臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00328號原 告 甲○○訴訟代理人 葉維惇（會計師）住台北市○○○路○段○○○號6樓複 代理人 陳國雄（會計師）住同上被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月29日台財訴字第09300405580號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠緣原告民國（下同）86年度綜合所得稅結算申報，涉嫌短漏
報應稅之取自中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）營利所得新台幣（下同）3,278,700元（下稱系爭所得）及薪資、利息等所得計3,280,072元，短漏所得稅額541,389元，違反所得稅法第71條第1項規定，案經財政部台北市國稅局及被告所屬淡水稽徵所查得，併計當年度綜合所得總額，核定綜合所得總額為3,312,033元，所得淨額為2,702,501元，補徵稅款68,253元，另於90年7月6日以90年度財綜所更字第Z00000000000號處分書（下稱原核定），就系爭所得部分，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額541,389元處以
0.5倍之罰鍰計270,600元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告92年4月7日北區國稅法一字第0920007579號復查決定，維持原核定。原告仍不服，提起訴願，經財政部92年10月31日台財訴第0000000000號（案號：第00000000號）訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」理由略以被告逾期未將有關答辯及文卷送部，致事證未明，無從審酌。
㈡被告重核結果以93年5月5日北區國稅法一字第0930008885號
復查決定（下稱原處分），仍維持原核定。原告不服，提起訴願，經財政部93年11月29日台財訴字第09300405580號（案號：第00000000號）訴願決定駁回（下稱訴願決定）後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請求駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
1.系爭所得是否係所得稅法所稱之營利所得？
2.本件是否有稅捐稽徵法第48條之1規定之適用？
3.本件計算罰鍰依據之漏稅額應否扣除短漏報之扣繳稅額？
4.本件是否屬行政罰法所稱之「依法令之行為」而不予處罰？㈠原告主張之理由：
⒈按本件之爭點在被告以原告取得減資收回股票之款項為營
利所得而認應課徵所得稅，惟其認定依據顯然違反所得稅法第14條第1項第1類之規定, 其認事用法顯有違誤。
⑴按「人民有依法律納稅之義務」憲法第19條定有明文。⑵次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主
義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「惟．．．涉及人民租稅之負擔，為貫徹憲法第19條之意旨仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」司法院釋字第420號前段及司法院釋字第493號後段分別著有解釋。
⑶按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度
以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第31604號函規定，此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」固為財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋明，惟查所謂之營利所得依行為時所得稅法第14條第1項第1類規定，係指「公司股東所分配之股利」。至公司分配股東之股利，包括現金股利及股票股利，而股票股利又可分區分為盈餘轉增資配發之股票股利與資本公積轉增資配發之股票股利[ 行為時（下同）公司法第232條、第235條、第240條、第241條參照] 。至資本公積轉增資配發之股票股利，依財政部81年5月29日台財稅第000000000號函規定，股東「於取得時，免予計入當年度所得課稅。」本件中硝公司以處分土地資產之溢價收入，依公司法第238條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依公司法第241條規定辦理轉增資而配發與原告之股票股利，即屬上開所稱之「資本公積轉增資配發之股票股利」，此為被告所不爭，是原告取得該股票股利，自「免予計入當年度所得課徵所得稅」應無疑義。
⑷基於以上之說明，被告執以營利所得之依據，原告亦確
於中硝公司辦理增資時取得該營利所得（即以資本公積配發之股票股利）而屬免計入所得課稅之所得，則該營利所得依法既發生於增資配股時，自不生於清算時再次認定為營利所得甚明，足證被告率予認屬應稅之營利所得，即屬與法有違，更率按短漏報裁處罰緩，尤顯乏據，自應撤銷。
⒉本件之所得既發生在原增資配股時，自與其後以現金減資
收回該已列為營利所得之股票是屬有別，如被告執指營利所得確應於嗣後中硝公司辦理清算時，則課稅年度亦顯然錯誤，更應予撤銷。
⑴減資與資本公積轉增資配股係屬兩事。被告並不否認中
