臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03201號原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○共 同訴訟代理人 壬○○ 律師複代理人 朱家蓉 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 癸○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月8日案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被繼承人紀福來於89年1月28日死亡，繼承人於展延期限內申報遺產稅，列報遺產總額新臺幣（下同）228,067,889 元，遺產淨額16,243,948元，經被告機關查核結果，核定遺產總額242,315,741元，遺產淨額30,984,816元，應納稅額7,917,898元，並處罰鍰4,701,791 元。原告乙○○不服，就遺產總額之債權、現金、生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰等項目，申經復查結果，准予追減罰鍰91元。原告乙○○不服提起訴願，經訴願決定就剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰部分撤銷，由被告機關另為處分，其餘訴願駁回。原告等不服，就未獲變更部分，提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分不利於原告部份均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關查核結果，核定繼承人漏報債權14,240,285元及核定銀行現金10,649,000元部份，應列入遺產課稅，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈遺產總額－債權部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時
遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款不計入遺產總額：…十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」及「本法第16條第13款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，係指左列各項情形：... 三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實者。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第l項、第16條第13款及同法施行細則第9條之1第3款所明定，合先敘明。
⑵查被繼承人紀福來生前於87年間將款項貸予統新電子
股份有限公司（以下簡稱統新公司），而由統新公司持未到期之繼新有限公司客票向被繼承人調借現金，而至被繼承人死亡時止，未兌現之支票餘額尚有14,240,285元。此部分金額遭被告認定為屬被繼承人債權（債務人丁○○），而併入被繼承人遺產總額，核課遺產稅。然查，上開借款之債務人應係統新公司，且被繼承人係取得繼新公司開立之支票，而由統新公司背書。是上開支票之票據債務人應為支票之發票人繼新公司及背書人統新公司，而非丁○○。查該二公司於被繼承人生前即出現財務危機，支票紛遭退票（原證1 ），已無價值，而有債權不能收取之情況，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定應可不列入遺產總額。再按「法人為法律上之獨立人格者，其與為法人代表人之自然人，係個別之權利義務主體，不容混為一談。」，改制前行政法院50年度判字第110 號判例所明示，是統新公司、繼新公司與負責人丁○○自屬不同的法人格，繼新公司與統新公司之債務，自不屬於丁○○個人之債務，乃事理至明。
⒉現金－應改列其他資產
原核定其他資產10,649,000元「現金」事實上應歸屬「其他」：本案原委由黃平雄代書辦理遺產稅申報。而查，被繼承人住院期間所提領銀行存款10,649,000元，係被繼承人用以償還王進發及楊以芳之借款金額共計7,000,000元，餘3,649,000元係被繼承人交待購買葬身之地及殯喪費用（原證2 ），黃代書根據遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定以重病期間為由併遺產申報，雖然適法，但其將已不存在之現金誤植為「現金」項下，顯與事實不合，故財產種類正確應為「其他」，以符實際。
⒊綜上所論，原處分、復查決定、訴願決定均有違誤，應予撤銷。請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈遺產總額－債權
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時
遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「左列各款不計入遺產總額……十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」「本法第16條第13款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，係指左列各款情形……三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實者。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第16條第13款及同法施行細則第9條之1第3款所明定。
⑵本件本件被繼承人紀福來生前於87年間自其臺北縣淡
水信用合作社（以下簡稱淡信）第000000000號帳戶提領65,458,606元轉入原告丁○○及高真夫婦淡信第000000000號及第000000000號帳戶，原告戊○○、紀美秀及統新電子股份有限公司（以下簡稱統新公司）說明，紀氏夫婦因經營統新公司資金週轉需要，持未到期統新公司及統新公司背書之繼新有限公司支票向被繼承人調借現金，經被告機關原查核對該公司股東往來帳、被繼承人銀行帳戶、支票影本等資料，扣除被繼承人死亡前已兌領支票51,218,321元，餘額14,240,285元，遂認定屬被繼承人債權（債務人丁○○），併入被繼承人遺產總額課稅。原告不服，主張債務人為支票之發票人，即繼新有限公司及統新公司，非丁○○，該2 公司於被繼承人生前即出現財務危機，支票紛遭退票，已無價值，債權應予撤銷云云。
⑶查被繼承人自87年2月2日起至12月16日止提領65,458
,606 元轉入丁○○及高真淡信帳戶，其中存入高真帳戶僅1筆為87年5月2日207,500元，有淡信90年5 月30日函（被證1 ）、取款條、收入傳票影本，資金流程明確，為原告所不爭。次依統新公司87年及88年營利事業申報書所填載之營利事業投資人明細及盈餘分配表（被證2）股東僅有丁○○、高真等7人，被繼承人非股東。再查該兩年度統新公司總分類帳股東往來帳載（被證3 ），借方「以客票償還借款」貸方「股東借款予公司」，以87年2月2日為例，被繼承人自其淡信第000000000號帳戶轉帳1,966,152元存入丁○○帳戶，依當日統新公司帳載兩筆貸方「股東借款予公司」金額各 1,100,000元及900,000元合計2,000,000元，借方「以客票償還借款」金額 2,014,500元，如係被繼承人直接借款予統新公司，則公司貸方金額應為1,966,152元而非2,000,000元，再以被繼承人同年月10至16日為例，被繼承人轉帳3筆共計3,755,232元至丁○○帳戶，依統新公司同時期帳載7 筆借方金額共3,898,160元，而貸方金額2 筆僅2,600,000元，顯係統新公司向股東丁○○借款，而丁○○再轉向被繼承人借款，而非統新公司直接向被繼承人借款。另查統新公司在世華聯合商業銀行北三重分行有銀行帳戶（被證4 ），如係統新公司向被繼承人借款，則被繼承人可直接轉帳入公司帳戶，何須先入丁○○個人帳戶，且公司帳載金額與被繼承人所借出金額不符之情事。況據原告戊○○、乙○○90年6月29日、7月30日及91年10月25日說明書（被證5 ）稱，統新公司負責人丁○○係被繼承人紀福來之次子，由於統新公司資金短缺，為營運需要，該公司以未到期之客票，透過其負責人丁○○向被繼承人紀福來「借款」；統新公司未到期客票，被繼承人紀福來會先計算截至客票到期日止應收取之利息金額，再將扣除利息後之淨額，透過淡信帳戶轉存入統新公司負責人丁○○帳戶，負責人再將資金適時轉帳存入統新公司帳戶，且原告紀美秀於92年2 月24日向被告機關申請更正所提示之原告甲○○○經全體繼承人同意行使生存配偶剩餘財產請求權所附之計算表（被證6 ）亦載明被繼承人所遺債權，債務人為丁○○，又原告於訴願階段提示債權憑證乙紙，查係統新公司向臺灣板橋地方法院所聲報清算完結所製作之債權分配表，該清算係在原處分機關核課遺產稅核定通知達到（92年1 月22日）繼承人後所為，且該清算地方法院僅為備查性質，並未就實質審論，無實質上之確定力，綜上，原告稱債務人為統新公司及繼新公司且該債權已無價值，應無足採，原核定請予維持。
⒉遺產總額－現金
⑴「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出
售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法施行細則第13條所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
⑵被繼承人於88年11月29日至12月29日止分11次自淡信
000000000帳戶提領現金10,649,000元，繼承人申報遺產稅時，自行於申報書「現金、黃金、珠寶其他財產或權利」欄位中填載現金10,649,000元。原告主張該等現金用於償還被繼承人債務及殯喪費用已全數用盡，遺產項目應歸屬「其他」云云。
⑶本件被繼承人於88年11月26日住院，12月14日因腦血
