分48期配合工程進度繳款， 餘款約7 成為銀行貸款。 經瞭解預購戶依約按工程進度繳款正常， 後因報載工程遭主管機關要求停工相關消息， 預購戶依期款表約定暫停繳款係屬人之常情， 俟工程復工再依工程進度繳款亦屬正常商業行為。故87年度預收房地款較86 年度增加不多，就合約約定及工程進度觀之， 尚無重大不合理之處。
d）另 就違反論理法則而言，本件工程固於87年度
被主管機關命令停工，惟並無不能復工， 至於本件工程嗣未復工，實乃因台鳳公司於88 年11月間爆發 十餘位高等法院法官及法務部檢察官共同涉入台鳳非法炒作股票案件， 致台鳳公司財務陷入困難，而無力繼續辦理復工之故。 換言之，嗣未復工之原因， 非出於造成停工之原因事實， 而係於查核簽證報告日後所發生與停工之原因事實無關之其他事件所致。 而此一事實，原告於88年4月23日出具查核簽證報告書時，尚未發生，故會計師於評估復工可能性時 ，僅係依據當時所得掌握之具體證據而為 ，其未能洞見該項嗣後始發生之事證， 且未將其納為評估復工與否之因素，應無可歸責。從而 ，原處分以嗣後造成該案未能實際復工之 其他事證， 追溯指摘會計師於查核時未盡專業注意義務，實有未洽，乃其違反論理法則之故。實則 ，原告已依據查核當時所得掌握之事證， 依規定執行擎碧案復工可能評估之查核程序， 其目的無非 亦在間接評估應收契約款之收現性是否可合理估計。 此乃為何原告採用專家報告，並據其所認 台鳳公司續後遵照政府要求進行改善完成並經變更設計後可審查通過辦理復工之 意見， 評估可能復工（詳擎碧案停工復工可能評估結論），從而本項條件亦無不符。
e）關 於「履行合約所須投入工程總成本與期末完
工程度均可合理估計」：本項條件核無不符 ，請詳編號E-180 之查核說明、E-181之在建工程變動表、E-182 之工程損益核算、及E-183之預算執行預估表等工作底稿影本所載之 相關查核程序自明。 至本件工程因系爭停工所致之損失，原告認其僅依財務會計準則公報第十一號「長期工程合約之會計處理準則」第17 段規定認列為當期之損失即可，與同準則第15 段但書及第16段規定無涉。是系爭停工之因素， 與本項條件之評估無關。
f）關 於「歸屬於售屋契約之成本可合理辨認」：
本項條件並無不符，亦請詳編號E-180之查核說明、E-181之在建工程變動表、E-182 之工程損益核算、及E-183之預算執行預估表等工作底稿影本所載之相關查核程序自明。
有關擎碧案嗣後發生所謂擋土牆倒塌事件是否得繼續按完工比例法認列工程損益：
（A）原處分對於所謂擋土牆倒塌事件之事實認定，存有錯誤：按擎碧案於87年9 月30日僅係發生「局部暫置土土堆滑落」，並未發生如「擋土牆倒塌事件」所呈現之表面文義情形。又阮文成建築師事務所曾於87年 9月30日實際參與基地現場會勘，據其88年4 月20日阮建字第880422136 號函說明二：「本案於87.09.30發生局部暫置土土堆滑落，倖僅工人輕傷且擋土墻與建物結構均無倒塌與變位，本所為盡督促監造之責…」之陳述，足堪為證。另臺北縣政府所發停工通知書，亦記載本件違反營造安全衛生設施標準第61條規定而應予停工之事實為：「開挖場所有地面崩塌或土石飛落，未設置適當擋土支撐、反循環樁、連續壁…等方式或張設防護網等設施。」亦與所謂擋土牆倒塌事件之表面文義，顯有不同。
（B）局部暫置土土堆滑落所造成損失甚微，且非屬或有事項性質，故無估計認列或揭露可能損失金額之必要。
亦即：本項損失尚無依據財務會計準則公報第十一號「長期工程合約之會計處理準則」第15段但書及第16段規定處理之適用餘地：按「但前期已認列之累積利益超過本期期末按完工比例所計算之累積利益時，其超過部分應作為本期工程損失。」、「工程合約如估計發生虧損時，不論採用全部完工法或完工比例法，均應立即認列全部損失。」固分別為上開會計處理準則第15段但書及第16段前段所規定。惟查，本件因局部暫置土土堆滑落所造成之損失不大，且評估可能復工，故而：不影響繼續採用完工比例法認列工程損益之妥適性，所以仍按完工比例法為工程損益之認列，且其認列結果亦無上開會計處理準則第15段但書之情形產生（詳編號E-182 工程損益核算之工作底稿影本），故亦無需認列本期工程損失；工程合約之估計不致發生虧損，故亦無上開處理準則第16段之適用。蓋本工案雖因局部暫置土土堆滑落造成損失，惟其損失相對於整體工程合約金額而言，甚為輕微，顯無因此而使本工案之工程損益認列受有重大影響之虞。該項因局部暫置土土堆滑落所確實發生之損失，僅須依據上開會計處理準則第17段規定，認列為當期之損失即可。縱非屬第17段之情形，亦屬第18段會計估計變動。總之，該項損失尚未達應依據同號公報第15段有關採用完工比例法應如何按期認列工程損益之但書規定以及第16段有關工程合約如估計發生虧損時應即認列全部損失規定之程度。又本項損失，與「或有事項」之會計處理無關：按「或有事項係指資產負債表日以前既存之事實或狀況，可能業已對企業產生利得或損失，惟其確切結果，有賴於未來不確定事項之發生或不發生以證實者。」「上述利得或損失，在未證實其確切結果前稱為或有利得或或有損失。」財務會計準則公報第九號「或有事項及期後事項之處理準則」第
3 段定有明文。準此，本工案之局部暫置土土堆滑落，其所造成之損失，實已於其發生時，既已確定，無須依賴未來不確定事項之發生或不發生以證實。況且，該項停工亦經專家評估可能復工，則會計師於查核時，自無所謂未來不能復工所生或有損失之評估問題。
（C）截至87年底或至查核報告日止，實無證據顯示本工案有無法復工之虞；嗣後未能復工，係於查核日後因發生與上開造成停工之原因事實無關之其他原因造成：
a）依阮文成建築師事務所88年4月20日阮建字第8804
22136號函說明二及臺北縣政府87年10月12日87北府勞五字第321214 號所述，本工案為主管機關命令停工之原因， 無非僅係局部暫置土土堆滑落而已，其所造成之輕微損失， 與因擋土牆倒塌或建物結構體變位所得生之嚴重損失情形， 不可相提並論，應予區辨在先。
b）復依阮建築師事務所上開函所稱：「 本所為盡督
促監造之責， 務必遵照主管機關與專業機構之指示與意見， 要求業主與承造人執行工程防災改善與水土保持加強， 改善完成並經變更設計後可審查通過辦理復工」之情形， 足見本工案未來之復工，僅屬行政程序踐行之時間早晚問題而已， 其與因工程結構嚴重受損而無復工實益之「 事實不能」，或事涉嚴重工安而法令禁止其復工之「 法律不能」，截然不同。
c）況查，本工案嗣後未能復工，如前所述， 實非出
於造成停工之原因事實， 而係於查核後發生與停工原因事實無關之其他事件所致。 是在評估擎碧案發生所謂 擋土牆倒塌事件是否得繼續按完工比例法認列工程損益時， 自應以查核當時所存在之事證為斷， 其於查核後所發生與停工事實無關之其他原因，會計師於查核當時，自無法慮及。
（D）本工案於87年底續採完工比例法認列工程損益，並無不當：本工案符合證期會78年8 月10日函所定應採完工比例法之六大要件。又本工案既經專家認為應可復工，則台鳳公司續採完工比例法認列其工程損益，並無不當。至於因停工所造成工程延誤或其他原因所產生之應付賠償款或罰款，財務會計準則公報第十一號「長期工程合約之會計處理準則」第17段之規定，可資依循；或縱使因停工而導致估計工程總成本產生變動時，其會計處理，仍應依照同號公報第18段規定為之即可，而無須依同號公報第15段有關採用完工比例法應如何按期認列工程損益之但書規定，以及第16段有關工程合約如估計發生虧損時應即認列全部損失之規定。
（2）原告已依審計準則公報第20號「專家報告之採用」執行相關之查核程序：
經查，原告對於擎碧案工程因上開局部暫置土土堆滑落而停工之事件能否復工乙事，因其涉及非屬會計師所具備之長期工程之專業知識及技術，故原告於查核時，遂依審計準則公報第20號「專家報告之採用」第4 條至第
6 條規定，決定採用專家提供與工程復工有關之專家意見。並已依該公報規定，執行下列查核程序：
①依據該公報第7條規定，查詢該專家之專業資格等：
阮文成建築師之會員證書及開業證書等足稽。
②依據該公報第8 條規定，考慮專家之客觀性：阮文成建築師專家出具之超然獨立聲明書等足稽。
③依據該公報第11條規定，評估專家所用資料是否適當
：「擎碧案停工復工可能評估」之查核程序說明一足稽。
④另依阮建築師事務所上開函所稱：「本所為盡督促監
造之責，務必遵照主管機關與專業機構之指示與意見，要求業主與承造人執行工程防災改善與水土保持加強，改善完成並經變更設計後可審查通過辦理復工」，足見本工案之復工，僅屬行政程序踐行之時間早晚問題而已，其與因工程結構嚴重受損而無復工實益之「事實不能」，或事涉嚴重工安而法令禁止其復工之「法律不能」，截然不同。
⑤另被告執台鳳公司87年度重編財務報表，指摘擎碧案
之復工非單純屬原告所稱行政程序之踐行時間早晚乙事，亦屬無稽。蓋如前述，該財務報告係因會計師查核簽證日後，台鳳公司發生炒股事件而致無法復工之事由而予以重編，與工程停工之原因事實無關。是被告以此重編為由所為之指摘，誠有事後諸葛之違誤，實無待言。