硝公司增減資過程之合法性，僅以嗣後之決、清算作為，而認定減資收回股票發給之現金與逕將出售土地增益以盈餘分派之行為，視為相同。依此論見，則原告於取得中硝公司以資本公積配發股票股利時，即認列一次營利所得，已如前述，而嗣後因減資收回該資本公積配股發給之現金，又認屬清算分配剩餘財產之營利所得，致同一營利所得卻認列二次，而以其後之應稅營利所得推翻之前免稅之營利所得，寧有是理，被告顯誤將公司法第16條、第232條、第238條、第239條、第315條，有關減資、股利分配、資本公積使用及解散清算等諸多規定混為一談，其誤用法規並執為其論罰依據，顯然違法。⑵姑不論被告認定減資收回公司發行之股票屬營利所得之
法律與事實之謬誤，又倘確如被告所認，則本件課稅與否顯建立在公司於收回股票後，後續是否辦理決、清算程序為準。則既是如此，足見本件減資收回股票本不生課稅問題，而係因其後辦理清算行為，始為被告執為課稅依據，被告誤將減資收回股票作為課稅規範，予以視同解散清算作業課稅規定，其認定程序，殊與法律解釋邏輯顯有違悖。又縱確如此，而本件亦應歸課公司實際清算分配剩餘財產年度（註：中硝公司87年3月清算）之所得稅為是，被告既認定本件所得稅時點係於公司以現金辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之時（即86年度），復又認屬解散清算分配剩餘財產（即87年度），其矛盾之情昭然若揭。
⑶查依財政部90年12月5日台財稅第0000000000號函文說
明1、2得知，有關減資收回資本公積轉增資配發股票所發給之現金，經財經兩部會審後認屬「股票轉讓性質」並無違誤，且認於證券交易所得稅停徵期間應免徵所得稅。縱被告認中硝公司收回股票後不再轉讓而非屬「交易」性質，惟此一轉讓行為係原告以其特有之股票換取價金（現金）之作為，已有對價關係，而就中硝公司而言，其減資收回股票支付現金，亦在收回已發行之股票，其對價在對外流通之股數之減少，減輕公司對股東之義務。此舉均與該收回股票後是否註銷或再行處理無涉，即對價關係發生於轉讓時而非嗣後之用途，被告見未及此，顯有誤解。
⑷而依財政部83年台財稅第000000000號函規定「公司資
本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：㈠本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。㈡取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：⒈個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。⒉法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第48條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。」（87年版所得稅法令彙編第194頁），其解釋均以股票之「轉讓」作為證券交易所得發生原因，與計算範疇之構成要件，則上開函釋既仍為現時有效之命令，被告亦不否認其效力，自應不得排除適用。是原告取得中硝公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項，即屬轉讓股份之證券交易所得，此應為財政部認該收回股票係屬證券交易所得之一貫論據，故於證券交易所仍在所得稅法第4條之1停止課徵所得稅期間，既無課徵所得稅之問題，被告率為核定補徵稅款，即屬有誤，其更為裁處罰鍰之處分，自顯有違租稅法律主義，應予撤銷。
⑸另有關財政部69年台財稅第33694號函釋制定之時空背
景，高雄高等行政法院亦曾函請財政部說明，並經財政部90年12月5日台財稅第0000000000號函覆在案，惟其仍堅稱確屬股票轉讓之性質而無違法之虞，然財政部亦認該69年之函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，爰於函覆說明⒋指陳該函：「易引發租稅規避，造成租稅不公，．．．並自87年11月1日起，不再援引適用。」足證被告對行為發生於00年00月0日之前之本件，未審法令適用之合適性與期間性，竟拒不從中央財稅機關對法律未規定（即減資轉讓行為）之部分，有權解釋其課稅處理原則（即屬證券交易所得）之函釋，即主觀認定本件屬應稅之營利所得之見解，其違法之處，彰彰明甚。⑹復按財政部90年3月所提之所得稅法修正草案第14條第1
類有關營利所得課稅規定「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」及其修正理由說明「一、目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於以資本公積轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則，．．．」，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，財政部始有修法之議，而被告逕予認屬應稅之營利所得性質及遽予論罰，顯然增加行為時法律所未規定之限制，自有違租稅法律主義，被告違背法令之處，昭然若揭。
⒊依司法院釋字第525號解釋規定「信賴保護原則攸關憲法
上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。．．．」是縱令財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋已經財政部明定停止適用，惟依前開釋字意旨，原告86年度取得中硝公司辦理減資收回股票配發之現金，基於前開各法令規定說明信賴利益之保護，原告自得適用行為時有效之財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋，無須納所得稅，且亦無短漏報之處罰問題。
