臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03255號原 告 郁原企業股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住訴訟代理人 王慶煌 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年8 月22日台財訴字第09400249430 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）90年度未分配盈餘申報，原列報彌補以往年度之虧損新台幣（下同）2,737,536 元，被告初查以原告86年度及以前年度累積盈餘為4,314,982 元，87至89年度虧損為2,737,536 元，經抵減後仍有盈餘1,577,446 元，是89年度以前並無累積虧損，乃剔除原告列報彌補以往年度之虧損2,737,536 元，核定彌補以往年度之虧損為0 元，未分配盈餘為2,741, 166元，加徵10％營利事業所得稅273,740 元，並以原告短漏報未分配盈餘2,737,403 元，依所得稅法第110 條之2 第1 項規定，按所漏稅額處以0.
5 倍之罰鍰136,800 元（計至百元止）；另原告辦理91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報時，原申報385,571 元，被告初查核定其應分配可扣抵稅額168, 203元，原告超額分配可扣抵稅額217,368 元，乃補徵超額分配可扣抵稅額217,
368 元，並依所得稅法第114 條之2 第1 項規定，按超額分配金額處以1 倍之罰鍰217,368 元。原告不服，申請復查，經被告以94年4 月18日財北國稅法字第0940254676號復查決定（下稱原處分）駁回其申請，原告提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、90年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅部分：所得稅法第66條之9 明定87年度起為實施兩稅合一之起始年度，而同法第66條之9 第2 項第2 款、同法施行細則第48條之10第4 項所稱彌補以往年度虧損，係指以當年度之盈餘實際彌補其以往年度虧損之數額，於「實際彌補以往年度之虧損」文字中，並無明示應包含86年度以前之累積盈餘。
故原告以當年度（90年）之稅後淨利4,024,332 元，彌補以往年度（即87至89年）之累積虧損2,737,536 元，於法尚無不符。
２、91年度超額分配股東可扣抵稅額部分：⑴依所得稅法第66條之6 規定「（第1 項）營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額占其帳載累積未分配盈餘帳戶額餘比率，作為稅額扣抵比率…（第3 項）所稱帳載累積未分配盈餘係指依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未配盈餘。」故原告於申報計算可扣抵比率時，係以90年度之稅後淨利4,024,332 元，彌補87至89年度累積虧損 2,737,536元後餘額1,286,796 元，作為計算可扣抵比率時之帳載累積未分配盈餘，實無違法；且公司法第232 條第1 項亦規定須彌補虧損後有盈餘始得分派股息，本件以 1,286,796元作為分配項目，亦未違反公司法；⑵又依財政部89年11月23日台財稅第0000000000號函及90年3 月9 日台財稅字第0900450665號、90年3 月21日台財稅字第0900451954號函雖釋示，86年度有累積盈餘，而87年度以後係虧損者，其計算稅額可扣抵比率時，於計算依商業會計法之87年度或以後年度之累積未分配盈餘時，應將截至86年度止之累積盈餘一併計算，惟原告於91年6 月分配股利時，87至90年度累積未分配盈餘為1,286,796 元，亦即87年度以後，並未發生虧損，故無該函令之適用。
３、又原告已於92年將86年度之前的累積盈餘4,314,982 元全數分配給股東，且開立扣繳憑單給與各股東辦理個人綜合所得稅之申報業已完成，倘再變更申報，將會造成之後龐大之更改申報之作業（原告須申請減少股利憑單之分配金額，且各股東亦須個別申請更改其綜所稅減少之申報）。況原告90年度縱先依稽徵機關繳納10% 之稅額273,740 元，但其後年度股東分配之可扣抵稅額亦同時增加，甚至上下兩年度分配之股東可扣抵之稅額合計數會更多於原告之分配，對政府整體稅收而言並無增加反倒減少。詎93年 5月竟接獲90年度之核定通知書，核定補徵10％稅額273,74