⑥有關專家報告之採用部分，阮文成建築師事務所係負
責設計監造擎碧案工程之建築師，而原告已依審計準則第二十號「專家報告之採用」之規定，執行必要之查核程序：亦即原告業經瞭解該專家係自76年即取得執業資格，所經手負責營建工設計監造之案件甚多，經驗豐富。且其與台鳳公司及其關係人間並無資金往來共同投資或分享利益之關係，亦未於台鳳公司及其關係人間中擔任董事長、董事、監察人、經理人或職員之職位，故本會計師認為其具有專家資格及經驗，並符合超然獨立之客觀性，且其意見與臺北縣政府之相關人會勘記錄內容尚無重大不合。又該建築專家有關台鳳公司擎碧案復工事宜函文說明其引用會勘記錄為台北縣政府工務局主辦並邀請台灣省建築師公會結構技師公會大地技師工會水土保持技師工會應用地質技師工會等共同會勘，及台鳳公司續後遵照主管機關與專業機構之指示及意見，進行改善完成並經變更設計後可審查通過辦理復工。前述均載於原告提示之工作記錄，足證原告已執行上述審計公報第10條：評估專家意見所用資料來源、所用資料之假設或方法、結論。又同號公報第12條：專家所用之假設或方法及其應用是否適當，係專家之責任。會計師雖無此方面之專業知識，惟仍應依其對受查者業務之認識及查核之結果，瞭解此等假設或方法及其應用是否適當，原告提示之工作記錄應無違反第12條規定意旨。
５、有關擎碧公司因於87年9 月發生擋土牆倒塌事件，原告是否對台鳳公司87年度工程損益有重大影響因素之擎碧案未來復工可能性採足夠且適當之查核程序？台鳳公司未估計認列或揭露可能之損失金額，而繼續按完工百分比法認列工程損益，是否違反審計準則公報第23號「或有事項之查核」第5條、會計師法第8條、第17條規定部分：
（1）有關擎碧公司因於87年9 月發生擋土牆倒塌事件，原告是否對台鳳公司87年度工程損益有重大影響因素之擎碧案未來復工可能性採足夠且適當之查核程序：
如前所述，系爭所謂擋土牆倒塌事件，實情僅係局部暫置土土堆滑落而被命停工，並未釀成重大損失，且經原告採用專家意見後，認不影響其工程損益續採完工比例法之認列方法。此觀諸阮文成建築師88年4 月20日阮建字第880422136 號函、擎碧案停工復工可能評估、85淡建字第429 號建照案基地現場會勘紀錄、臺北縣政府87年10月12日87北府勞五字第321214號函、編號E-180 至E-183 工作底稿等，足證原告已對系爭工案未來復工可能性採行足夠且適當之查核程序。
（2）有關台鳳公司未估計認列或揭露可能之損失金額，而繼續按完工百分比法認列工程損益，是否違反審計準則公報第23號「或有事項之查核」第5條、會計師法第8條、第17條規定：
①如前所述，本項因局部暫置土土堆滑落所造成之損失，
及因停工所可能造成之損失，均屬於查核時即可確認之損失，其情形與財務會計準則公報第9 號「或有事項及期後事項之處理準則」第3 段所稱之「或有事項」不同。
②況查，未來何時復工縱有其不確定性，惟不能復工之原
因，除非係屬前述之「事實不能」或「法律不能」，否則未來何時復工所成之損失，仍屬工程延誤所造成者，其損失自應依財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第17段規定處理即可，縱若不應依該段規定處理，亦應依同準則第18段規定，作為會計估計變動處理，核與財務會計準則公報第9 號規定之或有損失，截然無關，特此陳明。
③從而，本件自無審計準則公報第23號「或有事項之查核
」第5 條：「查核人員對已查得之或有事項，應依財務會計準則公報第九號之規定，評估其在受查者財務報表之表達是否適當。」規定之適用餘地，乃甚明顯。
④綜上論結，有關系爭停工事件是否可能復工之判斷，原
告於查核時，該工案雖仍在停工中，惟據專家報告意見，既認其可復工，自不影響台鳳公司續採完工比例法以認列其工程損益，且經原告評估，本件亦同時符合採行完工比例法之6 大條件，而原告所執行之查核程序，亦均符合規定，並無不合。惟原處分以查核日後始發生之其他與停工原因事實無關，但導致台鳳公司財務困難，並使台鳳公司無力復工，而於查核時無法事先預測之事件為由，指摘原告之查核存有缺失，顯有未洽，是其處分所依據之事證，亦因嚴重違反論理法則而不足採信。
（二）被告主張之理由：
甲、被告會計師懲戒委員會主張之理由：
１、有關鳳祥、鳳華及鳳都公司（子公司）持有台鳳公司（母公司）股份，台鳳公司於編製87年度財務報表時，將子公司未實現跌價損失，認列於股東權益項下，原告就此表達，未請台鳳公司更正或為妥適處理，有無疏失，是否違反會計師法第8條、第24條第5款規定部分：
（1）有關不具持有台鳳公司股票之積極意圖部分：①台鳳公司子公司不具長期投資台鳳公司股票積極意圖之事實：
鳳華公司：87年1 月1 日至87年2 月10日買入台鳳公司
股票6179.8千股；87年3 月27日售出6,150 千股，處分利益522,378 千元。
鳳翔公司：87年1 月1 日至87年2 月11日買入台鳳公司
股票8,095 千股；87年3 月30日售出8,000 千股。處分利益724,776 千元。
②台鳳公司會計處理未符一般公認會計原則，原告未予以指正：
按財團法人中華民國會計研究發展基金會（87）基秘字
232 號函釋規定，長期投資之持有意圖應以客觀事證佐證，如持有目的係俟機出售，或非因發生重大之突發性現金需求而出售者，即不符合長期持有之積極意圖。依據台鳳公司之子公司鳳翔及鳳華買賣台鳳公司股票明
細表所載，該2 子公司雖各僅有一筆處分交易紀錄，惟處分股數與87年處分日前所買入股數相當，就頻繁買賣之定義言，除從交易次數判斷外，亦應考量交易量之多寡。原告僅以交易次數論就台鳳公司子公司並無頻繁買賣台鳳公司股票之事實，顯屬飾詞。
再者，鳳華及鳳翔處分台鳳公司股票均有重大獲利，且
該等公司87年度嗣後再買入台鳳公司股票之資金來源，亦多非屬自有資金，從客觀事證觀之，鳳華及鳳翔等 2子公司買入台鳳公司股票難謂無俟機出售之意圖，且亦無證據顯示該等公司出售持股係因發生重大之突發性現金需求而出售者。
原告認長期持有之積極意圖應以年底或期後事實佐證之
等云云，按上開財團法人中華民國會計研究發展基金會函釋規定，並未指明應以年底或期後事實來判斷，且按會計帳務處理時點而言，在取得投資時，公司管理當局即應決定應將投資帳列長期投資或短期投資並適當入帳，故財團法人中華民國會計研究發展基金會函釋稱長期持有之積極意圖應考量期後期間有無重大突發性之現金需求，應從取得投資時點及後續情況予以研判，原告逕將財團法人中華民國會計研究發展基金會函釋規定作限縮解釋，顯不合理。
③綜上，原告甲○○○為台鳳公司及其子公司－鳳翔、鳳
華公司之簽證會計師，未對台鳳公司之子公司會計處理不符長期投資條件而仍帳列長期投資予以指正，進而嚴重影響台鳳公司財務報告之允當表達，核有疏漏。
（2）有關不具長期持有台鳳公司股票之能力部分：①台鳳公司子公司不具長期投資台鳳公司股票能力之事實：
資金貸與鳳翔公司部分：依據台鳳公司87年度資金貸放
明細表載示，台鳳公司87年1 月1 日至87年2 月12日共資金貸與鳳翔公司709,200,000 元，該段期間鳳翔公司購入受查公司股票成本總計851,538,000 元；鳳翔公司
87.3.30 出售台鳳公司股票價款計1,453,805,000 元，同日還款予受查公司之資金貸與金額計738,000,000 元。又鳳翔公司87年7 月14日再度購入台鳳公司股票成本1,131,154,000 元，次日台鳳公司又資金貸與該公司金額計1,131,000,000 元。
資金貸與鳳華公司部分：依據台鳳公司87年度資金貸放
明細表載示，台鳳公司87年1 月1 日至87年3 月16日共資金貸與鳳華公司509,000,000 元，該段期間鳳華公司購入受查公司股票成本總計604,284,000 元。鳳華公司於87年3 月27日處分台鳳公司股票價款計6,150,000,00
0 元，台鳳公司於87年3 月31日收受鳳華公司還款金額590,000,000 元。又鳳華公司於87年4 月至7 月間亦陸續購入台鳳公司股票，其資金來源多由台鳳公司或台鳳公司之子公司支應。
②台鳳公司會計處理未符一般公認會計原則，原告未予以指正：
由以上客觀事證顯示，鳳華、鳳翔公司買入台鳳公司股
票之資金來源多由母公司支應，且依據台鳳公司87年度財務報告中之會計師查核意見載示，鳳華公司87年度之負債已超過資產，其未來能否繼續經營存有疑慮，顯然台鳳公司之子公司並無能力長期持有台鳳公司股票之能力。
原告稱台鳳公司既於事前承諾且期後亦繼續提供財務支
應鳳華公司，顯見鳳華公司有長期持有股票之能力等云云，台鳳公司與鳳華公司雖屬母子公司，惟雙方在經濟上屬獨立之個體，母公司在財務上不必然會支持子公司，且單就子公司個別財務狀況而言，其繼續經營已有疑慮，顯其並無獨立長期持有母公司股票之能力。
又原告提出行為時與現行審計準則公報對於繼續經營假