⒋縱如被告見解，本件減資收回股票仍應予課稅，然原告信
賴財稅主管機關頒布函釋所為之行為，依法並無故意或過失依司法院釋字第275號解釋，自應不罰；被告如仍認原告確有故意或過失，亦因原告已符合自動補報之規定，而應予免罰，始稱適法。
⑴按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律
無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋極明。法律上所指之過失定義，乃指行為人對違章結果之產生「應注意」「能注意」而「不注意」為其構成要件，而本件依行為時財政部69年台財第33694號函，明確揭示「減資以現收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」且財政部於函覆高雄高等行政法院時，亦仍主張該函應自87年11月1日起始停止適用，則原告依中央財稅最高主管機關頒布之函釋規定辦理，縱該函釋仍有瑕疵或甚有違法之虞，在其尚未廢止前，原被告均應受其拘束，則原告依法而為既無過失更非故意，當應不罰甚明。
⑵次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏
稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．．二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項定有明文。稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部82年11月3日台財稅第000000000號函「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日『發文日』為調查準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查，調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調基準日。」所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部79年台財稅第000000000號及財政部賦稅署81年台稅2發第000000000號函（86年版稅捐稽徵法令彙第201頁）自明。準此，本件係因財政部台北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）於88年5月10日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，在中硝公司補報扣繳憑單後始知所得人數，並於88年11月2日財北國士林資字第88062446號函通報被告，而被告亦未經調查即逕予論罰，足見本件乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則本件既非被告之列選案件，且在原告於88年6月17日自動補報前，被告及士林稽徵所亦顯均未對原告進行調查，自不能擴張解釋，徒以士林稽徵所於88年5月10日開始調查中硝公司有關資本公積增減資之情形，即臆測原告當時已有漏報所得，而以士林稽徵所88年5月10日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被告否准適用此一法條規定免罰，自顯有未合。
⑶依財政部台灣省南區國稅局於他案所提供財政部士林稽
徵所88年5月19日財北國稅士林資字第88060898號函「主旨：貴公司於85年及86年以資本公積辦理增資並於86年度辦理減資，收回該資本公積增資之股票，給付股款予股東，依規定應填報扣（免）繳憑單，請於文到10日內提示該項申報資料或來所辦理補報手續，請查照。說明．．．三、貴公司如尚未填報前項所得之扣（免）繳憑單，請於文到10日來所辦理補申報手續。」及該所88年7月3日，對本件原中硝公司減資收回資本公積增資之股票並給付股款予原告（股東）乙案之內部簽稿說明三指明「會請違章管制人員，就有關所得人扣繳憑單部分共64紙，．．．違章基準日擬以本所審查股原查核人員簽辦公文日88年5月10日為基準日，於查明檔號後通報所得人所轄機關核課，如所得人未申報依所得稅法第110條規定辦理，並將核定情形惠復本所．．．。」，據上顯示，顯然於88年5月10日斯時，該所僅查得中硝公司之增減資事項認屬所得性質而已，至於中硝公司是否申報扣（免）繳憑單、股東成員為何人，及各股東之所得數額等涉及原告可能漏報系爭所得之具體事證，在中硝公司於期限內向其申報扣（免）繳憑單前，該所尚屬未知。則本件士林稽徵所既未確知中硝公司是否業已申報扣（免）繳憑單，對公司之股東成員、分配所得數額亦屬未知，且該所及被告亦未對原告之所得申報情形，進行調查、調閱或調卷等相關調查作為，依前論述，本件之調查基準日應係士林稽徵所於88年11月2日財北國士林資字第88062446號函通報被告之日，則原告於88年6月17日自動補報系爭所得，自有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，應無不合。
⑷再按「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，
為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」稅捐稽徵法第30條第
