臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03257號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
8 月15日臺財訴字第09400026560 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父葉國銃與案外人許木文、劉興武、張桂蘭等4 人於民國（下同）63年1 月31日共同向地主李祖眠（簽約代理人：姜文傑）購買桃園縣平鎮鄉（現為平鎮市○○○○段第21
1 、210 之2 及211 之4 地號等3 筆農地（下稱系爭土地），雙方約定其中21 1地號土地內約5 分地不包括在出賣範圍內，買賣價款為每甲地305,000 元，總面積約4.8599甲，總價款以新臺幣（下同）1,482,269.5 元計算，並約定由葉國銃承購1/3 ，許木文承購1/3 ，劉興武承購1/6 ，張桂蘭承購1/6 ，嗣65年11月13日，張桂蘭將其持有1/6 之土地，以480,000 元轉賣予葉國銃，但因買受人中僅有劉興武具有自耕農身分，故以劉興武名義辦理所有權登記；至86年間，由劉興武出面簽約，將包含系爭土地在內之桃園縣平鎮市○○○段210-1 、210-2 、211 、211-4 、211-5 地號等5 筆土地出售給私立六和高級工業職業學校，經結算後劉興武認原告之父葉國銃可獲配80,000,000元，惟因原告之父葉國銃業於83年10月14日死亡，經徵得原告同意後，乃分別於86、87年間各匯款40,000,000元給原告，原告再於87年6 月5 日將其中20,000,000元給付其弟葉佐鴻。然原告86年度及87年度綜合所得稅結算申報，分別經被告查獲：㈠86年度，短漏報其本人中獎及其他所得計40,002,070元，乃併計核定86年度綜合所得總額為41,099,158元，淨額為40,416,158元，應補徵稅額15,482,963元。㈡87年度，短漏報其本人及其配偶謝明寰之營利、利息及其他所得計40,030,019元，乃併計核定87年度綜合所得總額為42,286,439元，淨額為41,603,439元，應補徵稅額15,752,173元。並依所得稅法第110 條第1項規定，分別按86年度短漏稅額15,441,671元，處罰鍰7,720,
500 元｛計算式：15,441,671×（2,070 ×0.2 ＋40,000,000×0.5 ）/40,002,070 ＝7,720,595 ，計至百元止）｝；87年度短漏稅額15,758,477元，處罰鍰7,877,700 元｛計算式：15,758,477×（12,336×0.2 ＋40,017,683×0.5 ）/40,030,019 ＝7,877,781 ，計至百元止｝。原告不服，就上開2 年度初查核定之其他所得各40,000,000元及罰鍰，申請復查，經被告以92年12月9 日財北國稅法字第0920236316號復查決定予以駁回，未獲變更。原告提起訴願，經財政部93年5 月28日臺財訴字第0930018752號訴願決定將原復查決定撤銷，著由被告另為適法之處分。其他所得經被告重新核算結果：㈠收入部分，以劉興武實際支付原告之金額為之，雖其分別於86、87年各給付原告40,000,000元，然因其中有20,000,000元原告已給付其弟，故認定原告86年度之收入為40,000,000元，87年度收入為20,000,000元。㈡成本及費用部分，以原告之父死亡時土地公告現值（每平方公尺1,800 元），核算系爭土地公告現值為42,423,300元，其中屬於原告部分為31,817,475元（42,423,300×60,000,000/80,000,00
0 ＝31,817,475）。故原告其他所得計為28,182,525元（其他收入60,000,000－成本費用31,817,475＝28,182,525），其中屬於86年度之其他所得為18,788,350元｛計算式：28,182,525×（86年度其他收入40,000,000/60,000,000 ）＝18,788,350｝，屬於87年度之其他所得為9,394,175 元，被告遂以93年12月8 日財北國稅法字第0930 247679 號重核復查決定，核算86年度短漏報其本人中獎及其他所得計18,790,420元，短漏所得稅額6,928,811 元，變更罰緩為3,464,100元｛計算式：6,928,811 ×（2,070 ×0.2 ＋18,788,350×
0.5 ）/18,790,420 ＝3,464,176 ，計至百元止｝，與原處罰緩之差額4,256,400 元准予核減；87年度短漏報本人及配偶營利、利息及其他所得計9,424,194 元，短漏所得稅額3,286,325 元，變更罰緩為1,640,100 元｛計算式：3,286,32