0 元外，另列罰款136,800 元，且因分配年度不同亦判原告91年度超額分配股東可扣抵稅額217,368 元，並加列罰款217,368 元，合計加增稅賦845,276 元，加重納稅人之負擔甚劇。被告僅著眼單一年度卻不考量92年度原告即減少分配股東可扣抵稅額之事實，更無視於2 個年度加總原告所分配於股東可扣抵稅額實低於國稅局分配方式之可扣抵稅額之考量，超額分配抵稅額之說，實屬斷章取義，強徵稅收之手段。又原告既於被告查核前就已將歷年來之累積盈餘全數分配完畢，應繳納之稅款亦依法完納，自無所謂未分配盈餘需加徵10％稅額之理，亦無超額分配之事實，顯而易見原告並無逃漏稅之意圖。
（二）被告主張之理由：
１、90年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅暨罰鍰部分：
（１）加徵10% 營利事業所得稅部分：原告辦理90年度未分配盈餘申報，原列報彌補以往年度之虧損2,737,536 元，惟被告初查得知原告86年度及以前年度累積盈餘為4,314,982 元，87至89年度虧損為2,737, 536元，經抵減後仍有盈餘1,577,446 元，90年度稅後淨利4,024,332 元，故被告以原告89年度以前尚無累積虧損，乃予剔除，核定彌補以往年度之虧損為0 元，未分配盈餘2,741,16
6 元。以原告短漏報未分配盈餘2,737,403 元，加徵10％營利事業所得稅273,740 元，與前揭所得稅法第66條之9 第1 、2 項及同法施行細則第48條之10第4 項規定，並無不合，原告復執前詞爭執，係對法令之誤解，並不足採。
（２）罰鍰部分：按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月1 日至5 月底止，就第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第102 條之2 第1 項及第110 條之2 第 1項所規定。原告辦理90年度未分配盈餘申報時，虛列彌補以往年度之虧損，短漏報未分配盈餘2,737,403 元，已如前述，被告依前揭所得稅法第110 條之2 第1 項規定，按漏稅額處以0.5 倍之罰鍰136,800 元，亦無違誤。
２、91年度超額分配可扣抵稅額暨罰鍰部分：
（１）超額分配可扣抵稅額部分：
①、按「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以
股利或盈餘分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：
稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額÷累積未分配盈餘帳戶餘額。股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率。營利事業依前項規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者，以稅額扣抵比率上限為準，計算股東或社員可扣抵之稅額。稅額扣抵比率上限如下：⑴累積未分配盈餘未加徵10％營利事業所得稅者，為33.33%。⑵累積未分配盈餘已加徵10％營利事業所得稅者，為48.15%。⑶累積未分配盈餘部分加徵、部分未加徵10% 營利事業所得稅者，為各依其占累積未分配盈餘之比率，按前兩款規定上限計算之合計數。第1 項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。」為所得稅法第66條之6 所明定。又「營利事業依所得稅法第66條之6 第1 項規定計算稅額扣抵比率時，如其截至86會計年度止係累積虧損者，其依商業會計法規定處理之87年度或以後之累積未分配盈餘，應包含該累積虧損。…」「說明二、營利事業截至86年度止有累積盈餘，而87年度或以後年度係虧損者，其依所得稅法第66條之6 第3 項規定計算所稱『依商業會計法規定處理之87年度或以後之累積未分配盈餘』時，應將截至86年度止之累積盈餘一併計算；惟86年底止之累積盈餘經抵減87年度或以後年度虧損後，仍有盈餘者，該盈餘應自上開累積未分配盈餘中扣除，以其餘額計算稅額扣抵比率…」亦分別經財政部89年11月23日台財稅第0000000000號函及90年3 月9 日台財稅字第0900450665號、90年3 月21日台財稅字第0900451954號函釋在案。
②、本件原告股東會決議分配股利之基準日為91年6 月20日
，而截至分配日止，原告依商業會計法規定處理之帳載累積未分配盈餘屬86年度以前部分為4,314,982 元，屬
87 年 度以後為4,024, 332元，又87年度以後之累積未分配盈餘中屬未加徵10 %營利事業所得稅部分為4,024,
332 元（因原告86年度及以前年度累積盈餘為4,314,98