1 項定有明文；依所得稅法第71條及第80條規定，納稅義務人應向其管轄稽徵機關辦理結算申報，而稽徵機關於接到申報書後，應派員調查，核定其所得及應納稅額。據上，關於課稅資料之調查權，任何稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員均得為之，並不受轄區之限制；至於將查得之課稅資料予以核定併入納稅義務人之所得及應納稅額之課稅權，則屬管轄稽機關始得為之。本件士林稽徵所於調查中硝公司減資事項時，該所如認原告涉有短漏所得疑慮者，即可依稅捐稽徵法第30條規定，向原告進行調查，要求原告提示有關文件，或通知原告到達其辦公處所備詢，應無管轄權之顧慮，況本件爭點在「調查」基準日而非「核課」基準日之認定，則既是調查基準日，當與調查權相關，而與核課管轄權無涉，乃被告明知可調查而不進行調查作為，徒以士林稽徵所無稽徵管轄權相繩，顯非有理。
⒌又依財政部73年9月3日台財稅第59051號函規定，對於已依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算方式：
⑴{[（申報所得額+核定應稅免罰所得額+短漏報所得額）
-（免稅額+扣除額）]×稅率-累進差額}-扣抵稅額= 全部應納稅額。
⑵{[（申報所得額+核定應稅免罰所得額）-（免稅額+ 扣
除額）]×稅率-累進差額}-扣抵稅額=申報及核定應稅免罰部分應納稅額。
⑶全部應納稅額-申報及核定應稅免罰部分應納稅額-短漏
報所得額之扣繳稅額-申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）=漏稅額。
此一計算方式明載於被告之違章裁罰處分書中，則本件縱如被告見解仍應予處罰，依上開被告違章裁罰處分書中所列示之計算方式，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款491,806元方屬適法，被告未予減除，益證其謬誤之一般。訴願決定機關更執以「又本件係經查獲中硝公司未辦理扣繳暨各股東漏報營利所得，故尚無減除扣繳稅款情事」等語，訴願決定機關認本件不得扣除短漏報所得額之扣繳稅額所據為何，未見論明，確顯違反上開函釋規定之本意，亦顯擅予擴張解釋，恣意增加限制，既非有合。蓋扣繳義務人有無依法扣繳稅款本屬扣繳義務人違章處罰事項，至原告既已依法繳納扣繳稅款，法無逕為排除計算漏稅額時減除之規定，被告及訴願決定機關擅自增加法令所無之限制，嚴重影響原告權益，亦違租稅法律主義。況果如被告及訴願決定機關理由所言，則上開函釋之「短漏報所得額之扣繳稅額」乙項，將永無適用之情，蓋如原告可於被告所稱之「查獲」前繳納扣繳稅款，自不可能再生漏報所得情形，更毋需計算漏稅額以爭論得否扣除該扣繳之實。而又倘於查獲後繳納扣繳稅款，依被告及訴願決定機關理由並不得扣除，則上開函釋所指之「短漏報所得額之扣繳稅額」乙項形同具文，將永無適用之可能，即證被告及訴願決定機關所持理由並不足採。
㈡被告主張之理由：
⒈營利所得：
⑴按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之．．．第1類：營利所得：公司股東所分配之股利。」「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段及同法施行細則第11條所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「××企業股份有限公司辦理清算．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額．．．此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」為財政部75年12月8日台財稅第0000000號函、84年3月22日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵本件系爭所得3,278,700元，係中硝公司於85年9月出售
土地增益408,081,263元，同年10月30日利用因土地交易增益轉列之資本公積轉增資164,052,000元；於本年1月6日辦理減資187,372,080元，並以現金收回增資分配股票，復於本年4月23日辦理第2次資本公積轉增資181,073,210元，本年8月6日辦理第2次減資182,030,230元，亦以現金收回增資分配股票；嗣於87年3月25日經台北市政府建設局准予公司解散登記，因該公司於本年間利用2次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向財政部台北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，且公司法第238規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益；而中硝公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉2次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；原告以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照比例收回股票，其所得性質屬所得稅法第14條第1項第1類營利所得，非原告所稱屬股票轉讓性質。又財政部69年5月8日台財稅第33694號函及83年6月15日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資行為）之案件方有其適用，而中硝公司利用結束營業之前，將公司巨額資產，先行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀看來雖為2個法律行為，惟實屬為免於股東受取得所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟行為加以課稅，原查士林稽徵所據此事實核定原告取自中硝公司實質減資現金3,278,700元，通報被告歸課其綜合所得稅，揆諸前揭規定，並無不合，請予維持。