5 ×（12,336×0.2 ＋9,411,858 ×0.5 ）/9,424,194＝1,640,100 ，計至百元止｝，與原處罰緩之差額6,237,600 元准予核減（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈按所得稅法第4 條第16款規定，個人及營利事業出售土地
，其交易之所得免納所得稅，被告行政行為自應受法律及一般法律原則之拘束。財政部84年7 月5 日臺財稅第000000000 號函規定：「納稅義務人購買農地，因不具自耕能力而未辦產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅人所獲利益，核屬所得稅法第十四條第一項第九纇規定之其他所得。」依該函解釋，「旋即」之意為短期間，至於函釋中由原地主移轉給第三者之規定與本案並不同，本案原地主為李祖眠，早於63年移轉登記給共有人劉興武，至86年持有期間長達23年，故本案並不符合「旋即出售」及「由原地主轉讓第三者」之要件，被告引用法令有錯誤。
⒉原告之父為系爭土地實質共有人之一，其於83年10月14日
死亡後，依民法第1148條規定由原告概括承受其權利義務，該土地部分權利信託登記於劉興武名下，而原告繼承土地權利，俟修法不須自耕身分可登記農地時，劉興武自有登記移轉土地給原告之義務，該土地於86年出售土地給私立六和高級工業學校，經原告同意扣除土地增值稅及土地成本後之餘額係出售土地所得，依所得稅法第4 條第16款規定應免納所得稅，又憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」及憲法第172 條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效」稅捐稽徵機關無權擴張解釋，再將出售土地所得列入其他所得課徵綜合所得稅，否則將形成重複課稅。
⒊系爭土地購買迄今已20餘年，應已逾民法第125 條規定之
15年消滅時效，又劉興武並未依民法第144 條規定拒絕給付，同時該土地係農牧用地，劉興武變更用途出力甚多，故實際售價若干原告亦無多問；其與私立六和高級工業職業學校訂立土地買賣契約書內容原告從未知情，只要劉興武確實支付原告80,000,000元，原告不會追究土地價款之計算方式。綜上，原處分及訴願決定實有違誤。
（二）被告主張之理由：⒈其他所得部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之︰…第十類︰其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。
」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類所明定。又「納稅義務人購買農地，因不具自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第3 者，並直接由原地主變更所有權為第3 者，期間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類規定之其他所得。」復為財政部84年7 月5 日臺財稅第000000000 號函釋在案。
⑵原告86及87年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省
北區國稅局（下稱北區國稅局）個案調查時，查得案外人劉興武於86年間出售桃園縣平鎮市○○○段210 之1、210 之2 、211 、211 之4 及211 之5 地號等5 筆土地予六和高級工業職業學校（總價金549,349,000 元），並分別於86年9 月4 日及87年6 月5 日經由其及其子萬通商業銀行中壢分行帳戶，各電匯40,000,000元入原告之臺北市九信總社第00000000000000帳號。經北區國稅局分別函詢劉興武及原告表示，係劉興武與葉蔡珍妹（原告之母）於63年2 月共同出資購買系爭土地經營農牧業，因受農地不得分割及不得贈與共有人之限制，應有部分全部登記在劉興武名下，嗣原告之母於80年6 月