設規範之會計師意見型態不同等語，原告所提主張屬會計師查核意見之表達問題，與台鳳公司實質上有無繼續經營之能力無涉，並不影響本件處分理由。
（3）有關會計師對於長期投資之不當會計處理未予指正部分：
①原告稱無論台鳳公司之子公司將持有台鳳公司股票帳列
長期投資或短期投資，均會與經濟實質不符，而原處分僅片面論斷股價下跌時二者會計處理之差異，未探究股價上漲時可能造成二者會計處理均無法反映經濟實質之不合理情形，有欠公允等云云。
②按一般公認會計原則係財團法人中華民國會計研究發展
基金會所訂定，其屬公司編製財務報告所應普遍遵循之準則，縱無法充分反映經濟實質，若能普遍一致地遵循，所編製之報表方具比較性。原告此一主張主係探究無論投資帳列長、短期投資均無法充分反映經濟實質，純屬個人看法，非屬公認之見解，與本件處分無涉。
③就台鳳公司子公司－鳳華、鳳翔公司87年度誤將持有台
鳳公司股票帳列長期投資之會計處理對財務報告造成重大之影響，茲說明如下：
台鳳公司投資鳳華公司部分：台鳳公司87年度原編財務
報告因鳳華公司將持有台鳳公司股票帳列長期投資，而認列之投資收益金額為317, 567,353元；重編後台鳳公司因鳳華公司將上開投資改列短期投資，而認列之投資損失金額為2,190,871,666 元，差異金額計2,508,439,
019 元。台鳳公司投資鳳翔公司部分：台鳳公司87年度原編財務
報告因鳳翔公司將持有台鳳公司股票帳列長期投資，而認列之投資收益金額為725,264,331 元；重編後台鳳公司因鳳翔公司將上開投資改列短期投資，而認列之投資損失金額為292,032,518 元，差異金額計1,017,296,84
9 元。台鳳公司投資鳳都公司部分：台鳳公司87年度原編財務報告因鳳都公司將持有台鳳公司股票帳列長期投資，而認列之投資收益金額為683,961,575 元；重編後台鳳公司因鳳都公司將上開投資改列短期投資，而認列之投資收益金額為134,080,605 元，差異金額計549,880,970 元。綜上，上述3 項投資會計處理錯誤致影響台鳳公司損益認列金額達4,075,616,838 元，佔87年度原編財務報告稅前淨利之2.6 倍餘。
④原告主張短期投資漲價利益不得認列，其會計處理與經
濟實質不一致乙節，純屬辯詞，按行為時一般公認會計原則，基於穩健原則，短期投資漲價利益本不得認列，其乃編製財務報告所應一致遵循者。
２、有關原告對於台鳳公司將資金貸予無業務交易行為之子公司（涉及違反公司法第15條第2 款規定情事），如未注意並提出適當建議，是否違反會計師法第8 條、第24條第5 款之規定部分：
（1）按行為時公司法第15 條規定，公司之資金，除因公司間業務交易行為有融通資金之必要者外， 不得貸與股東或任何他人。公司負責人違反規定時，處1年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15 萬元以下罰金，並賠償公司因此所受之損害。次按審計準則公報第29 號「法令遵循之考量」第20條至第23 條規定，查核人員發現受查者可能存有未遵循法令事項時， 應瞭解發生之原因以評估對財務報表可能之影響，並應與受查者管理階層討論， 並將其內容及討論過程作成書面紀錄。
（2）台鳳公司87年度財務報告第42 頁載示，台鳳公司86年底資金貸與鳳華、鳳翔等子公司之金額分別為 81,000,000元及128,800,000 元，而至87年底時，分別遽增至 2,483,500,
000 元及493,000,000 元， 分別為前期之30.6倍及3.8 倍，且查受查公司與該等子公司間均無業務往來。
（3）另依據原告87年度查核工作底稿載示，台鳳公司87 年度資金貸與鳳華、鳳翔等子公司均有資金超限之情形， 且經查核發現，借款人向台鳳公司借款均係資金週轉之用， 並非因業務交易產生之融資行為， 與台鳳公司資金貸與他人作業程序有異。 顯見會計師查核時已知台鳳公司資金貸與鳳華、 鳳翔等子公司涉有違反公司內部作業辦法及公司法之規範。
（4）從台鳳公司87 年度財務報告及原告查核工作底稿顯示，原告於查核時明知台鳳公司87 年間有將鉅額資金貸與無業務往來之子公司，台鳳公司明顯涉有違反行為時公司法第 15條之規定，惟原告僅於工作底稿查核結論記載「 已口頭告知客戶予以改進」，並未依審計準則公報第29號 「法令遵循之考量」第20條至第23條規定， 將與台鳳公司管理階層討論之內容及過程作成書面紀錄， 並評估對財務報告可能之影響，顯有未依前揭審計準則公報第29號規定查核， 而有廢弛業務應盡義務之情事。
（5）原告主張台鳳公司之子公司－鳳華、 鳳翔等已提供擔保品予台鳳公司以擔保債權，並於財務報告揭露， 應無損及利害關係人權益之情事等云云， 惟查該擔保品之提供僅屬對台鳳公司債權之保障， 對於台鳳公司將資金貸與無業務往來關係人行為，可能涉及違反行為時公司法第15 條規定之事實，應無任何減責之效果。 又鳳華、鳳翔等子公司向受查公司取得鉅額資金主係用於買賣台鳳公司股票， 該事實乃原告所明知， 惟原告僅以資金貸與有無違反公司法之規定應屬法院認事用法之職權而欲予免責， 確有悖會計師專業應盡義務之責。
３、有關原告未以定期存單原本或保管條方式盤點台鳳公司87年底定期存單，而以函詢方式查核，且未對台鳳公司財務報告附註十七、質押及抵押之資產，揭露定期存單 302,000,000元（含系爭295,000,000 元之定期存單）供銀行擔保借款及發行商業本票保證及法院擔保聲明假扣押。短期借款明細表記載中華銀行信用貸款1 億元部分，並未註記有抵押或擔保情形之不一致之情形及質押原因進一步瞭解或提出指正，而出具無保留意見之查核報告，是否違反審計準則公報第4 號「查核之證據」第13條，會計師查核簽證財務報表規則第 5條、第18條第1 款第7 目規定，是否違反會計師法第8 條、第17條規定部分：
（1）有關定期存單存在性有疑慮部分：①台鳳公司87年底存放於中華商銀2.95億元定期存單之存
在性有以下疑慮：台鳳公司無法提供定期存單之正本或保管條供原告盤點。依中華商銀新莊分行回函有2.95億元之定期存單設質，及同銀行營業部回函記載有1億元之信用借款等回函資訊，惟中華商銀營業部回函所載該筆1 億元之信用借款並無抵押品或其他質押、擔保情事，前2 函證回函並無法交叉比對該筆2.95億元定期存單係作為向營業部信用借款之擔保。
②原告未盡專業義務執行查核之情事：
依據審計準則公報第4 號「查核之證據」第13條規定，
查核人員於查核時發現疑竇，應進一步獲取足夠與適切證據，以供判斷，對於重要事項如不能獲取足夠與適切之證據時，即不應提出無保留意見之查核報告。
查台鳳公司87年度始新增該筆2.95億元之定存單且有設
質情形，原告查核時既已發現台鳳公司上開2 函證內容揭露有不一致情形，且台鳳公司亦無法提供定存單之保管條供原告盤點，顯示該筆定存單之存在性存有疑慮，惟原告並未善盡專業應有注意深入查明台鳳公司無法提示定期存單保管條之原因，及銀行函證回函不一致之情形，顯有疏失。
另查台鳳公司除將系爭之2.95億元定期存單設質外，另
亦提交一筆7,000,000 元之定期存單供提法院假扣押，查原告87年度相關工作底稿對該筆定期存單之查核包括查明台鳳公司內部支出傳票、台鳳公司提供定期存單供作假扣押原由之內部簽呈、臺灣板橋地方法院民事裁定書影本、可轉讓定期存單之影本及執行函證等程序。原告尚對該筆7,000,000 元之定期存單採行上述查核程序，對於金額鉅大之2.95億元定期存單僅執行函證程序，且函證回函內容又有不一致之情形，原告查核深度顯有不足。
原告主張已採行向質權銀行及台鳳公司「詢問」程序，
進一步瞭解該定存單設質之情形，惟查工作底稿僅載示「因定存中295,000,000 元設質給中華商銀做擔保，…故擬將其RJE （重分類）如下：…」。該段僅係敘明定存單遭設質之事實，並非原告瞭解何以定存單設質無法提示保管條及為何銀行函證回函不一致之原因，故原告所稱難謂已執行充分適切之替代查核程序。
（2）有關財務報告揭露不一致部分：①台鳳公司87年度財務報告揭露不一致之事實：查受查
公司87年度財務報告附註十七、質押及抵押之資產，揭露定期存單302,000,000元（含系爭之定存單295,000,000元）供銀行擔保借款及發行商業本票保證及法院擔保聲明假扣押。短期借款明細表載示中華銀行信用貸款1億元部分，並未註記有抵押或擔保之情形。
②原告明知財務報告揭露有不一致仍未洽請台鳳公司更正或修改查核意見：
行為時證券發行人財務報告編製準則第4 條規定，財
務報告指財務報表、重要會計科目明細表及其他依本準則規定有助於使用人決策之揭露事項及說明。財務報表應包括資產負債表、損益表、股東權益變動表、現金流量表及其附註或附表。
依上開規定，財務報表僅能使閱表者大體瞭解公司之
財務狀況、經營成果及現金流量，對於財務報表所列各科目之詳細組成及交易情形等，仍需從財務報告附註知悉，故整份財務報告內所載資訊應屬同等重要且重大影響報表使用人之決策。原告稱財務報告有關資訊之排序與其重要性有關，純屬推辭。