管阻塞轉入加護病房，12月18日因肺炎致呼吸衰竭，給予插管並全天候使用呼吸器，至89年1月17日止均須依賴呼吸器，有新光吳火獅紀念醫院診斷書可稽（被證7 ），被繼承人重病期間提領10,649,000元，繼承人申報遺產稅時，自行申報為「現金」（被證8 ），查該等現金自銀行提領之時期係被繼承人重病期間，顯非被繼承人所自為，原告訴稱償還被繼承人債務及殯喪費用，僅提示王進發及楊以芳所書立之收據及儲蓄存款存單，未舉證被繼承人舉債期間、用途及借、還款資金流程，所稱借貸自不能認其主張為真實，至所稱支付殯葬費用，經查所提示之資料係被繼承人死亡後原告戊○○89年3月至5月間所開立淡信5 張支票、91年11月15日所開立之統一發票及使用同意書等影本，該筆支出屬係被繼承人死亡後繼承人所支付非被繼承人死亡前所支出，再依原告乙○○於92年2 月24日向被告機關申請更正所提示之原告甲○○○經全體繼承人同意行使生存配偶剩餘財產請求權所附之計算表亦載明被繼承人所遺現金10,649,000元，足證被繼承人死亡時遺有現金，原告稱被繼承人死亡時已不存在有現金，顯非事實，被告機關依其申報核定為現金，並無不合，本件原核定請予維持。
⒊綜上論述：原核定及復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「左列各款不計入遺產總額……13、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。
」「本法第16條第13款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，係指左列各款情形……3 、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實者。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第16條第13款及同法施行細則第9條之1 第3 款所明定。
三、次按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法施行細則第13條所明定。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。
四、本件被繼承人紀福來於89年1 月28日死亡，繼承人於展延期限內申報遺產稅，列報遺產總額228,067,889 元，遺產淨額16,243,948元，經被告機關查核結果，核定遺產總額242,315,741 元，遺產淨額30,984,816元，應納稅額7,9 17,898元，並處罰鍰4,70 1,791元。原告乙○○不服，就遺產總額之債權、現金、生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰等項目，申經復查結果，准予追減罰鍰91元。原告乙○○不服提起訴願，經訴願決定就剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰部分撤銷，由被告機關另為處分，其餘訴願駁回。原告等不服，就未獲變更部分（即被告核定繼承人漏報債權14,2 40,285 元及核定銀行現金10,649,000元部份，應列入遺產課稅），循序起訴意旨略以：被繼承人紀福來生前於87年間將款項貸予統新公司，而由統新公司持未到期之繼新有限公司客票向被繼承人調借現金，而至被繼承人死亡時止，未兌現之支票餘額尚有14,2 40,285 元，該借款之債務人應係統新公司，且被繼承人係取得繼新公司開立之支票，而由統新公司背書，上開支票之票據債務人應為支票之發票人繼新公司及背書人統新公司，而非丁○○；該二公司於被繼承人生前即出現財務危機，支票紛遭退票，已無價值，而有債權不能收取之情況，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定應可不列入遺產總額；又被繼承人住院期間所提領銀行存款10,649,000元，係被繼承人用以償還王進發及楊以芳之借款金額共計7,00 0,000元，餘3,649,000 元係被繼承人交待購買葬身之地及殯喪費用，黃代書以重病期間為由併遺產申報，雖然適法，但其將已「不存在」之現金誤植為「現金」項下，顯與事實不合，故財產種類正確應為「其他」，應予扣除，不得列入遺產課稅云云。
五、關於被告核定繼承人漏報債權14,2 40,285 元部份：原告固主張該借款之債務人應係統新公司，而非丁○○；有債權不能收取之情況，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定應可不列入遺產總額云云；惟查：
（一）被繼承人紀福來生前於87年2 月2 日起至12月16日止之期間，自其臺北縣淡水信用合作社第000000000 號帳戶提領65,458,606元轉入丁○○及高真淡信帳戶，其中存入高真帳戶僅1 筆為87年5 月2 日207, 500元，有淡水信用合作社90年5 月30日函、取款條、收入傳票影本等附原處分卷可稽，該資金流程，亦為原告所不爭。