10 日 死亡，劉興武於86年間出售系爭土地，則通知原告該等情事，並將上開售地款分別於86年9 月4 日及87年6 月5 日經由劉興武及其子萬通商業銀行中壢分行帳戶，各電匯40,000,000元入原告之臺北市九信總社帳號云云，北區國稅局以渠等均未能提供相關證明文據及資金流程，難認所稱屬實，乃通報被告分別核定原告86及87年度其他所得各40,000,000元。原告不服，就上開2年度被告核定之其他所得各40,000,000元及罰鍰，主張劉興武與原告之母於63年間共同出資購買系爭土地，面積4.9676公頃，做為農牧之用，當時因受限於農地承受人必須具有自耕農身分及農地不得增加共有人之限制，且只有劉興武具有自耕農身分，故長期以來土地所有權一直登記在其名下。嗣86年系爭土地解編為特定目的事業用，劉興武將土地出售給私立六和高級工業職業學校，總價311,050,000 元，繳納土地增值稅55,305,514元後，按比例應分配給原告81,830,000元，因該地20餘年來始終維持農牧使用，有關農機具、肥料、種子、工資等費用均由雙方按比例分攤，故原告應給付劉興武約1,800,000 元，抵銷後給付原告80,000,000元；原告之母死亡後，分得之售地款乃為原告繼承遺產，又依所得稅法第4 條第16款規定，出售土地所得免稅等情，申經被告復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，訴願決定撤銷上述處分，由被告另為適法之處分。經被告作成原處分重新核算結果，准予核減86年度其他所得21,211,650元，變更核定86年度綜合所得總額為19,887,508元，淨額為19,204,508元；准予核減87年度其他所得30,605,825元，變更核定87年度綜合所得總額為11,680,614元，淨額為10,997,614元。
⑶原告訴稱：①劉興武應分給原告之父80,000,000元，因
原告之父已於83年10月14日死亡，故於86、87年分2 年各給付40,000,000元予原告，該款項係出售土地所得，應屬所得稅法第4 條第16款免稅所得，本案原地主為李祖眠，早於63年移轉登記給共有人劉興武，至86年持有期間長達23年，故並不符合財政部84年7 月5 日臺財稅第000000000 號函示「旋即出售」及「由原地主轉讓第
3 者」之要件，被告引用錯誤。②被繼承人是系爭土地實質共有人之一，被繼承人死亡後，依民法第1148條規定由原告概括承受其權利義務，該土地部分權利信託登記於劉興武名下，為共有關係，原告繼承土地權利，俟修法不須自耕農身分可登記農地時，劉興武君有登記移轉給原告之義務，該土地於86年出售，扣除土地增值稅及土地成本後之餘額為土地所得出售，依所得稅法第4條16款規定免納所得稅等語。經查依原告所提示之不動產買賣契約書所載，原告之父與許木文、劉興武、張桂蘭等4 人共同向地主李祖眠購買系爭土地，其中211 地號土地內約五分地不包括出賣範圍內，如不能分割時，應一併登記給賣方但不計價，俟政府准予分割時，買方無條件分割給賣方，未分割前約五分地仍由賣方使用；買賣價款經雙方議定為每甲305,000 元，總面積約4.8599甲，總價款暫以1,482,269.5 元計算；於63年1 月31日締結買賣契約，成交日由買方現交承買定金510,000元，其餘尾款經雙方議妥全部依所列日期及方式交付賣方受領；約定由原告之父承購1/3 ，許木文承購1/3 ，劉興武承購1/6 ，張桂蘭承購1/6 ，嗣65年11月13日，張桂蘭將其持有1/6 之土地，以480,000 元讓予原告之父。從而，原告之父取得系爭土地之應有部分計1/2 （1/3 ＋1/6= 1/2），支付價金計為974,090 元｛（1,482,269.5 ×1/3 ）＋480,000=494,090 ＋480,000=974,
090 ｝。⑷依上開資料記載，原告之父與案外人許木文等3 人（張
桂蘭已將應有部分轉讓予原告之父）共同出資購買系爭土地，因系爭土地當時尚為農地，而買受人中僅有劉興武具有自耕農身分，乃以其義辦理所有權登記，是依土地法第43條規定，為保護交易安全，其登記具有絕對效力，原告之父自不得請求所有權移轉登記，從而，系爭土地之所有權人仍為劉興武，原告之父僅能本諸共同出資購買土地之買賣契約，依債之關係對於劉興武取得債權，是原告之父於83年10月14日死亡時，其繼承人（原告等人）繼受者亦為債權遺產。又原告等概括繼受其父之遺產後，劉興武復於86年間將系爭土地轉讓與私立六和高級工業職業學校，原告受領劉興武給付之所得，參酌財政部84年7 月5 日臺財稅第000000000 號函釋意旨，應為其他所得，並無不當。
⑸其他所得經重新核算結果，收入部分：劉興武雖分別於
86及87年各給付原告40,000,000元（計80,000,000元），然因其中有20,000,000元，係原告於87年6 月5 日給付其弟，是認定原告86年度之收入為40,000,000元，87年度之收入為20,000,000元。成本及費用部分：以原告之父死亡時土地公告現值（每平方公尺1,800 元），核算系爭土地公告現值為42,423,300元，其中屬於原告部分為31,817,475元。綜上，核算原告其他所得計為28,182,525元，其中屬於86年度之其他所得為18,788,350元，屬於87年度之其他所得為9,394,175 元。從而，被告之原處分並無不合，原告所訴顯係誤會。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1項所明定。