⑶原告主張其確於中硝公司辦理增資時取得該營利所得，
惟屬免計入所得課稅之所得，則該營利所得依法既發生於增資配股時，自不生於清算時再次認定為營利所得，如被告執指營利所得確應於嗣後中硝公司辦理清算時，則課稅年度亦顯然錯誤云云，查依據公司法第163條至第165條、第168條意旨可知，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即股東持有股份權利之轉讓或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在消除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（參照財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋意旨），但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即股東取得減資現金時，即應計入綜合所得課稅；至該公司於辦理決、清算時，已因辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，出售土地之盈餘已分配予股東，帳面上已不復存在，即無清算2次課稅情事，原告主張核不足採，原核定並無不合，請予維持。
⑷原告主張取得中硝公司以資本公積轉增資配發之股票，
因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項屬證券交易所得於所得稅法第4條之1停止課徵所得稅期間，無課徵所得稅問題云云，查證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而減少之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的，原告主張核不足採，原核定並無不合，請予維持。
⑸又原告主張財政部69年台財稅第33694號解釋函為行為
時有效之解釋函令，被告不從，竟主觀認定本件屬應稅之營利所得之見解，違法甚明云云，查該函釋係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，與其本件之情形並不相同，中硝公司處分土地之增益，轉入資本公積，經股東會議決，以資本公積辦理增資，之後再辦理減資，公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票，其性質並非股票之轉讓，已如上述，財政部69年5月8日以台財稅第33694號函釋，復經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函，認與財政部84年3月22日台財稅第000000000號函核示不一，而免列於所得稅法令彙編。原告援引此一函釋，主張本件減資行為非屬盈餘分配，亦無應課稅之所得，核不足採。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項所明定。次按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部82年11月3日台財稅第000000000號函所明釋。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號所解釋。
⑵中硝公司本年度辦理2次減資，以現金收回原告持有該
公司之資本公積轉增資配發之股票，已如前述，被告據此核定原告營利所得3,278,700元，歸課綜合所得總額3,312,033元，補徵應納稅額68,253元，並按所漏稅額541,389處0.5倍罰鍰270,600元（計至百元止），原處分並無違誤，請予維持。
⑶原告主張系爭營利所得於行為時，因信賴財政部69年5
月8日台財稅第33694號函規定，而未將之視同營利所得予以併入綜合所得稅申報，無違反禁止規定或作為義務，自無可推定為有過失，其信賴利益應受保護，不應受罰云云，查中硝公司係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，原告為中硝公司之股東，實際上並未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認在其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事，且公司以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司，又依公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，而中硝公司於第1次辦理減資時，股東全數出席，有中硝公司股東會決議錄可稽，是其對中硝公司先後2次在極短期內增資後再減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，而原告稱未申報系爭所得係誤解財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋規定，惟雖非故意，難謂無過失，依所得稅法第110條第1項規定及司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予處罰。⑷原告主張本件調查基準日應為士林稽徵所88年11月2日