（二）觀諸統新公司87年及88年營利事業申報書所填載之營利事業投資人明細及盈餘分配表所載（詳本院卷被證2）股東僅有丁○○、高真等7 人，被繼承人紀福來並非該公司股東。且該兩年度統新公司總分類帳股東往來帳載（詳本院卷被證3）， 借方「以客票償還借款」貸方「股東借款予公司」，以87年2 月2 日為例，被繼承人自其淡信第000000000 號帳戶轉帳1,966,152 元存入丁○○帳戶，依當日統新公司帳載兩筆貸方「股東借款予公司」金額各1,100,
000 元及900,000 元合計2,000,000 元，借方「以客票償還借款」金額2,014,500 元，如係被繼承人直接借款予統新公司，則公司貸方金額應為1,966,152 元而非2,000,00
0 元，再以被繼承人同年月10至16日為例，被繼承人轉帳
3 筆共計3,755,232 元至丁○○帳戶，依統新公司同時期帳載7 筆借方金額共3,898,160 元，而貸方金額2 筆僅2,600,000 元，顯係統新公司向股東丁○○借款，而丁○○再轉向被繼承人借款，而非統新公司直接向被繼承人借款甚明。
（三）參以統新公司在世華聯合商業銀行北三重分行亦開立有銀行帳戶（詳本院卷被證4-87年度綜合所得稅各類所得資料清單），如係統新公司向被繼承人借款，則被繼承人可直接轉帳入公司帳戶，何須先入丁○○個人帳戶；且公司帳載金額與被繼承人所借出金額又不相吻合。
（四）另據原告戊○○、乙○○90年6 月29日、7 月30日及91年10月25日說明書（詳本院卷被證5）亦 陳稱，統新公司負責人丁○○係被繼承人紀福來之次子，由於統新公司資金短缺，為營運需要，該公司以未到期之客票，透過其負責人丁○○向被繼承人紀福來「借款」；統新公司未到期客票，被繼承人紀福來會先計算截至客票到期日止應收取之利息金額，再將扣除利息後之淨額，透過淡信帳戶轉存入統新公司負責人丁○○帳戶，負責人再將資金適時轉帳存入統新公司帳戶等情。又原告乙○○於92年2 月24日向被告機關申請更正所提示之原告甲○○○經全體繼承人同意行使生存配偶剩餘財產請求權所附之計算表（詳本院卷被證6）亦 載明被繼承人所遺債權，債務人為丁○○。足徵原告主張係統新公司向被繼承人借款，債務人應係統新公司，並非丁○○云云，即非可採。至原告於訴願階段所提示債權憑證乙紙，查係統新公司向臺灣板橋地方法院聲報清算完結所製作之債權分配表，該清算係在原處分機關核課遺產稅核定通知達到（92年1 月22日）繼承人後所為，且該清算之陳報，地方法院僅為備查性質，並未就實質審論，無實質上之確定力，亦難據為有利原告之認定。
六、關於被告核定銀行現金10,649,000元部份，應列入遺產課稅部份：原告就此主張被繼承人住院期間所提領銀行存款10,649,000元，係被繼承人用以償還王進發及楊以芳之借款金額共計7,00 0,000元，餘3,649,000 元係被繼承人交待購買葬身之地及殯喪費用，已全數用盡，遺產項目應歸屬「其他」，不得列入遺產課稅云云；惟查：
（一）被繼承人於88年11月29日至12月29日止分11次自淡水信用合作社第000000000 帳戶提領現金10,649,000元，繼承人申報遺產稅時，亦自行於申報書「現金、黃金、珠寶其他財產或權利」欄位中填載「現金10,649,000元」各情，為原告所不爭，並有淡水信用合作社各類帳戶明細、取款條、收入傳票影本、遺產稅申報書等附原處分卷可稽。
（二）次查被繼承人於88年11月26日住院，12月14日因腦血管阻塞轉入加護病房，12月18日因肺炎致呼吸衰竭，給予插管並全天候使用呼吸器，至89年1 月17日止均須依賴呼吸器，復有新光吳火獅紀念醫院診斷書附本院卷內可稽（被證
7 ），被繼承人重病期間提領10,649,000元，繼承人申報遺產稅時，亦自行申報為「現金」，則該等現金自銀行提領之時期係被繼承人重病期間，顯非被繼承人所自為。
況依原告乙○○於92年2 月24日向被告機關申請更正所提示之原告甲○○○經全體繼承人同意行使生存配偶剩餘財產請求權所附之計算表，亦載明被繼承人所遺現金10,649, 000 元，均足徵被繼承人死亡時遺有現金，被告機關依其申報核定為現金，並無不合，
（三）原告主張償還被繼承人債務及殯喪費用，僅提示王進發及楊以芳所書立之收據及儲蓄存款存單，未能明確舉證被繼承人舉債期間、用途及借、還款之具體資金流程，被告未予採認，尚無不合。
（四）至原告主張支付殯葬、墓地等費用，固提出被繼承人死亡後原告戊○○89年3 月至5 月間所開立淡水信用合作社之
5 張支票、91年11月15日所開立之統一發票及使用同意書等影本，；惟該支出屬係被繼承人死亡後，由繼承人所支付，並非被繼承人死亡前所支出，亦乏據得認係屬被繼承人生前債務而具確實證明者，被告未予採認，亦無不合。
況有關殯葬費用部份，被告已依遺產及贈與稅法第17條第
1 項第10款規定，予以扣除法定之100 萬元。原告主張應再扣除，即非有據。
七、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；是被告機關核定原告等繼承人漏報債權14,2 40,285 元及核定銀行現金10,649,000元部份，應列入遺產課稅，並無違誤，訴願決定，就該部份遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 21 日
第六庭審判長法 官 黃清光
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 21 日
書記官 吳芳靜