⑵原告既於86年9 月4 日及87年6 月5 日各受領有其他所
得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，有所得即應納稅乃所得稅法之基本精神，原告86及87年度領有系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，且其執為漏報之事由，尚非不可避免，原告自應受罰。惟因86年度經核減其他所得21,211,650元後，被告乃作成原處分重新核算短漏報其本人中獎及其他所得計18,790,420元，短漏所得稅額6,928,811 元，變更罰鍰為3,464,100 元，與原復查決定罰鍰7,720,500 元之差額4,256,400 元，准予核減，並無不當。另87年度經核減其他所得30,605,825元後，被告原處分重新核算短漏報其本人及其配偶營利、利息及其他所得計9,424,194 元，短漏所得稅額3,286,325 元，變更罰鍰為1,640,100 元，與原處分罰鍰7,877,700 元之差額6,237,600 元，准予核減，並無不當。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：本案並無財政部84年7 月5 日臺財稅000000000號函釋適用餘地，蓋因本案原地主為李祖眠，早於63年移轉登記給共有人劉興武，至86年持有期間長達23年，故本案並不符合「旋即出售」及「由原地主轉讓第三者」之要件，被告引用法令有錯誤。原告之父為系爭土地實質共有人之一，其於83年10月14日死亡後，依民法第1148條規定由原告概括承受其權利義務，該土地部分權利信託登記於劉興武名下，而原告繼承土地權利，俟修法不須自耕身分可登記農地時，劉興武自有登記移轉土地給原告之義務，該土地於86 年 出售土地給私立六和高級工業學校，經原告同意扣除土地增值稅及土地成本後之餘額係出售土地所得，依所得稅法第4 條第16款規定應免納所得稅。系爭土地購買迄今已20餘年，應已逾民法第125 條規定之15年消滅時效，又劉興武並未依民法第144 條規定拒絕給付，同時該土地係農牧用地，劉興武變更用途出力甚多，故實際售價若干原告亦無多問；其與私立六和高級工業職業學校訂立土地買賣契約書內容原告從未知情，只要劉興武確實支付原告80,000,000元，原告不會追究土地價款之計算方式，本件原處分及訴願決定實有違誤。
為此，依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：其他所得部分，本件原告之父與案外人許木文等
3 人共同出資購買系爭土地，因系爭土地當時尚為農地，而買受人中僅有劉興武具有自耕農身分，乃以其義辦理所有權登記，是依土地法第43條規定，為保護交易安全，其登記具有絕對效力，原告之父自不得請求所有權移轉登記。從而，系爭土地之所有權人仍為劉興武，原告之父僅能本諸共同出資購買土地之買賣契約，依債之關係對於劉興武取得債權，是原告之父於83年10月14日死亡時，其繼承人繼受者亦為債權遺產。原告等概括繼受其父之遺產後，劉興武復於86年間將系爭土地轉讓與私立六和高級工業職業學校，原告受領劉興武給付之所得，參酌財政部84年7 月5 日臺財稅第000000
000 號函釋意旨，應為其他所得，並無不當。至於罰鍰部分，原告既於86年9 月4 日及87年6 月5 日各受領有其他所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，有所得即應納稅乃所得稅法之基本精神，原告86及87年度領有系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，且其執為漏報之事由，尚非不可避免，原告自應受罰，被告所為之罰鍰處分，並無不法等語，資為抗辯。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第十類︰其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。…」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第10類、第110 條第