台鳳公司87年度財務報告之資產負債表已載示2.95億
元之定期存單受有限制，且附註亦載示該筆定期存單係供作銀行借款擔保，惟從台鳳公司87年度之借款資料載示，並無法交叉勾稽該筆定期存單之設質情形，會計師明知亦未提出指正，核有疏失。
４、有關台鳳公司87年度「擎碧案」工程損益採完工百分比法會計處理，原告就其妥適性是否採行足夠適當之查核程序？原告是否已依審計準則公報第20號「專家報告之採用」執行相關之查核程序？是否違反會計師法第8 條、第17條規定部分：
（1）原告稱擎碧案之復工可能性主係諮詢專家－阮文成建築師意見，查阮文成建築師對擎碧案僅表示「本案於87.9 .30發生局部暫置土土堆滑落，…本所為盡督促監造之責，務必遵照主管機關與專業機構之指示與意見，要求業主與承造人執行工程防災改善與水土保持加強，改善完成並經變更設計後可審查通過辦理復工。」上述意見僅敘明有關工程改善完成並經審查後可復工，並未明白表示何時可復工、復工可能性，原告僅憑該專家意見即認擎碧案未來並無無法復工之虞，顯有未當。又原告既認該專家已對擎碧案未來復工可能性表示意見，原告即應依審計準則公報第20號「專家報告之採用」第10條及第12條規定，評估專家報告對未來復工可能性所引用之資料來源、假設、方法等，惟既該建築師並未針對擎碧案未來復工時程、可能性明確表示意見，原告稱已依上述審計準則公報規定評估專家意見，顯非事實。
（2）按證期會78年8 月10日函所示，建設公司以包工包料方式建屋預售，若能符合下列條件，則可依財務會計準則公報第11號第9 段之規定，以完工比例法認列售屋利益：①工程之進度已逾籌劃階段，亦即工程之設計、規劃、承包、整地均已完成，工程之建造可隨時進行。②預售契約總額已達估計工程總成本。③買方支付之價款已達契約總價款百分之十五。④應收契約款之收現性可合理估計。⑤履行合約所須投入工程總成本與期末完工程度均可合理估計。⑥歸屬於售屋契約之成本可合理辨認。
（3）如前所述，擎碧案未來復工可能性尚無法合理估計、工地完工程度亦依其施工進度有別、未來是否發生延期工程損失等，均可能使台鳳公司履行合約所須投入之工程總成本及完成程度產生不確定性，又擎碧案自台鳳公司於86年度盤購後即無銷售紀錄，該案顯不符合上述⑸得採用完工比例法認列工程損益之條件，原告未綜合以上客觀事證評估台鳳公司採用完工比例法之合宜性，顯有疏失。
５、有關擎碧公司因於87年9 月發生擋土牆倒塌事件，原告是否對台鳳公司87年度工程損益有重大影響因素之擎碧案未來復工可能性採足夠且適當之查核程序？台鳳公司未估計認列或揭露可能之損失金額，而繼續按完工百分比法認列工程損益，是否違反審計準則公報第23號「或有事項之查核」第5 條、會計師法第8 條、第17條規定部分：
（1）查原告87年度在建房地之盤點說明載示，「北投擎碧案，經至現場觀察，該工地已呈現停工狀態，現場亦無施工人員進行施工，屬台鳳所有之基地，除因發生擋土牆倒塌事件，而損壞原已施作之擋土牆及該處基地外，餘均如照片所示，另因停工多時，建築鋼條均已出現生鏽及板模倒塌等現象，另其基地之各在建工地完工程度依其施工進度亦有別」；再依觀察結論載示：「經實地觀察及拍照等查核動作，台鳳之在建工程除北投擎碧呈現停工狀況，除繼續追蹤是否復工外，尚須考量該基地交易後續發展…另該處北投區之其他建商建物全數均遭政府停工多時，及是否有退戶情形，另因工程停工、工期延後，與住戶合約是否產生延期完工損失、台鳳有無或有損失等問題外，餘各工地施作情形均未見重大異常現象…」。
（2）再按台鳳公司87年度財務報告揭露，「本公司北投擎碧案工程…於87年9 月30日發生擋土牆倒塌情事，經台北縣政府工務局於現場勘驗後，於同年10月12日接獲台北縣政府函要求宏亞營造作妥相關防災措施，並立即停工，惟截至報告日止該工程尚未復工」、「北投擎碧案因遭勒令停工及擎碧建設與銀行之債務問題，目前無法預估其可能完工年度」。
（3）從上開原告內部查核資料及台鳳公司對外公開之財務報告載示，再再顯示台鳳公司擎碧案發生擋土牆倒塌情事、未來何時復工具有不確定性、台鳳公司可能發生或有損失等情事，惟原告稱根據阮文成建築師之意見，台鳳公司並無發生上述情事，準此，原告於查核時即不應於盤點觀察結論作上述說明，且應洽台鳳公司更正財務報告之附註說明，故原告所述顯與事實不合。
（4）另台鳳公司87年度重編後財務報告載示，擎碧案87年度間工地發生停工事件，且至89年4 月18日（會計師查核日）仍未復工，台鳳公司已於重編87年度財務報告依財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第15段至第18段規定，將累積已認列之售屋利益及相關遞延銷售費用回沖，致87年度淨利減少12,444,000元，並調整87年初累積虧損金額98,174,000元。顯見擎碧案之復工並非單純屬原告所稱行政程序踐行之時間早晚問題而已，原告於查核台鳳公司87年度財務報告即應審慎評估擎碧案停工可能造成之損失，並依財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第16段規定評估工程是否可能發生虧損，而立即認列全部損失，並非事後重編時方將前所認列之利益回轉，原告原查核台鳳公司87年度財務報告時，顯未審慎評估台鳳公司會計處理是否符合財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第16段之規定，原告核有疏失。
乙、被告會計師懲戒覆審委員會主張之理由：
１、本件86年度財務報告查核有爭議之部分，業經被告會計師懲戒覆審委員會決議撤銷對甲○○○與林寶珠會計師之處分。至原告查核87年度財務報告所涉疏失事項，該會所認定與被告會計師懲戒委員會相同，尚無爭議。而本件原告係對87年度財務報告所涉疏失事項提起行政訴訟，合先敘明。
２、有關台鳳公司子公司長期投資會計處理與台鳳公司財務報表表達明顯不當，嚴重影響台鳳公司87年度稅前淨利，原告卻未洽請其更正或為妥適處理部分：
⑴台鳳公司之子公司87年底持有台鳳公司股權之會計處理係
以長期投資處理，原告主張其符合長期投資會計處理之條件：即具有長期持有之積極意圖及長期持有之能力；惟其主張並不合理：
①台鳳公司子公司持有台鳳公司股票並不具有長期持有之積
極意圖：按財團法人中華民國會計研究發展基金會87年基秘字第232 號函規定，有關長期持有積極意圖及能力之持股認定標準，如僅投資公司擔任被投資公司之董事，而有非因突發性現金需求而出脫持股之情事，仍不符合長期持有之意圖。原告主張台鳳公司子公司擔任台鳳公司之法人董事且該等子公司於87年底持有台鳳公司之股份皆較期初為多，顯示具有積極持有台鳳公司股權之積極意圖等云云，惟查台鳳公司之子公司鳳翔、鳳華等公司於87年1 、2月間相近時點買入台鳳公司股票，又於87年3 月底分別出售其當時所持有台鳳公司股權之98.8% 及99.5% （鳳翔－
87 年1至2 月累積買進0000000 股，3 月30日賣出000000
0 股；鳳華－87年1 至2 月累積買進0000000 股，3 月27日賣出0000000 股），其大量頻繁買賣台鳳公司股票之行為，乃不爭之事實，且原告無法舉證其頻繁進出台鳳公司股票之行為係有因突發性現金需求而出脫持股之具體事證，所述核不足採。
②台鳳公司子公司持有台鳳公司股票並不具有長期持有之能
力：台鳳公司子公司–鳳華公司簽證會計師對其87年度財務報告係出具「…能否繼續經營，須視其能否改善經營狀況或獲得其他財務支持而定」之保留見查核報告書，顯示鳳華公司並無長期持有其母公司–台鳳公司股票之能力，原告主張有無長期持有之能力，需併同考量台鳳公司實質上是否有繼續支持鳳華公司之意圖，截至87年底台鳳公司流動資產減除流動負債之餘額為6,045,307,000 元，股東權益計12,941,141,000元，且由期後情形觀之，台鳳公司於88年間仍繼續給予鳳華公司財務支援，故鳳華公司持有台鳳公司股票符合長期持有之能力等云云；惟查縱使台鳳公司87年底流動資產超過流動負債，基於公司個體原則，亦不必然與台鳳公司將繼續支持鳳華公司產生直接關連，且原告既引用其他會計師對鳳華公司所出具未來能否繼續經營有其不確定性之保留意見查核報告書，以查核當時客觀事證觀之，鳳華公司顯不具有長期持有台鳳公司股票之能力。
⑵另原告主張台鳳公司將其資金貸與子公司之行為有無違反
行為時公司法第15條第2 項規定之情事，應由法院認定非斷然由會計師認定，且台鳳公司有無違反公司法規定與財務報表允當表達無關等云云，依審計準則公報第29號「法令遵循之考量」第7 條規定，會計師應以專業上懷疑之態度，實施查核規劃及執行查核程序，以對受查者是否有未遵循法令事項提高警覺。查87年度台鳳公司與鳳華公司間並無業務往來，而台鳳公司資金貸與鳳華公司之金額卻高達2,483,500,000 元，涉有違反行為時公司法第15條第 2項之規定，雖台鳳公司是否違法允屬法院認定職權，惟不表示原告得免除其盡專業注意以對台鳳公司可能違反法令情事提出改進建議之責任，原告所述純屬辯辭。