財北國士林資字第88062446號函通報被告之日，其於88年6月17 日自動補報系爭所得，自有稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用云云，查稅捐稽徵法第48條之1第1項所以規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所訂關於逃漏稅之處罰一律免除，其立法目的乃欲藉此免罰手段，使漏稅違章案件能不經調查程序，回復合法狀態，以求稽徵程序之經濟，且因此類案件相關人員既尚未發現，乃能激勵自新之故，此觀本條之立法理由自明，故所謂「進行調查」，應指有充分之事證證明有關機關對某一特定個案申報異常之狀況，開始進行進一步了解之行為而言，至於調查之方式、過程以及調查之結果，並不能影響有關機關是否已開始進行調查之事實之認定。稅捐稽徵法第48條之1調查基準日認定原則按首揭財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋內容觀之，可知關於調查基準日之認定，財政部係秉持當稅捐稽徵機關實質上已掌握涉及違章之相關證據，此時因稽徵機關已耗費人力、物力開始進行調查，雖納稅義務人於稅捐稽徵機關經辦人員寄發處分書或進行函查等其他調查作為後有補報補繳行為，然此補報補繳行為已無法達上述稅捐稽徵法第48條之1激勵自新及節省稽徵成本之立法目的，反會造成納稅義務人僥倖心理之原則為之。本件係士林稽徵所依台北市國稅局審查一科88年4月16日財北國稅審一字第88015216號函說明三後段辦理，於88年5月10日簽辦中硝公司相關股東結果，認定中硝公司本年度以資本公積轉增資配發股票後隨即辦理減資，有巧取調減投資人所得、規避所得稅負之情形係屬查獲案件，依前揭財政部函釋違章調查基準日為88年5月10日，另原告主張於88年6月17日向被告所屬淡水稽徵所補申報，惟經被告查核結果並無原告自動補申報系爭營利所得或補繳漏稅款之相關資料，原告亦未提示相關事證供核，本件核無稅捐稽徵法第48條之1免予處罰規定之適用，原告主張尚難採據。
⑸又原告主張依財政部73年9月3日台財稅第59051號函規
定，對於已依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算方式，應予以減除已扣繳之稅款491,806元乙節，查前揭函釋係適用於一般因過失致短漏報繳稅款之行為，且其所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款，其違章情節較輕之漏報所得案件，方於計算漏稅額時予以扣除短漏報所得之扣繳稅額，處以較輕之罰鍰，因該筆扣繳稅款於給付當時既已扣繳，即無漏稅可言，於計算漏稅額時自應扣除短漏報所得之扣繳稅額。然本件中硝公司以迂迴方式規避原應由股東負擔之稅負，於給付系爭營利所得當時並未先行依規定扣繳稅款，原告於87年3月31日以前辦理本年度個人綜合所得稅結算申報時，亦未加以申報繳納，即已構成漏稅之事實，則計算漏稅額時自不得扣除查獲後始補繳之扣繳稅款，況本件被告既查無原告有補報系爭所得及補繳應納之稅款，原告亦未舉證證明確有補申報，是原告援引前揭函釋主張漏稅額之計算應扣除系爭所得之扣繳稅額491,806元，核無足採，原處分並無違誤，請予維持。
理 由
一、原告起訴主張：原告係中硝公司之股東，86年間中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，因依財政部69年5月8日台財稅第33694號及83年6月15日台財稅第000000000號函規定，該收回之股票係屬股票轉讓之性質，原告因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發所取得之現金，於依所得稅法第4條之1對證券交易所得停止課徵所得稅之規定下，原告未予併計綜合所得申報課稅，自無不合。惟案經士林稽徵所，認上開款項屬原股東之營利所得，遂責令中硝公司限期辦理扣繳申報，而中硝公司於限期內扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單後，原告亦隨即於88年6月17日就上開款項併入綜合所得，並重新計算應納稅款及減除為扣繳之稅款補辦綜合所得稅申報，詎被告仍違法就短漏稅額處原告罰鍰，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以：中硝公司於85年9月出售土地，出售土地增益408,081,263元，乃先後2次以資本公積轉增資、減資，以現金收回分配股票，復於87年間為解散登記，上開款項非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東營利所得，課徵所得稅。又士林稽徵所係於88年5月10日函請中硝公司就86年度以現金收回2次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，原告係於同年6月17日始辦理補申報並補繳稅款，與自動補報之要件不合，被告乃按漏稅額處原告以
0.5倍之罰鍰等語置辯。
三、本件兩造不爭之下列事實，並有下列證據附於本院及原處分卷，堪信為真實：
㈠中硝公司於85年9月出售土地，出售土地增益408,081,263元
，同年10月30日以資本公積轉增資164,052,000元；於86年1月6日辦理減資187,372,080元並以現金收回分配股票，復於同年4月23日辦理第2次資本公積轉增資181,073,210元，同年8月6日辦理第2次減資182,030,230元，亦以現金收回分配股票；嗣於87年3月25日經台北市政府建設局准予公司解散登記等情，有土地買賣契約書、統一發票、收據、財產目錄（以上見本院卷第100至107頁）、台北市政府建設局87年3月26日建1字第87275709號函（見原處分卷第17頁）、中硝公司歷次變更登記事項卡（見本院卷第118至第129頁）、清算所得申報書（見原處分卷第109至116頁以下）、87年度營利事業清算所得申報核定通知書（見本院卷第108頁）可證。