2 元，經抵減87年度以後虧損2,737,536 元後，仍有盈餘1,577,446 元，故依財政部90年3 月9 日台財稅字第0900450665號函釋規定，核定截至分配日止帳載累積未分配盈餘為4,024,332 元〈計算公式：5,601,778 －（4,314,982 －2,737, 536）〉計算後稅額扣抵比率應為
14.54%（分子：585,211 元，分母：4,024,332 元），應分配可扣抵稅額為168,203 元，惟原告實際已分配可扣抵稅額為385, 571元，故核定原告超額分配可扣抵稅額為217,368 元，並無不合。
③、又公司法第232 條第1 項規定：「公司非彌補虧損及依
本法規定，提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利」依此規定，必先以盈餘彌補虧損後，始可分派盈餘，故計算所得稅法第66條之6 第3 項所稱「依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘」時，應包含以前年度之累積虧損。財政部90年度函釋係解釋法條原意，自所得稅法第66條之6 生效日起即有適用，是被告依前揭規定，核定原告超額分配可扣抵稅額為217,368 元，並無不當，原告復執前詞爭執，核係對法令之誤解，並不足採。
（２）罰鍰部分：本件原告於91年間分配股利時，以91年6 月20日為基準日分配股利，於依所得稅法第66條之6 規定計算稅額扣抵比率時，短計分母帳載累積未分配盈餘帳戶金額2,737,536 元，致分配予股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額21 7,368元，已如前述，是被告依所得稅法第114 條之2 第1 項規定，按漏稅額處以
1 倍之罰鍰暨217, 368元，均無不合。理 由
一、原告起訴主張：87年度起為實施兩稅合一之起始年度，所得稅法第66條之9 第2 項第2 款、同法施行細則第48條之10第
4 項所稱彌補以往年度虧損，並未明示應包含86年度以前之累積盈餘，故原告以90年之稅後淨利4,024,332 元，彌補以往年度87至89年之累積虧損2,737,536 元，於法尚無不符。
又原告於91年6 月分配股利時，87至90年度累積未分配盈餘為1,286,796 元，亦即87年度以後，並未發生虧損，故原告於申報計算可扣抵比率時，以90年度之稅後淨利 4,024,332元，彌補87至89年度累積虧損2,737,536 元後餘額1,286,79
6 元，作為計算可扣抵比率時之帳載累積未分配盈餘，並無違法；本件並無財政部89年11月23日台財稅第0000000000號函及90年3 月9 日台財稅字第0900450665號、90年3 月21日台財稅字第0900451954號函釋之適用，為此依行政訴訟法第
4 條之規定提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：㈠90年度年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅部分：原告辦理90年度未分配盈餘申報，原列報彌補以往年度之虧損2,737,536 元，惟87至89年度仍有盈餘1,577,44
6 元，並無累積虧損，從而，被告核定其彌補以往年度之虧損為0 元，未分配盈餘2,741,166 元，以原告短漏報未分配盈餘2,737, 403元，依法加徵10％營利事業所得稅 273,740元，及按所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰136,800 元，於法並無不合。㈡原告截至分配日止公司依商業會計法規定處理之帳載累積未分配盈餘屬86年度以前部分為4,314,982 元，屬87年度以後為4,024, 332元，又87年度以後之累積未分配盈餘中屬未加徵10 %營利事業所得稅部分為4,024,332 元，依此核算稅額扣抵比率應為14.54%（分子：585,211 元，分母：
4,024,332 元，應分配可扣抵稅額為168,203 元，減實際已分配可扣抵稅額385,571 元，故被告核定原告超額分配可扣抵稅額為217,368 元，並按按漏稅額處以1 倍之罰鍰217,36
8 元，亦無不合等語，資為抗辯。
三、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告90年度盈餘分配表、資產負債表、90年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘核定通知書、90年度營利事業所得稅申報書、申報90年度盈餘分配表或盈虧撥補表在卷可稽，堪信為真實。綜觀兩造之主張，本件應審酌之爭點為：原告90年度未分配盈餘申報，彌補以往年度之虧損數額及是否短漏報未分配盈餘，91年度是否超額分配可扣抵稅額等項，茲分就兩造爭執90年度未分配盈餘及罰鍰、91年度超額分配可扣抵稅額及罰鍰各項，論述如下：