３、有關原告未適當盤點台鳳公司87年底之定期存單且未對受查公司財務報告揭露不一致之情形進一步瞭解原因或提出指正部分：
⑴按審計準則公報第4 號「查核之證據」第13條規定，查核
人員於查核時發現疑竇，應進一步獲取足夠與適切證據，以供判斷，對於重要事項如不能獲取足夠與適切之證據時，即不應提出無保留意見之查核報告。
⑵本件台鳳公司無法提示87年底存放於中華商業銀行2.95億
元定期存單之正本或保管條供原告盤點，實無證據佐證相關定期存單是否仍為台鳳公司所持有，且依中華商業銀行新莊分行回函有2.95億元之定期存單設質，及同銀行營業部回函記載有1 億元之信用借款等回函資訊，並無法交叉比對該筆2.95億元定期存單係作為向營業部信用借款之擔保，及該存單於87年底時是否確實存在，原告未依前揭審計準則公報規定進一步取得足夠適切之證據以證實定期存單之存在性，且未於台鳳公司財務報告對該筆鉅額定期存單揭露內容不明之情形提出指正，反而對該筆2.95億元定期存單可能遭人挪用乙事，辯稱並不重大影響財務報表之允當表達及報表使用者之判斷等云云，所述亦不足證明其已善盡應有的查核之責。
⑶再者，行為時會計師查核簽證財務報表規則第18條第1 款
第4 目及第7 目規定，函證銀行存款及盤點定期存單2 者均屬必要之查核程序，若因行業特性、實際需要及有關法令規定酌行增減查核程序者，應於工作底稿敘明理由。台鳳公司87年度2 ．95億元之鉅額定期存單無法提供原告盤點，縱使已供借款質押擔保，亦理應有保管條，原告未對台鳳公司無法提供定期存單正本或保管條供其盤點此一異常情事深入查明，反稱盤點及函證屬可互為替代之查核程序，顯屬辯詞。另原告無法執行盤點定期存單正本或保管條之查核程序，並不屬台鳳公司之行業特性、實務需要或法令之特殊規定，故應無省略不執行之理；縱使因環境限制無法盤點定期存單，亦應深入追查緣由並於工作底稿敘明，以證實已盡專業上應盡之義務，原告所述核不足採。
４、原告未對台鳳公司87年度「擎碧案」工程損益採完工百分比法會計處理之妥適性採行足夠適當之查核程序部分：
⑴擎碧案於87年發生擋土牆倒塌而經臺北縣政府命令停工，
未來能否順利復工有其不確定性，而查原告87年度相關工作底稿並未就該案復工可能性及進度採行足夠且適當之查核程序，原告主張於87年度已就復工可能性之評估諮詢建築專家意見，且依審計準則公報第20號「專家報告之採用」執行相關查核程序，另考量87年底預收房款較86年底並無減少且無退戶情形，台鳳公司僅負責原出資13.5億元作為興建本件之一切營建工程相關費用，對預售戶並無任何義務，且並無發生預購戶要求賠償及因工程延誤產生應付賠償款之情況等云云；惟原告所述並不可採：
①依原告所提示資料無法佐證已依審計準則公報第20號「專
家報告之採用」執行相關查核程序：原告檢附對擎碧案停工復工可能性評估之有關資料，包括：評估專家意見之結論、建築師超然獨立聲明書、建築師開業證書及建築師之會員證書等數紙資料影本，經查原告之評估程序，僅摘述建築師之意見書後即認擎碧案未來應可順利復工，惟查該建築師意見書之內容僅表示「…本案…建物結構體均無倒塌與變位，本所為盡督促監造之責，務必遵照主管機關與專業機構之指示與意見，要求業主與承造人執行工程防災與水土保持加強，改善完成並經變更設計後可審查通過辦理復工。」上開內容僅敘述未來在完成相關改善措施後即可復工，並未針對未來復工可能性有任何評估意見，而原告並未依審計準則公報第20號「專家報告之採用」第10條及第12條等規定，評估報告所用資料之來源、假設、方法與一致性、報告結論之妥適性及專家引用假設及方法是否適當等，逕引用上開專家意見即認擎碧案未來應可順利復工，所述核不足採。
②由87年客觀事證顯示該案工程損益認列採完工百分比法已
發生疑慮：擎碧案於86年度購入時銷售率為88.5% ，已售房地金額為1,937,166,000 元，預收款290,575,000 元，收款率15% ，完工比例為27.6% ，認列工程利益139,617,
000 元；87年已售總金額不變，預收款298,900,000 元，完工比例為32.74%，認列工程利益20,483,000元，該案場自86年度盤購後即無銷售紀錄，87年度預收款較86年度僅增加8,325,000 元，即大部分銷售戶之預收款於87年度即未再繳納，且嗣後又發生擋土牆倒塌事件，由上開客觀事證觀之，該案已發生重大影響工程之進行及相關損益認列之情事，又如前述該案未來能否順利復工亦有不確定性，另依原告87年度工作底稿之觀察結論載示，亦對該案因工程停工、工期延後及住戶合約是否產生延期完工損失，可能使台鳳公司產生或有損失等有相關查核記載，原告未盡專業應有注意審慎評估台鳳公司採完工百分比法之合宜性，核有疏失。
理 由
一、本件被告會計師懲戒覆審委員會代表人呂東英於訴訟進行中變更為張秀蓮，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「經訴願程序之行政訴訟，其被告為左列機關：一、駁回訴願時之原處分機關。二、撤銷或變更原處分或決定時，為最後撤銷或變更之機關。」行政訴訟法第24條定有明文，本件原告提起本件訴訟，就業經審議機關撤銷之原告甲○○○部分處分，原以原處分機關（即會計師懲戒委員會）為被告，經本院闡明後，業已補正以最後撤銷之機關會計師懲戒覆審委員會為被告（原告書狀誤載為追加被告），核與首揭規定尚無不合，應予准許，合先說明。
三、原告起訴主張：㈠鳳祥、鳳華及鳳都公司等三家台鳳公司之子公司，將其持有台鳳公司股票帳列「長期投資」，並將其未實現跌價損失列為資產負債表股東權益之減項，而不反映於當期損益表中，符合一般公認會計原則之規定；台鳳公司依權益法認列該三子公司之投資利益金額17.3億元，並將持有該三子公司未實現跌價損失金額40.8億元，認列於股東權益項下，與一般公認會計原則並無違背，原告並無違反會計師法第8條及第24條第5款規定。㈡對於台鳳公司涉嫌違反行為時公司法第15條第2 項規定，將資金貸與無業務往來之子公司，以供其子公司持有台鳳公司股票之行為，原告於查核台鳳公司87年度財務報表時，已確實遵照第29號審計公報之規定，實施⑴規劃查核工作、⑵執行對該系爭可能存有未遵循法令事項之應有查核程序、⑶告知台鳳公司管理當局有關該系爭可能未遵循法令事項、⑷評估該系爭可能未遵循法令事項對財務報表之可能影響，遂出具無保留之查核報告，核無任何不當。是故縱若受查者涉嫌違反公司法上開法條，原告亦無因此而有違反會計師法第8 條之虞，更無違反會計師法第24條第5 款規定之餘地。㈢原告對於台鳳公司系爭定存單之查核，已執行應有查核程序，本件系爭定存單之存在性，因客觀查核環境受限無法進行盤點，原告乃替之以函證及詢問等查核程序，符合行為時會計師查核簽證財務報表規則之規定，且所為函證及詢問之查核程序結果，並無被告所謂二函證回函揭露不一致，而有進一步獲取足夠與適切證據之必要，是經由函證及詢問之查核程序，已足以證明該定存單之存在性。又受查者87年度財務報表之揭露前後一致，雖財務報表構成份子之會計科目明細表（應付短期票券）有漏未註記其保證擔保之細微瑕疵存在，惟此對受查者財務報表之允當表達絲毫無影響，原告所為符合會計師法第8 條規定，並無違反同法第17條規定。㈣台鳳公司87年度有關擎碧案工程損益採完工百分比法會計處理，原告就其妥適性，已採行足夠適當之查核程序，且已依審計準則公報第20號「專家報告之採用」執行相關之查核程序，於法並無不合。㈤擎碧公司因於87年9 月發生擋土牆倒塌事件，原告對台鳳公司87年度工程損益有重大影響因素之擎碧案未來復工可能性，已採足夠且適當之查核程序，而本項因局部暫置土土堆滑落所造成之損失，及因停工所可能造成之損失，均屬於查核時即可確認之損失，其情形與財務會計準則公報第9 號「或有事項及期後事項之處理準則」第3 段所稱之「或有事項」不同，，故本件自無審計準則公報第23號「或有事項之查核」第 5條規定之適用餘地，原告所為自未違反會計師法第8 條、第
17 條 規定，原處分及覆審決定嚴重違反論理法則，為此依行政訴訟法第4 條第1 項之規定提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
四、被告會計師懲戒委員會、會計師懲戒覆審委員會則分以下列各語，資為抗辯：