㈡原告因上開增、減資，取得系爭3,278,700元等情，有中硝公司股東減資明細附於本院卷第96頁可證。
㈢原告於86年綜合所得稅結算申報時，未將系爭所得併入申報
，而係於88年6月17日補申報，有綜合所得稅結算申報書附於原處分卷第47至48頁）為證。
㈣被告係以88年5月19日財北國稅士林資字第88060898號函令
中硝公司限期辦理扣繳申報，而該公司於88年6月17日限期內扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單，有士林稽徵所便箋及函附於本院卷第90至93頁為證。
四、茲有爭執者，在於：㈠系爭所得是否係所得稅法所稱之營利所得？㈡本件是否有稅捐稽徵法第48條之1規定之適用？㈢本件計算罰鍰依據之漏稅額應否扣除短漏報之扣繳稅額？㈣本件是否屬行政罰法所稱之「依法令之行為」而不予處罰？
五、關於本稅部分：㈠按「股份有限公司之資本，應分為股份，每股金額應歸一律
，．．．。」、「公司應於設立登記或發行新股變更登記後，3個月內發行股票。」「公司股份之轉讓，不得以章程禁止或限制之，但非於公司設立登記後不得轉讓。」、「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之。」、「公司得以章程規定發行無記名股票。」「公司除依第158條、第186條及第317條規定外，不得自將股份收回、收買或收為質物。」「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，應依股東所持股份比例減少之。」90年11月12日修正公布前之公司法第156條第1項前段、第161條之1第1項、第163條第1項、第164條、第166條第1項前段、第167條第1項前段及第168條第1項分別定有明文。是可知，股份乃資本之成分，表彰股東權即股東對公司之法律地位，而股票則是表彰股東權之要式的有價證券，股票之轉讓即係股東將表彰其對公司之法律地位之轉讓，股份轉讓後，依據資本維持原則與資本不變原則，股份並非消滅，僅轉由第三人享有。至而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份所表彰之股東權即消滅，故股份有限公司辦理減資銷除股票，無論是否有支付對價，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與該股份所表彰之股東權，與股票轉讓（或股份轉讓）性質迥異，其轉讓之效果亦自有不同。
㈡又按股份有限公司處分固定資產之溢價收入，因非屬營業活
動所得盈餘而生之財源，而係來自資本交易，故依修正前公司法第238條第3款之規定，應列入資本公積。又因資本公積提列之目的在於充實公司之資本，鞏固公司之財產基礎，增加公司之信用，以保護公司之債權人，故雖非公司之資本，但其功能與公司資本實相類似，修正前公司法第241條第1項乃規定：「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」，是可知公司如利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，股東於取得時，應無營利所得之可言，財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋認免予計入當年度所得課徵所得稅，應值贊同。
㈢惟按公司如以辦理減資之方式，以現金收回上開公積撥充資
本而發給之股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有營利所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。原告所引財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋意旨謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」云云，誤解公司辦理減資銷除股票之性質為股票轉讓行為，自不得適用，原告主張本件上開函釋，尚不可採。
㈣又股份有限公司辦理減資以現金收回公積撥充資本而發給之
股票，既非股票轉讓行為，已如前述，是股東因公司減資而取得之所得，自不得歸屬為證券交易所得，而主張依所得稅法第4條之1規定，免徵所得稅，財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋意旨係謂「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅」，與上開說明不符，自無適用之餘地。
㈤查中硝公司將其85年度出售土地增益408,081,263元，同年
轉列資本公積164,250,000元，旋於86年1月6日減資187,372,080元，並以現金收回配發股票，復於同年4月23日辦理第2次資本公積轉增資181,073,210元，同年8月6日辦理第2次減資182,030,230元，已如前述，其減資金額超過增資金額，此舉與將上開出售土地溢價收入直接分配予各股東效果實無二致，揆諸前開說明，自非原告所主張之股票轉讓性質，且其減資金額尚超過增資金額。再查中硝公司嗣於87年3月25日經台北市政府建設局准予公司解散登記，於同年9月10日分配剩餘財產，更可見其係利用結束營業之前，將公司巨額資產分配及發還予股東，不循正當清算途徑，迴避清算分配時股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人綜合所得稅之規定，而以迂迴方式即利用連續增、減資之手法，將出售土地增益分配予股東而規避股東原應負擔之稅負，其結果讓股東變相分配出售土地之所得，與盈餘分配性質無異。
