臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03275號原 告 甲○○訴訟代理人 許祺昌 會計師
洪珮琪 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月15日 案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告將其所有台灣大哥大股份有限公司股票分別於88年2月9日、5月17日、5月27日，計12,000,000股，89年1月25日1,000,000股，無償移轉予同居人顏伶寧，涉及遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為。經財政部賦稅署查獲，以贈與人未依規定辦理申報，乃於93年3月5日通知被告機關依法核課；經被告機關審理後核定原告88年贈與總額為新台幣（下同）148,870,000元，淨額為147,870,000元，贈與稅額為66,050,000元，並處1 倍之罰鍰66,050,000元；89年贈與總額為15,350,000元，淨額為14,350,000元，贈與稅額為2,914,000元，並處1 倍之罰鍰2,914,000元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告於88年、89年贈與他人台灣大哥大股份有限公司股票計12,000,000股、1,000,000股，未依規定辦理申報，核定88年贈與稅額為66,050,000元，並處1倍之罰鍰66,050,000元；89年贈與稅額為2,914,000元，並處1倍之罰鍰2,914,000元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告與顏伶寧於88年度及89年度係因買賣而移轉台灣大哥大股份有限公司股票：
⑴按「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償
給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。因此，贈與之成立，除客觀上須具備無償的財產移轉外，主觀上尚須贈與人之意思表示及受贈人之允受意思表示，方始足當。其中有關意思表示之認定，則應考量當事人之實際狀況，才能推知當事人之真意。次按買賣者，謂當事人約定一方移轉財產予他方，他方支付價金之契約，民法第345 條訂有明文。而雖然支付價金為構成買賣契約之要素，惟此指買賣契約成立時，當事人間須有支付價金之約定，而非指雙方須有支付事實之存在。是故，支付價金僅係買受人所負之給付義務，價金有無支付，與買賣契約是否成立並無相干，合先敘明。
⑵查原告將自己所有之台灣大哥大股份有限公司股票分
別於88年2月9日、5月17日、5月27日，計12,000,000股出售於顏伶寧，償金為554,000,000元；復於89年1月25日再將1,000,000股售予顏君，售價為55,000,000元。系爭交易原告已分別於88年度及89年度出售時繳納證券交易稅1,662,000元及165,000元。而由證券交易稅條例第1條第1項可知：「凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。」是以，當事人雙方間轉讓有價證券，僅於買賣時始徵收證券交易稅。依一般常理可知，若原告非以出賣有價證券之意思轉讓股票予顏伶寧，應無繳納證券交易稅之必要，再者，原告與顏伶寧兩人間並無任何親屬關係，原告實無贈與股票予顏伶寧之理。況且，雖然買賣標的物之移轉與其價金之支付，原則上應同時為之，惟依契約自由原則，出賣人同意償金於移轉買賣標的物後一段時日始行支付，於正常商業行為間亦屬常見，顏伶寧於出賣人即原告轉讓股票之後，未同時支付買賣價金，此並未影響雙方法律行為係買賣之事實。
⑶若依被告及財政部所稱，因本件股票與股款未同時交
付、原告於股票買賣過戶多年後仍未收取股款等由，而認定本件係屬贈與。則因原告對顏伶寧之系爭債務請求權之時效既尚未消滅，原告實仍得隨時向其請求清償，此與贈與顯然有別。
⑷承上所述，原告基於股票買賣而轉讓台灣大哥大股份
有限公司之股票予顏伶寧，由此可知，本案並非無償之贈與，被告初查誤以系爭股票轉讓係屬贈與之行為而核課贈與稅，並科處罰鍰，其認事用法顯與事實有違。
⒉縱被告堅認原告與顏伶寧間買賣股票係屬贈與行為，則
當按遺產及贈與稅法第5條第1款之規定，認定雙方之關係為「視同贈與」，而不應科處罰鍰：
⑴按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與
論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。
四、因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第5 條之規定。次按：「依遺產及贈與稅法第5 條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第44條規定處罰。」為財政部76年5月6日台財稅第0000000號函所明釋。
⑵查原告88年度及89年度與顏伶寧間之股票買賣，原先
約定交易價格共計554,000,000元（分別為225,000,000元、104,000,000元以及225,000,000元），此有證券交易稅繳款書為憑，承此，原告與顏伶寧間之財產移動所涉及之法律關係為買賣，縱被告堅認原告與顏伶寧間買賣股票之關係係屬贈與之行為，，以原告遲未收取股款作為認定係屬贈與之理由，至多亦屬無償免除債務之行為，應屬於「視同贈與」而非「直接贈與」，而應適用遺產及贈與稅法第5條第1款之規定，依前揭財政部76年5月6日台財稅第0000000號函之規定，先行發函通知原告補繳贈與稅，如原告未依限繳納者，始得科處罰鍰。次查原告並未接獲被告輔導當事人繳納贈與稅之公文書信，自不應對原告科處罰鍰，始為適法。