（一）有關90年度短漏報未分配盈餘及罰鍰部分：
１、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損…」「本法第66條之9 第2 項第2款 所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項及同法施行細則第48條之10第4 項所明定。經查，本件原告86年度及以前年度累積盈餘為4,314,982 元，87至89年度虧損為2,737,536元，已如前述，經抵減後仍有盈餘 1,577,
446 元，是原處分認原告89年度以前無累積虧損，核定彌補以往年度之虧損為0 元，進而，核定原告90年度未分配盈餘為2,741,166 元，並以原告短漏報未分配盈餘2,737,
403 元，加徵10% 營利事業所得稅273,740 元，核與前揭規定並無不合。
２、至於原告訴稱所得稅法第66條之9 明定87年度起為實施兩稅合一之起始年度，所得稅法第66條之9第2 項第2款、同法施行細則第48條之10第4 項所稱彌補以往年度虧損，並無明示應包含86年度以前之累積盈餘，故原告以90年度之稅後淨利彌補87年以後至89年之累積虧損2,737,536 元並無不合云云，惟查，所得稅法第66條之9 之設，旨在避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1項明定未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅（所得稅法第66條之9 立法理由參照），然並無以87年度為界，重新起計累積盈虧之意，此參諸法文明定「以往年度之虧損」而非「87年度以降各年度之虧損」益明，是原告上開主張應屬誤會，核無可採。
３、次按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日至5月底止，就第66條之9第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第102條之2第1項及第110條之2第1項所規定。原告辦理90 年度未分配盈餘申報時，虛列彌補以往年度之虧損，短漏報未分配盈餘 2,737,403元，已如前述，則被告依所得稅法第110 條之2 第
1 項規定，按原告漏稅額裁處0.5 倍之罰鍰136,800 元，亦無不合。
（二）有關91年度超額分配可扣抵稅額及罰鍰部分：
１、又「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額÷累積未分配盈餘帳戶餘額。股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率。營利事業依前項規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者，以稅額扣抵比率上限為準，計算股東或社員可扣抵之稅額。稅額扣抵比率上限如下：⑴累積未分配盈餘未加徵10%營利事業所得稅者，為33.33 %。⑵累積未分配盈餘已加徵10% 營利事業所得稅者，為48.15%。⑶累積未分配盈餘部分加徵、部分未加徵10% 營利事業所得稅者，為各依其占累積未分配盈餘之比率，按前兩款規定上限計算之合計數。第1 項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。」為所得稅法第66條之6 所明定。另公司未彌補虧損及依公司法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利（公司法第232 條第 1項規定參照），是計算所得稅法第66條之6 第3 項所稱「依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘」時，應包含以前年度之累積虧損予以結計，自不待言。至於財政部89年11月23日台財稅第0000000000號函示「營利事業依所得稅法第66條之6 第1 項規定計算稅額扣抵比率時，如其截至86會計年度止係累積虧損者，其依商業會計法規定處理之87年度或以後之累積未分配盈餘，應包含該累積虧損。…」、90年3 月9 日台財稅字第0900450665號、90年3 月21日台財稅字第0900451954號函釋「營利事業截至86年度止有累積盈餘，而87年度或以後年度係虧損者，其依所得稅法第66條之6 第3 項規定計算所稱『依商業會計法規定處理之87年度或以後之累積未分配盈餘』時，應將截至86年度止之累積盈餘一併計算；惟86年底止之累積盈餘經抵減87年度或以後年度虧損後，仍有盈餘者，該盈餘應自上開累積未分配盈餘中扣除，以其餘額計算稅額扣抵比率…」，則係財政部本於職權就所得稅法第66條之6 第1 項計算稅額扣抵比率時，有關截至86會計年度止係累積虧損者應如何為之、第3 項所稱『依商業會計法規定處理之87年度或以後之累積未分配盈餘』之計算方式等予以說明，均未逾該法文意旨，自得援用。