1 項分別定有明文。又「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」亦經財政部84年7 月5 日臺財稅第000000000 號函釋在案。上開有關所得種類認定原則之函釋，係中央財稅主管機關財政部基於職權，針對鑽營法律漏洞，利用買賣農地可享有土地稅法第39條之2 第1 項免稅優惠牟取利益之人，本於量能課稅原則，予以課徵個人綜合所得稅，以維持租稅負擔公平，進而實現租稅正義，其依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、被告92年12月9 日財北國稅法字第0920236316號復查決定、Z0000000000000號處分書、Z0000000000000號處分書、內政部84年7 月5 日臺財稅第000000000 號函、桃園縣平鎮地政事務所93年10月21日平地價字第0930005217號函、財政部臺灣省北區國稅局90年8 月10日北區國稅二第00000000號函、86年度綜合所得稅結算申報書及已申報違章案件漏稅額計算表、87年度綜合所得稅結算申報書及已申報違章案件漏稅額計算表、87年度綜合所得稅申報核定通知書、核定稅額繳款書、違章案件罰緩繳款書、各類所得暨免扣繳憑單、不動產買賣契約書、原告與劉興武共同說明書、87年6 月5 日臺北市第九信用合作社取款憑條、放款收入傳票、萬通商業銀行入戶電匯匯款通知單及代收入傳票；戶政戶籍資料查詢表、遺產稅繳清證明書、原告之母遺產明細表、86年度非自住房屋租賃收入逕行核定清單等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點在於：原告之父葉國銃是否為系爭土地之所有權人？能否請求移轉所有權登記？原告受領劉興武給付之所得是否應列為其他所得項下予以課徵個人綜合所得稅？本件是否有財政部84年7 月5 日臺財稅第000000000 號函適用？茲分述如下：
（一）本件原告之父葉國銃與案外人許木文、劉興武、張桂蘭等
4 人共同向地主李祖眠（簽約代理人：姜文傑）購買系爭土地，雙方約定其中211 地號土地內約5 分地不包括在出賣範圍內，如不能分割時，一併登記給買方，但不計價，俟政府准予分割時，買方無條件分割給賣方，但未分割前約5 分地仍由賣方使用；買賣價款經雙方議定為每甲地305,000 元，總面積約4.8599甲，總價款以1,482,269.5元計算，雙方並於63年1 月31日締結買賣契約，成交日由買方當場交付承買定金510,000 元，其餘尾款經雙方議妥全部依所列日期及方式交付賣方受領；約定由葉國銃承購1/3 ，許木文承購1/3 ，劉興武承購1/ 6，張桂蘭承購1/6 ，嗣65年11月13日，張桂蘭將其持有1/6 之土地，以480,000 元轉賣予葉國銃等情，分別有附原處分卷之不動產買賣契約書序文、第1 條、第3 條、第4 條、第11條及第12條及附註條款可稽，且為本院所確認之事實，已如前述。雖按最高法院66年臺上字第2655號判例意旨：「查私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，違反前項規定者，其所有權之移轉無效，土地法第三十條第一、二項定有明文。故約定出賣私有農地與無自耕能力人之買賣契約，除有民法第二百四十六條第一項但書及第二項之情形外，依同條第一項前段規定，其契約應屬無效。如此項契約當事人訂約時並無預期買賣之農地變為非農地後再為移轉之情形，縱令契約成立後該農地已變為非農地，亦不能使無效之契約成為有效。」本件原告之父葉國銃並無自耕能力，且上開契約書第8 條僅記載「本件產權過戶登記手續時之產權取得名義人甲方得自由變更…」等語，並未明白約定指定登記於任何有自耕能力之第3 人，或具體約定登記於有自耕能力之特定第3 人，致有民法第246 條第1 項以不能之給付為契約標的之情事，因此葉國銃所為之上開買賣農地行為，在法律上即屬無效，原告之父葉國銃自不得請求辦理登記為系爭土地之所有權人。然其因合資購買系爭土地1/2 （1/3 ＋1/6=1/ 2），已支付價金974,090 元【（1,482,269.5 ×1/3 ）＋480,000=494,090＋480,000=974,090 】，則為既存之事實，不因其法律行為無效而有所改變。上開財政部84年7 月5 日臺財稅第000000000 號函釋即是在規範此種因事實上行為所產生之所得情形。
（二）又系爭土地於買賣時尚為農地，而買受人中僅有劉興武具有自耕農身分，故以劉興武名義辦理所有權登記；至86年間，由劉興武出面簽約，將包含系爭土地在內之桃園縣平鎮市○○○段210-1 、210- 2、211 、211-4 、211-5 地號等5 筆土地出售給私立六和高級工業職業學校，劉興武認定其中其中系爭土地現值為311,050,000 元，經扣除其土地增值稅55,305,514元及劉興武20年來維護農牧經營所花費之人、物力，自行結算應分給原告之父葉國銃80,000,000元，惟因原告之父葉國銃業於83年10月14日死亡，經徵得原告同意後，乃分別於86、87年間各匯款40,000,000元給原告，原告再於87年6 月5 日將其中20,000,000元給付其弟葉佐鴻等各節，亦為本院所確認之事實，如前所述。依上開事實觀之，原告之父葉國銃於83年10月14日死亡時，原告及其他繼承人所繼承者，僅為葉國銃因上開無效買賣行為所產生之債權關係，或為所有物返還請求權，或為不當得利請求權（此時應否課徵遺產稅要屬另一問題，與後述之綜合所得稅不生衝突，可參考所得稅法第14條第