⒊原告並無漏報贈與稅之故意或過失：
⑴按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與
論，依本法規定，課徵贈與稅：一、……六、二親等以內親屬間財產之買賣。」及「配偶及三親等以內親屬間財產之買賣以贈與論，其涵蓋範圍包括叔姪、舅甥在內，惟衡酌目前社會情況，叔姪、舅甥之間甚難有名為買賣實為贈與之情事，乃將親等範圍由三親等縮小為二親等，以符實情」為遺產及贈與稅法第5條第6款之規定及該款之修正理由。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」此為行政罰法第7條第1項所明定。
⑵本件原告與顏伶寧間於法律上並無任何親等關係，則
揆諸前揭法條及其修法理由，依舉重以明輕之法理，則更難有名為買賣實為贈與之情事。二親等以內親屬間財產之買賣至多亦僅能認定為視同贈與，更何況本件買賣雙方並無任何親等關係。
⑶原告或因與顏伶寧間之私人關係而有較晚催收或屢次
寬限債務之情形（證物4），惟此乃人之常情，實難以此即逕認原告與顏伶寧間之買賣關係實質即為贈與。縱以本件情形涉有原告在請求權時效內無償免除債務，屬「以贈與論」之情形，原告亦顯然無逃漏稅之故意或過失，被告實無由處以罰鍰。
⒋綜上被告所為之原處分均無理由，請判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給
予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為行為時遺產及贈與稅法第4條第2項及同法施行細則第29條所明定。
⑵本件原告將其所有台灣大哥大股份有限公司股票分別
於88年2月9日、5月17日、5月27日、89年1月25日，以每股45元、52元、45元、55元價格，移轉5,000,000股、2,000,000股、5,000,000股及1,000,000股予顏伶寧；惟查顏君銀行帳戶在相當時期均未有相對款項支付予原告之情形，買賣雙方亦無法提供資金流程證明資料，涉嫌贈與行為。經財政部查獲，原告未依規定辦理申報，於93年3月5日通報被告依法核課；被告乃依首揭規定，以系爭買賣股票當日每股淨值12.92元、11.96元、12.07元、15.35元核算，核定88年贈與總額為148,870,000元，淨額為147,870,000元，贈與稅額為66,050,000元；89年贈與總額為15,350,000元，淨額為14,350,000元，贈與稅額為2,914,000元。原告不服，主張出售系爭股票業已繳納證券交易稅，依一般常理，若原告非以出賣有價證券之意思轉讓股票予顏伶寧君，應無繳納證券交易稅之必要，且買賣未同時支付價金，並不影響買賣之事實；又原告與顏君並無親屬關係，實無贈與之理；縱認系爭交易股票係屬贈與行為，當按遺產及贈與稅法第5條第1款之規定為視同贈與，而不應處以罰鍰。又若按同法第4條核課及罰鍰，則溢繳之證券交易稅應予退還云云，資為爭議。申經被告復查決定，以本件經查原告將其所有台灣大哥大股份有限公司股票分別於88年、89年移轉出售予顏君，此有證券交易稅繳款書及公司分戶卡附卷可稽，亦為原告所不爭；又本件交易金額鉅大
88 年度為554,000,000元、89年度55,000,000元。依一般未上市股票交易，雙方為確保權益必股票與股款同時交付，惟本件股票買賣於股票過戶4 年後仍未收取股款，既無質押擔保又無催收，此有財政部函請原告及顏君之說明書附卷可證，自與一般社會交易常態有悖。再者，原告仍未能提示相關交易資金流程供核，所訴買賣乙節，自無足採；被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，認定原告以自己之財產無償給予他人之贈與行為，核課贈與稅，並無不符。至原告訴稱本件贈與股票應按遺產及贈與稅法第5條第1款之規定之視同贈與，應有通知補報之適用乙節，顯有誤解，核不足採。被告依首揭規定核課贈與稅並無不合，乃予駁回復查，訴願決定遞予維持，經核並無不妥。茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限
辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；…」為行為時遺產及贈與稅法第44條所明定。
⑵本件原告贈與財產未依限向被告辦理贈與稅申報，已
如前述，被告依前揭法條規定，核定88年贈與總額為148,870,000元，並按應納稅額66,050,000元處以1倍罰鍰66,050,000元；89年贈與總額為15,350,000元，並按應納稅額2,914,000元處以1 倍罰鍰2,914,000元，尚無不合。至原告訴稱應有財政部76年5月6日台財稅第0000000 號函釋之適用乙節；經查本件係屬遺產及贈與稅法第4 條之贈與，自無該函釋之適用，是被告依前揭規定處以罰鍰，並無不合。
⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為張盛和，訴訟中變更為許虞哲，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：