（一）被告會計師懲戒委員會部分：⑴鳳祥、鳳華及鳳都公司不具持有台鳳公司股票之積極意圖，亦不具長期持有受查公司股票之能力，原告甲○○○就台鳳公司（台鳳公司）子公司87年度誤將持有台鳳公司股票帳列長期投資之不當會計處理未予指正，嚴重影響台鳳公司財務報告之允當表達，核有疏漏。⑵台鳳公司87年度財務報告載示，其86年底資金貸與鳳華、鳳翔等子公司之金額分別為81,000,000元及128,800,000 元，而至87年底時，分別遽增至2,483,500,000 元及493,000,000 元，分別為前期之30.6倍及 3.8倍，且查受查公司與該等子公司間均無業務往來，且均有資金超限之情形，借款人向台鳳公司借款均係資金週轉之用，並非因業務交易產生之融資行為，與台鳳公司資金貸與他人作業程序有異，顯見原告查核時已知台鳳公司資金貸與鳳華、鳳翔等子公司涉有違反公司內部作業辦法及公司法之規範，竟僅於工作底稿查核結論記載「已口頭告知客戶予以改進」，並未依審計準則公報第29號「法令遵循之考量」第20條至第23條規定，將與台鳳公司管理階層討論之內容及過程作成書面紀錄，並評估對財務報告可能之影響，顯有未依前揭審計準則公報第29號規定查核，而有廢弛業務應盡義務之情事。⑶台鳳公司87年底存放於中華商銀2.95億元定期存單之存在性有疑慮，原告未盡專業義務執行查核，僅於工作底稿記載「因定存中 295,000,000元設質給中華商銀做擔保，…故擬將其RJE （重分類）如下…」敘明定存單遭設質之事實，並非原告瞭解何以定存單設質無法提示保管條及為何銀行函證回函不一致之原因，故原告所稱難謂已執行充分適切之替代查核程序，另財務報告揭露就此不一致，台鳳公司87年度財務報告之資產負債表已載示2.95億元之定期存單受有限制，且附註亦載示該筆定期存單係供作銀行借款擔保，惟從台鳳公司87年度之借款資料載示，並無法交叉勾稽該筆定期存單之設質情形，原告明知亦未提出指正，核有疏失。⑷擎碧案之復工可能性阮文成建築師僅敘明有關工程改善完成並經審查後可復工，並未明白表示何時可復工、復工可能性，原告僅憑其意見即認擎碧案未來並無無法復工之虞，顯有未當，該建築師並未針對擎碧案未來復工時程、可能性明確表示意見，原告稱已依上述審計準則公報規定評估專家意見，顯非事實。又擎碧案未來復工可能性尚無法合理估計、工地完工程度亦依其施工進度有別、未來是否發生延期工程損失等，均可能使台鳳公司履行合約所須投入之工程總成本及完成程度產生不確定性，又擎碧案自台鳳公司於86年度盤購後即無銷售紀錄，該案顯不符得採用完工比例法認列工程損益之條件，原告未綜合以上客觀事證評估台鳳公司採用完工比例法之合宜性，顯有疏失。⑸再者依原告內部查核資料及台鳳公司對外公開之財務報告載示，擎碧案發生擋土牆倒塌情事、未來何時復工具有不確定性、台鳳公司可能發生或有損失等情事，是原告稱根據阮文成建築師之意見受查公司並無發生上述情事云云，顯與事實不合。顯見擎碧案之復工，非單純屬原告所稱行政程序踐行之時間早晚問題而已，原告查核台鳳公司87年度財務報告時，未審慎評估台鳳公司會計處理是否符合財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第16段之規定，自有疏失。
（二）被告會計師懲戒覆審委員會部分：㈠原告就台鳳公司子公司長期投資會計處理與台鳳公司財務報表表達明顯不當，嚴重影響台鳳公司87年度稅前淨利，未洽請其更正或為妥適處理；又依審計準則公報第29號「法令遵循之考量」第
7 條規定，會計師應以專業上懷疑之態度，實施查核規劃及執行查核程序，以對受查者是否有未遵循法令事項提高警覺，則本件87年度台鳳公司與鳳華公司等子公司，無業務往來卻為資金貸與，有關台鳳公司涉有違反行為時公司法第15條第2 項之規定之認定，屬法院認定職權，惟不表示原告得免除其盡專業注意以對台鳳公司可能違反法令情事提出改進建議之責任，原告所述純屬辯辭。㈡原告未適當盤點台鳳公司87年底之定期存單且未對台鳳公司財務報告揭露不一致之情形進一步瞭解原因或提出指正，而原告無法執行盤點定期存單正本或保管條之查核程序，並不屬台鳳公司之行業特性、實務需要或法令之特殊規定，故應無省略不執行之理；縱使因環境限制無法盤點定期存單，亦應深入追查緣由並於工作底稿敘明，以證實已盡專業上應盡之義務，原告所述並不足採。㈢另擎碧案之發生，重大影響工程之進行及相關損益認列之情事，原告未對受查公司87年度「擎碧案」工程損益採完工百分比法會計處理之妥適性採行足夠適當之查核程序，亦未依審計準則公報第20號「專家報告之採用」第10條及第12條等規定，評估報告所用資料之來源、假設、方法與一致性、報告結論之妥適性及專家引用假設及方法是否適當等，逕引用阮文成建築師意見即認擎碧案未來應可順利復工，顯未盡專業應有注意審慎評估台鳳公司採完工百分比法之合宜性，核有疏失。
五、按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」、「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務。」及「會計師承辦財務報告之查核、簽證，不得有左列情事：…五、其他因不當意圖或職務上之廢弛，而致所簽證之財務報告，足以損害委託人或利害關係人之權益。」為會計師法第8 條、第17條及第24條第5 款所明定。次按財團法人中華民國會計研究發展基金會研訂發布之審計準則公報，係由會計、審計學者專家及會計師業界代表等參考國內外一般公認會計、審計原理原則共同研訂，審計準則公報揭露者，乃會計師業界對執行業務之細節及技術性規範之共識，為會計師應共同遵守之行為規範，以維持查核品質；是會計師執行受託查核簽證公司財務報表業務既應一般公認審計準則為之，則其執行前揭業務，如有違反一般公認審計準則，該等行為即屬錯誤、疏漏或廢弛業務上應盡之義務，合先指明。
六、經查，本件⑴原告甲○○○受託辦理台鳳公司86年度財務報表查核簽證；原告甲○○○及乙○○受託辦理該公司87年度財務報表查核簽證。⑵台鳳公司之子公司（鳳都、鳳祥及鳳華公司）購買台鳳公司股票，資金係向台鳳公司貸得，並將所持有之台鳳公司股票列為長期投資。上開3 家子公司並以客戶聲明書，向原告聲明其所持有台鳳公司股權係長期性投資。⑶87年度台鳳公司貸與鳳都、鳳祥、鳳華3 家公司並無業務往來。⑷87年度台鳳股份有限公司依權益法認列其子公司之投資利益金額17.3億餘元，持有長期投資跌價損失則帳列股東權益項下金額40.8億餘元，分別佔當期稅前淨利15.5億元之1.12倍及2.6 倍餘。⑸台鳳公司87年度財務報告之會計師查核報告書引用鳳華公司簽證會計師出具「…能否繼續經營，須視其能否改善經營狀況或獲得其他財務支援而定」之保留意見查核報告書。⑹新台幣2.95億元定期存單部分：
①87 年底台鳳公司無法提供存放於中華商銀新莊分行之2.9
5 億定期存單正本或保管條，原告未進行盤點，而以函證詢問方式查核。②中華商銀新莊分行函證回函載明「定期存款
2.95億元，存單設質」。中華商銀營業部則回函稱「信用借款1 億元」、「商業本票之保證5 千萬元」。而台鳳公司87年度財務報告所揭露之短期借款明細表與應付短期票券明細表之抵押或擔保品欄空白，未記載質押或其他擔保情事。⑺擎碧公司之擎碧案原自行於86年度預售，嗣因財務困難，於86年8 月邀台鳳公司出資共同興建，台鳳公司於86年11月間以13.5億元之出資取得擎碧公司預售金額達19億元之擎碧案，並續與擎碧公司合作投資興建該案，並依完工百分比法認列工程損益。①擎碧公司因於87年9 月發生擋土牆倒塌事件，經台北縣政府工務局現場勘驗後，於87年10月12日接獲台北縣政府87年10月9 日87北府勞五字第320485號函要求作妥相關防災措施並立即停工，台北縣政府於88年2 月4日 召集建築師、相關技師公會聯合會勘。而台鳳公司就此並未估計認列或揭露可能之損失金額，繼續按完工百分比法認列工程損益。②擎碧案於86年度購入時，銷售率為88.5% ，已售房地金額為1,937,166,000 元，預收款為290,575,000 元，收款達15% ，完工比率為27.61% ，認列工程利益139,617,000元；87年度已售房地總金額不變，預收款為298,900, 000元，完工比例為32.74%，認列工程利益20,483,000元。擎碧案自86年度盤購，後即無銷售紀錄，87年度預收款較86年度僅增加8,325,000 元。③原告於87年度在建房地盤點部分工作底稿內載明「北投擎碧案…該工地已呈停工狀態…屬台鳳所有之基地，除因發生擋土牆倒塌事件…而損壞…建物鋼條均已出現生鏽及板模倒塌等現象…」等語。台鳳公司87年度財務報告亦記載「本公司北投擎碧案工程…於87年9 月30日發生擋土牆倒塌情事…」等情，為兩造所不爭執，且有工作底稿、87年度財務報表、買賣台鳳公司股票明細、資金貸放明細表、現場會勘記錄、台北縣政府87年10月12日87北府勞五字第321214號、停工通知書、客戶聲明書等件附卷可稽，堪信為真實。至於兩造爭執各點，本院判斷如下：
甲、關於鳳祥、鳳華及鳳都公司持有台鳳公司股份，台鳳公司於編製87年度財務報表時，將子公司未實現跌價損失，認列於股東權益項下，原告就此表達，未請台鳳公司更正或為妥適處理，有無疏失，是否違反會計師法第8條、第24條第5款規定部分：
（一）按長期投資之持有意圖應以客觀事證佐證，如持有目的係俟機出售，或非因發生重大之突發性現金需求而出售者，即不符合長期持有之積極意圖（財團法人中華民國會計研究發展基金會（87）基秘字232 號函釋參照）。經查，本件⑴台鳳公司之子公司買賣台鳳公司股票情形：①鳳華公司：87年1 月1 日至87年2 月10日買入台鳳公司股票6179.8千股；87年3 月27日售出6150千股，處分利益522,378,