7 類第2 款規定意旨），又原告之父葉國銃既不得請求辦理系爭土地之所有權移轉登記，已如前述，則原告亦無此項權利，更不待贅言。然至86年間，系爭土地出售，經結算後，原告可從中獲得80,000,000元（扣除分配其弟葉佐鴻20,000,000元，僅餘60,000,000元），上開債權已收付實現，產生現實所得，符合課徵綜合所得稅之要件；此項獲利係原告之父葉國銃出資購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶（僅就葉國銃個人而言），事後出售予第3 人所獲之利益，並非所得稅法第14條第1 項所列之各類有名所得，故被告認為本件情形與財政部84年7 月5日臺財稅第000000000 號函釋所稱「購買農地」、「不具備自耕能力」、「未辦理產權過戶」「出售予第三者」、「獲取利益」等要件相合，乃參酌該函釋意旨將該所獲得利益界定為所得稅法第14條條第1 項第9 類（現行法改列為第10類）規定之其他所得，並依法課徵綜合所得稅，經核即無不合。原告就此部分之主張，委無足採。又本件原告既非土地所有權人，已如前述，則被告再就上開所獲得利益部分課徵綜合所得稅，並無重複課稅問題，原告對此有所質疑，亦非可採。
（三）本件原告上開所獲利益，既經認定為所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，應課徵綜合所得稅，已如前述，則被告依據上開規定，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額之計算方式，並參酌案外人劉興武分別於86及87年各給付原告40,000,000元（計80,000,000元），其中有20,000,000元已由原告另行給付其弟葉佐鴻，原告86年度之實際收入為40,000,000元，87年度之實際收入為20,000,000元；本件原告收入之成本及必要費用，即係原告之父死亡時土地公告現值（每平方公尺1,800 元），經核算總價為42,423,300元，其中屬於原告部分為31,817,475元。因此核算原告其他所得計為28,1 82,525 元，其中屬於86年度之其他所得為18,788,350元，屬於87年度之其他所得為9,394,175 元，於法並無不合。
（四）本件原告原已依規定辦理86、87年度綜合所得稅結算申報，但對於上開各該年度之各項應申報課稅之所得額竟未全數申報，自難謂無漏報之故意。退萬步言之，縱認原告無故意，然原告上開漏報其他所得項目，法律皆已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，亦經主管機關財政部作成相關具有解釋性質之函釋在案，如前所述。原告於申報86、87年度個人綜合所得稅時，對應如何申報及申報項目、金額為何，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，猶有上開漏報之情形，自難謂無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失。從而，被告依查得資料分別認定並作成原處分，核算86年度短漏報其本人中獎及其他所得計18,790,420元，短漏所得稅額6,928,811 元，變更罰緩為3,464,100 元｛計算式：6,928,
811 ×（2,070 ×0.2 ＋18,788,350×0. 5）/18,790,42
0 ＝3,464,176 ，計至百元止｝，與原處罰緩之差額4,256,400 元准予核減；87年度短漏報本人及配偶營利、利息及其他所得計9,424,194 元，短漏所得稅額3,286,325 元，變更罰緩為1,640,100 元｛計算式：3,286,325 ×（12,336×0.2 ＋9,411,858 ×0.5 ）/9,424,194＝1,640,10
0 ，計至百元止｝，與原處罰緩之差額6,237,600 元准予核減，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
七、綜上所述，原處分關於原告不利部分，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定關於原告不利部分，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 19 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 95 年 9 月 19 日
書記官 林佳蘋