２、本件原告股東會決議分配股利之基準日為91年6 月20日，截至分配日止，原告依商業會計法規定處理之帳載累積未分配盈餘屬86年度以前部分為4,314,982 元，屬87年度以後為4,024,332 元，又因原告86年度及以前年度累積盈餘為4,314,982元，經抵減87年度以後虧損2,737,536元後，仍有盈餘1,577,446元，故依財政部90年3月9 日台財稅字第0900450665號函釋「營利事業截至86年度止有累積盈餘，而87年度或以後年度係虧損者，其依所得稅法第66條之
6 第3 項規定計算所稱『依商業會計法規定處理之87年度或以後之累積未分配盈餘』時，應將截至86年度止之累積盈餘一併計算；惟86年底止之累積盈餘經抵減87年度或以後年度虧損後，仍有盈餘者，該盈餘應自上開累積未分配盈餘中扣除，以其餘額計算稅額扣抵比率…」意旨，核定截至分配日止帳載累積未分配盈餘為4,024,332 元（計算公式：5,601,778 －《4,314,982 －2,737,536 》＝4,024,332 元），核算稅額扣抵比率應為14.54%（分子：585,
211 元，分母：4,024,332 元），應分配可扣抵稅額為168,203 元，而原告實際已分配可扣抵稅額為385,571 元，超額分配可扣抵稅額217,368 元（385,571 －168,203 ＝217,368）， 據此，被告核定原告應補繳超額分配可扣抵稅額為217,368 元，洵無不合。原告訴稱87至90年度累積未分配盈餘為1,286,796 元，亦即87年度以後並未發生虧損，無財政部89年11月23日台財稅第0000000000號函令之適用云云，應屬誤解，無可憑採。
３、末按「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍之罰鍰：一、違反第66條之2第2 項、第66條之3或第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6 規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。二、違反第66條之5第1項規定，分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過股利或盈餘之分配日其股東可扣抵稅額帳戶餘額者。三、違反第66條之6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」為所得稅法第114條之2第1 項所規定。本件原告於91年間分配股利時，以91年6月20日為基準日分配股利，於依所得稅法第 66條之6 規定計算稅額扣抵比率時，短計分母帳載累積未分配盈餘帳戶金額2,737,536 元，共計分配予股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額217,368 元，已如前述，是被告依前揭規定，按超額分配之金額處以1 倍之罰鍰217,368 元，洵屬有據。
四、綜上所述，原處分就原告90年度未分配盈餘申報，核定彌補以往年度之虧損為0 元，未分配盈餘為2,741,166 元，加徵10％營利事業所得稅273,740 元，並依所得稅法第110 條之
2 第1 項規定，按所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰136,800 元（計至百元止）；就91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報核定其應分配可扣抵稅額168, 203元，原告超額分配可扣抵稅額217,368 元，補徵超額分配可扣抵稅額217,368 元，並依所得稅法第114 條之2 第1 項規定，按超額分配金額處以
1 倍之罰鍰217,368 元，認事用法，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、本件因事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 13 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 7 月 13 日
書記官 何閣梅