1、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為行為時遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條第1款所明定。次按同法第44條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；…」又「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為同法施行細則第29條所明定。
三、本件被告以原告將其所有台灣大哥大股份有限公司股票分別於88年2月9日、5月17日、5月27日，計12,000,000股，89年1月25日1,000,000股，無償移轉予同居人顏伶寧，爰依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定原告88年贈與總額為148,870,000元，淨額為147,870,000元，贈與稅額為66,050,000元，並處1倍之罰鍰66,050,000元；89年贈與總額為15,350,000元，淨額為14,350,000元，贈與稅額為2,914,000元，並處1倍之罰鍰2,914,000元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告與顏伶寧於88年度及89年度係因買賣而移轉台灣大哥大股份有限公司股票，已按規定繳納證券交易稅，並非贈與；況原告與顏伶寧兩人間並無任何親屬關係，原告實無贈與股票予顏伶寧之理；雖顏伶寧於出賣人即原告轉讓股票之後，未同時支付買賣價金，此並未影響雙方法律行為係買賣之事實；又縱被告堅認原告與顏伶寧間買賣股票之關係係屬贈與之行為，，以原告遲未收取股款作為認定係屬贈與之理由，至多亦屬無償免除債務之行為，應屬於「視同贈與」而非「直接贈與」，而應適用遺產及贈與稅法第5條第1款之規定，依前揭財政部76年5月6日台財稅第0000000號函之規定，先行發函通知原告補繳贈與稅，如原告未依限繳納者，始得科處罰鍰；再者，原告並無漏報贈與稅之故意或過失，被告實無由處以罰鍰云云。
四、查原告將其所有台灣大哥大股份有限公司股票分別於88年2月9日、5月17日、5月27日，計12,000,000股，89年1月25日1,000,000股，移轉予訴外人顏伶寧之事實，為原告所不爭執，並有證券交易稅繳款書及公司分戶卡附原處分卷可稽堪以認定；是被告以顏伶寧銀行帳戶在相當時期均未有相對款項支付予原告，且買賣雙方亦無法提供資金流程證明資料，核認屬上揭行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，乃以系爭股票買賣當日每股淨值12.92元、11.96元、
12.07元、15.35元核算，核定88年贈與總額為148, 870,000元，淨額為147,870,000元，贈與稅額為66, 050,000元；89年贈與總額為15,350,000元，淨額為14,350,000元，贈與稅額為2,914,000元，洵屬有據。
五、原告雖主張前情據為爭執，惟查：
（一）「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第537號解釋在案；稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。雖交易當事人間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負有協力之義務。
（二）系爭股票交易金額鉅大，88年度為554,000,000元、89年度55,000,000元，依一般未上市股票交易，雙方為確保權益必股票與股款同時交付，惟本件股票買賣於股票過戶4年後仍未收取股款，既無質押擔保，且迄92年12月24日顏伶寧向財政部賦稅署提出說明書前，亦均無催收，此有財政部函請原告及顏伶寧之說明書附原處分卷可稽，與一般社會交易常態有悖。且原告均未能提示相關買賣交易資金流程供被告查核，原告主張股票移轉係屬買賣乙節，尚難採據。被告依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，認定原告以自己之財產無償給予他人之贈與行為，核課贈與稅，並無不合。
（三）至原告主張本件縱屬贈與股票，亦應按遺產及贈與稅法第5條第1款之規定之視同贈與，應有通知補報之適用云云；惟被告係依首揭遺產及贈與稅法第4條第2項規定，認定原告以自己之財產無償給予他人之贈與行為，核課贈與稅，並非認定屬無償免除債務之視同贈與情形；況本件原告於被告機關核定系爭贈與稅時，仍未提出已確實免除顏伶寧系爭債務之證明，是原告上揭主張，容非可採。
（四）復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。
」司法院釋字第275號解釋甚明。本件原告贈與財產未依限向被告辦理贈與稅申報，已如前述，尚難謂無過失，被告依前揭遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額處以1倍罰鍰，並無不合。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告據以原告於88年、89年贈與他人台灣大哥大股份有限公司股票計12,000,000股、1,000,000股，未依規定辦理申報，核定88年贈與稅額為66,050,000元，並處1倍之罰鍰66,050,000元；89年贈與稅額為2,914,000元，並處1倍之罰鍰2,914,000元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 21 日
第六庭審判長法 官 黃清光
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 21 日
書記官 吳芳靜