000 元。②鳳翔公司：87年1 月1日 至87年2 月11日買入台鳳公司股票8095千股；87年3 月30日售出8000千股，處分利益724,776,000 元；⑵台鳳公司與子公司資金往來情形：①台鳳公司87年1 月1 日至87 年2月12日共資金貸與鳳翔公司709,200,000 元，該段期間鳳翔公司購入台鳳公司股票成本總計851,538,000 元；鳳翔公司87年3 月30日出售台鳳公司股票價款計1,453, 805,000元，同日還款予台鳳公司之資金貸與金額計738, 000,000元。又鳳翔公司87年7 月14日再度購入台鳳公司股票成本 1,131,154,000元，次日台鳳公司又資金貸與該公司金額計1,131,000,00
0 元。②台鳳公司87年1 月1 日至87年3 月16日共資金貸與鳳華公司509,000,000 元，該段期間鳳華公司購入受查公司股票成本總計604,284,000 元。鳳華公司於87年3 月27日處分台鳳公司股票價款計6,150,000,000 元，台鳳公司於87年3 月31日收受鳳華公司還款金額590,000,000 元。又鳳華公司於87年4 月至7 月間亦陸續購入台鳳公司股票，其資金來源多由台鳳公司或台鳳公司之子公司支應。⑶台鳳公司87年度財務報表之會計師查核報告書引用鳳華公司簽證會計師出具「…能否繼續經營，須視其能否改善經營狀況或獲得其他財務支援而定」之保留意見查核報告各節，有鳳翔及鳳華公司買賣台鳳公司股票明細表、台鳳公司87年度資金貸放明細表、台鳳公司87年度財務報表之會計師查核報告書附卷可憑，洵堪信實。據此，本件台鳳公司之子公司鳳華、鳳翔公司買入台鳳公司股票之資金既多由台鳳公司支應，且依據台鳳公司87 年 度財務報告第21頁之會計師查核意見載示，鳳華公司87 年 度之負債已超過資產，其未來能否繼續經營未定，顯見台鳳公司之子公司並無能力長期持有台鳳公司股票。再佐以鳳翔及鳳華公司買賣台鳳公司股票明細表所載，該2 子公司雖各僅有一筆處分交易紀錄，惟該處分股數與87年處分日前所買入股數相當，且有重大獲利，此外，亦無資料顯示各該子公司出售持股係因發生重大之突發性現金需求而出售，是鳳祥、鳳華公司持有台鳳公司股票顯係為短期出售而為，並無長期持有之意，即堪認定。是原告主張台鳳公司之子公司並無頻繁買賣台鳳公司股票，且台鳳公司已於事前承諾，且期後亦繼續提供財務支應華鳳公司，認應以年底持股數或期後事實以為長期持有意圖之判斷依據云云，自無可採。
（二）次查，本件台鳳公司投資鳳華公司、鳳翔公司、鳳都公司，台鳳公司87年度原編財務報告，因鳳華公司、鳳翔公司、鳳都公司將持有台鳳公司股票帳列長期投資，而認列之投資收益金額分別為317,567,353 元、725,264,331 元、683,961,575 元；重編後台鳳公司因鳳華公司、鳳翔公司、鳳都公司將上開投資改列短期投資，而認列之投資損失金額為2,190,871,666 元、292,032,518 元、134,080,60
5 元，差異金額各為2,508,439,019 元、 1,017,296,849元、549,880,970 元，上述3 項投資會計處理錯誤致影響台鳳公司損益認列金額達4,075,616,838 元，佔87年度原編財務報告稅前淨利之2.6 倍餘，對財務報告顯有重大之影響，原告為受託查核簽證之會計師，對台鳳公司之子公司會計處理不符長期投資條件而仍帳列長期投資未予以指正，致嚴重影響台鳳公司財務報告之允當表達，自有疏失，原處分及覆審決定就此認原告有違反會計師法第8條 、第24條第5 款規定，洵無違誤。原告主張稱無論台鳳公司之子公司將持有台鳳公司股票帳列長期投資或短期投資，均會與經濟實質不符，而原處分僅片面論斷股價下跌時二者會計處理之差異，未探究股價上漲時可能造成二者會計處理均無法反映經濟實質之不合理情形云云，不符行為時一般公認會計原則，核無可採。
乙、關於原告對於台鳳公司將資金貸予無業務交易行為之子公司（涉及違反公司法第15條第2 款規定情事），如未注意並提出適當建議，是否違反會計師法第8條、第24條第5款規定部分：
（一）按「公司之資金，除因公司間業務交易行為有融通資金之必要者外，不得貸與股東或任何他人。公司負責人違反規定時，處1 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金，並賠償公司因此所受之損害。」為行為時公司法第15條所規定。次按查核人員發現受查者可能存有未遵循法令事項時，應瞭解發生之原因以評估對財務報表可能之影響，並應與受查者管理階層討論，並將其內容及討論過程作成書面紀錄，則為審計準則公報第29號「法令遵循之考量」第20條至第23條揭示甚明。而查，本件台鳳公司之子公司（鳳都、鳳祥及鳳華公司）87年度購買台鳳公司股票，資金係向台鳳公司貸得；87年度台鳳公司與鳳都、鳳祥、鳳華3 家公司並無業務往來等情，已如前述，而台鳳公司86年底資金貸與鳳華、鳳翔等子公司之金額分別為81,000,000元及128,800,000 元，至87年底時，遽增至2,483,500,000 元及493,000,000 元，分別為前期之30.6倍及3.8 倍，且台鳳公司87年度資金貸與子公司均有資金超限之情形，且均係資金週轉之用，並非因業務交易產生之融資行為等情則有台鳳公司87年度財務報告第42 頁 應收關係人款項欄（附卷第438 頁背面參照）、查核工作底稿（附卷第483 頁至第489 頁參照）附卷可參，據此，原告於查核時，既明知台鳳公司87年間有將鉅額資金貸與無業務往來之子公司，顯涉違反行為時公司法第15條之規定，惟原告僅於工作底稿查核結論記載「已口頭告知客戶予以改進」，並未依審計準則公報第29號「法令遵循之考量」第20條至第23條規定，將與台鳳公司管理階層討論之內容及過程作成書面紀錄，並評估對財務報告可能之影響，自有廢弛業務應盡義務之情事，是原處分及覆審決定認原告所為違反會計師法第8 條、第24條第5 款規定，於法並無不合。
（二）至於原告主張鳳華、鳳翔公司已提供擔保品予台鳳公司以擔保債權，並於財務報告揭露，無損及利害關係人權益之情事，台鳳公司有無違反公司法規定與財務報表允當表達無關云云，惟其訴稱各語縱屬實情，亦無解於原告本於會計師身份執行業務應盡之專業義務之責，原告前揭主張並無足採。
丙、關於原告未以定期存單原本或保管條方式盤點台鳳公司87年底定期存單，而以函詢方式查核，且未對台鳳公司財務報告附註十七、質押及抵押之資產，揭露定期存單 302,000,000元（含系爭295,000,000 元之定期存單）供銀行擔保借款及發行商業本票保證及法院擔保聲明假扣押。短期借款明細表記載中華銀行信用貸款1 億元部分，並未註記有抵押或擔保情形之不一致之情形及質押原因進一步瞭解或提出指正，而出具無保留意見之查核報告，是否違反審計準則公報第4 號「查核之證據」第13條，會計師查核簽證財務報表規則第 5條、第18條第1款第7目規定及會計師法第8 條、第17條規定部分：
（一）按查核人員於查核時發現疑竇，應進一步獲取足夠與適切證據，以供判斷，對於重要事項如不能獲取足夠與適切之證據時，不應提出無保留意見之查核報告（審計準則公報第4 號「查核之證據」第13條規定參照）。經查：
１、本件原告未就台鳳公司存放於中華商銀新莊分行之2.95億元定期存單之正本或保管條進行盤點，僅以函證詢問方式查核，已如前述，則原告所為顯與行為時會計師查核簽證財務報表規則第18款第1 款第7 目「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對，相符後，再依下列程序查核：一、現金及約當現金…（七）盤點定期存單，並查核應收利息估列情形。」之規定不符，而原告於工作底稿復未敘明其究因何行業特性、實際需要及有關法令規定之考量，應免除盤點定期存單查核程序之理由，所為顯有疏漏。原告主張定期存單盤點及銀行存款之函證屬可互為替代之查核程序云云，並無足取。
２、又承上所述，中華商銀新莊分行就此回函載明「定期存款
2.95億元，存單設質」。該行營業部則回函稱「信用借款
1 億元」、「商業本票之保證5 千萬元」。而台鳳公司87年度財務報告所揭露之短期借款明細表與應付短期票券明細表之抵押或擔保品欄空白，未記載質押或其他擔保情事，是依上開資訊，尚無從交叉比對該筆2.95億元定期存單係作何債務擔保，且台鳳公司亦無法提供定期存單之正本或保管條供原告盤點，則該定期存單之存在與否即非無疑。再查，原告就此87年度始新增該筆2.95億元之設質定期存單，依台鳳公司87年度財務報告附註十七、質押及抵押之資產，揭露定期存單302,000,000 元（含系爭之定存單295,000,000 元，供銀行擔保借款及發行商業本票保證及法院擔保聲明假扣押）；短期借款明細表載示中華銀行信用貸款1 億元（未註記有抵押或擔保之情形）（卷附第44