核此種連續增減資行為，係濫用私法行為自由，透過私法行為之安排，形式上是依公司法之增減資行為，實質上達到規避股東受分配出售土地增益應負擔之稅負，此乃租稅規避行為，為符實質課稅原則，自應將該規避事實與其所欲規避之行為同視，而使其發生相同之法律效果，即應依所得稅法第14條第1項第1類規定，將該所得歸屬營利所得，併入原告86年度綜合所得總額中計徵綜合所得稅。
六、關於罰鍰部分：㈠按「納稅義務人已未依本法規定辦理結算申報，但對依本法
應申報課稅之所得額有漏報或短報者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。
㈡查前揭所得稅法第14條第1項第1類規定及財政部相關函釋早
於86年原告取得減資股款之前即已揭示，人民本有加以認識及遵守之義務，且中硝公司先辦理增資，再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係以迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔之所得稅負，又查，原告身為中硝公司股東，對於公司重大增減資行為自屬熟悉，並負有知悉相關法令之義務。申言之，依公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，依被告所提附於本院卷第70頁以下之中硝公司股東會決議錄，原告曾三度出席簽名，即曾參與相關會議，足認中硝公司辦理增資、減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔所得稅負之行為，原告難謂不知情，自難辭其參與中硝公司租稅迴避安排之責。又所得稅稽徵程序能否順利達成，實有賴於納稅義務人誠實申報義務，而稅捐稽徵機關就申報疑義相關事項，亦均提供協助及說明；乃原告系爭所得為公司盈餘分配性質，依法應填報營利所得稅額，原告竟未申報，自難認原告已盡所得稅法上協力義務，揆諸上開說明，原告自應負漏報系爭所得之責任。又財政部69年5月8日台財稅第33694號及81年5月29日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，原告亦難以主張信該函釋為行為而免責。
㈢次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款
者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。
」稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款亦定有明文。是財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋：「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」符合上開法律規定意旨，應值適用。查本件原告雖有辦理86年度綜合所得稅之結算申報，惟並未申報系爭所得，88年5月10日為士林稽徵所調查，發現其有應課稅之所得額，於同年月19日函令中硝公司辦理扣繳，原告始於同年6月17日向淡水稽徵所補辦申報並補繳稅款，均已如前述，是無論本件調查基準日係88年5月10日士林稽徵所依職權開始調查時，或是同年月19日向中硝公司函查時，均在原告補辦申報並補繳稅款之前，是本件自無稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免除處罰規定之適用。
㈣再按原告取得系爭所得3,278,700元等情，亦如前述，是將
系爭營利所得併計綜合所得稅後，原告所漏稅額為541,389元，是被告依此金額，處原告0.5倍罰鍰270,600元（計至百元），揆諸前揭所得稅法第110條第1項之規定，於法自屬有據。
㈤至原告主張計算罰鍰之所漏稅額，應扣除已經中硝公司扣繳
之491,806元云云，並援引財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋之修正綜合所得漏稅額之計算公式「……全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）＝漏稅額。」為據，然就財政部前揭函釋為整體觀察可知，此公式適用之前提係短漏報所得額之稅額曾經扣繳，是短漏報之稅額自非依短漏報所得額計算，而應扣除扣繳稅額後計算之，此觀之所得稅法第110條第1項自明。本件所不同者在於，於調查基準日時，系爭營利所得之稅額未經扣繳，故其所漏稅額自應包括嗣後始補扣繳之上開之491,806元。
㈥末按「依法令之行為，不予處罰。」95年2月4日施行之行政
罰法第11條定有明文，惟查此一阻卻違法事由，早已為向來行政罰之實務所採用，本件中硝公司連續增減資行為，係濫用私法行為自由，透過私法行為之安排，實質上達到規避股東受分配出售土地增益應負擔之稅負，自非屬依法令之行為，而得主張阻卻違法。
七、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分認系爭所得係所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得，併課原告86年度綜合所得稅，復依所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 帥 嘉 寶法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
書記官 葉 瑩 庭