0 頁、第462 頁背面參照）已知該財務報告揭露有不一致情事，竟未洽請台鳳公司更正或修改查核意見，原告就上開各情，所為顯不符審計準則公報第4 號「查核之證據」第13條規定及會計師查核簽證財務報表規則第5 條「會計師受託查核之財務報表，應由被查核事業根據其帳冊及有關文件編製。會計師應依審計準則公報第四號規定，獲取足夠與適切之證據，作為撰擬查核報告之依據。」規定，自有疏失。至於原告主張已採行向質權銀行及台鳳公司詢問程序，進一步瞭解該定存單設質之情形云云，惟查其工作底稿僅載「因定存中295,000,000 元設質給中華商銀做擔保…故擬將其RJE （重分類）如下…」等語敘明定存單遭設質之事實，並非原告瞭解何以定存單設質無法提示保管條及為何銀行函證回函不一致之原因，故原告所稱難謂已執行充分適切之替代查核程序云云，自難採信。另財務報告指財務報表、重要會計科目明細表及其他依本準則規定有助於使用人決策之揭露事項及說明。財務報表應包括資產負債表、損益表、股東權益變動表、現金流量表及其附註或附表（證券發行人財務報告編製準則第4 條規定參照），是財務報告（含附註或附表）所載資訊均屬重要且重大影響報表使用人之決策。原告以其已於財務報告之資產負債表中，以會計科目重分類之方式明顯揭露該定存單受限之情形及財務報表附註之「質押之資產」項內，說明定期存單設質之情形，自無再於重要性更小且排序更後之會計科目明細表中予以贅述之必要云云，並無可取。
（二）從而，原告就此未依前揭審計準則公報規定進一步取得足夠適切之證據以證實定期存單之存在性，且未於台鳳公司財務報告對該筆鉅額定期存單揭露內容不明之情形提出指正，即出具無保留意見之查核報告，自難認已盡應有之查核職責，原處分及覆審決定認原告就此違反會計師法第8條、第17條規定，尚無違誤。
丁、關於台鳳公司87年度「擎碧案」工程損益採完工百分比法會計處理，原告就其妥適性是否採行足夠適當之查核程序，是否已依審計準則公報第20號「專家報告之採用」執行相關之查核程序，有無違反會計師法第8 條、第17條規定部分：按會計師執行查核程序，採用專家報告時，應評估專家報告對未來復工可能性所引用之資料來源、假設、方法等（審計準則公報第20號「專家報告之採用」第10條及第12條規定參照）。又建設公司以包工包料方式建屋預售，若能符合①工程之進度已逾籌劃階段，亦即工程之設計、規劃、承包、整地均已完成，工程之建造可隨時進行。②預售契約總額已達估計工程總成本。③買方支付之價款已達契約總價款百分之十五。④應收契約款之收現性可合理估計。⑤履行合約所須投入工程總成本與期末完工程度均可合理估計。⑥歸屬於售屋契約之成本可合理辨認等條件者，可依財務會計準則公報第11號第9 段之規定，以完工比例法認列售屋利益（證期會78年8 月10日函釋參照）。本件原告主張擎碧案之復工可能性，無非以阮文成建築師88年4 月20日阮建字第880422136 號函（卷附第108 頁參照）所示意見為據，然查阮文成建築師於該函僅記載「本案於87.9. 30發生局部暫置土土堆滑落，倖僅工人輕傷，且『擋土牆與建物結構體均無倒塌與變位』，本所為盡督促監造之責，務必遵照主管機關與專業機構之指示與意見，要求業主與承造人執行工程防災改善與水土保持加強，改善完成並經變更設計後可審查通過辦理復工。」等語，表示擎碧案工程，如經改善完成，且經變更設計後，可望審查通過辦理復工，並未表達確定可獲主管機關審查通過准許復工之意，亦未針對未來復工可能性表示任何評估意見。次查，該函所載內容與原告工作底稿自行查核記載之「北投擎碧案…該工地已呈停工狀態…屬台鳳所有之基地，除因發生擋土牆倒塌事件…而『損壞原已施作之擋土牆及該處基地』外，建物鋼條均已出現生鏽及板模倒塌等現象…」等語有重大扞格之處，原告知之甚詳，竟僅憑該函即認擎碧案並無不能復工之虞，顯有未當。況原告如主張其係採用專家報告以為查核證據，則其即須依審計準則公報第20號「專家報告之採用」規定，評估專家報告對未來復工可能性所引用之資料來源、假設、方法等，然原告踐行上開評估程序，亦有疏漏。是本件擎碧案未來復工可能性顯尚無法合理估計、工地完工程度亦依其施工進度有別，未來是否發生延期工程損失等，均可能使台鳳公司履行合約所須投入之工程總成本及完成程度產生不確定性（台鳳公司財務報告第16頁至第18頁記載亦同此意旨），又擎碧案自台鳳公司於86年度盤購後即無銷售紀錄，核與前揭得採用完工比例法認列工程損益之條件不符，原告未綜合以上客觀事證評估台鳳公司就擎碧案採用完工比例法之妥當性，顯有廢弛業務上應盡義務之事，原告主張伊已依上述審計準則公報規定評估專家意見，顯與事實不符，不足採信。原處分及覆審決定認原告就此違反會計師法第8 條、第17條規定，並無不合。
戊、關於擎碧公司因於87年9 月發生擋土牆倒塌事件，原告是否對台鳳公司87年度工程損益有重大影響因素之擎碧案未來復工可能性採足夠且適當之查核程序，渠等就台鳳公司未估計認列或揭露可能之損失金額，而繼續按完工百分比法認列工程損益，是否違反審計準則公報第23號「或有事項之查核」第5條、會計師法第8條、第17條規定部分：
（一）經查，台鳳公司擎碧案發生擋土牆倒塌情事、未來何時復工具有不確定性、台鳳公司可能發生或有損失等情，參諸：⑴原告工作底稿中87年度在建房地之盤點說明載明「北投擎碧案，經至現場觀察，該工地已呈現停工狀態，現場亦無施工人員進行施工，屬台鳳所有之基地，除因發生擋土牆倒塌事件，而損壞原已施作之擋土牆及該處基地外，餘均如照片所示，另因停工多時，建築鋼條均已出現生鏽及板模倒塌等現象，另其基地之各在建工地完工程度依其施工進度亦有別」，觀察結論載示「經實地觀察及拍照等查核動作，台鳳之在建工程除北投擎碧呈現停工狀況，除繼續追蹤是否復工外，尚須考量該基地交易後續發展…另該處北投區之其他建商建物全數均遭政府停工多時，及是否有退戶情形，另因工程停工、工期延後，與住戶合約是否產生延期完工損失、台鳳有無或有損失等問題外，餘各工地施作情形均未見重大異常現象…」等語，⑵台鳳公司
87 年度財務報告記載「本公司北投擎碧案工程…於87年
9 月30日發生擋土牆倒塌情事，經台北縣政府工務局於現場勘驗後，於同年10月12日接獲台北縣政府函要求宏亞營造作妥相關防災措施，並立即停工，惟截至報告日止該工程尚未復工」、「北投擎碧案因遭勒令停工及擎碧建設與銀行之債務問題，目前無法預估其可能完工年度」等語；⑶台鳳公司87年度重編後財務報告載示，擎碧案87年度間工地發生停工事件，且至89年4 月18日（會計師查核日）仍未復工，台鳳公司已於重編87年度財務報告依財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第15段至第18段規定，將累積已認列之售屋利益及相關遞延銷售費用回沖，致87年度淨利減少12,444,000元，並調整87年初累積虧損金額98,174,000元等項甚明，是原告主張擎碧案之復工僅時間早晚問題而已云云，顯與事實不符。
（二）又擎碧案於86年度購入時銷售率為88.5% ，已售房地金額為1,937,166,000 元，預收款290,575,000 元，收款率15% ，完工比例為27.6% ，認列工程利益139,617,000 元；87年已售總金額不變，預收款298,900,000 元，完工比例為32.74% ， 認列工程利益20,483,000元，該案場自86年度盤購後即無銷售紀錄，87年度預收款較86年度僅增加8,325,000 元，即大部分銷售戶之預收款於87年度即未再繳納，且嗣後又發生擋土牆倒塌事件，由上開客觀事證觀之，該案已發生重大影響工程之進行及相關損益認列之情事，而該案未來能否順利復工亦有不確定性，另依原告87年度工作底稿之觀察結論載示，亦對該案因工程停工、工期延後及住戶合約是否產生延期完工損失，可能使台鳳公司產生或有損失等有相關查核記載，從而，原告於查核台鳳公司87年度財務報告，即應審慎評估擎碧案停工可能造成之損失，並依財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第16段規定評估工程是否可能發生虧損，而立即認列全部損失，原告疏未為此評估繼續按完工百分比法認列擎碧案工程損益，顯與審計準則公報第23號「或有事項之查核」第5 條規定不符，從而，原處分及覆審決定認原告違反會計師法第8 條、第17條規定，核無不合。
原告主張此非或有事項，無審計準則公報第23號之適用云云，並無足採。
七、綜上所述，原處分及覆審決定認事用法均無違誤，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及覆審決議，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 8 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 8 日
書記官 何閣梅