臺北高等行政法院判決
94年度訴字第3220號原 告 甲○○○被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國94年8 月9 日府法訴字第0940130576號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣訴外人潘滿雄所有坐落桃園縣平鎮市○○段○○○○○號應有部分土地（下稱系爭土地），經臺灣桃園地方法院執行拍賣，於民國（下同）90年5 月15日由訴外人潘政福拍定取得，被告所轄中壢分處依該院民事執行處函囑核算土地增值稅計新臺幣（下同）209,737 元，並於90年9 月7 日函請法院代為扣繳，嗣原告以訴外人潘滿雄之債權人地位，於93年4 月30日向被告所轄中壢分處申請上開土地應有部分依土地稅法第39條之2 第4 項規定，以89年1 月6 日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並向執行法院更正分配金額，經被告所轄中壢分處於93年7 月19日以桃稅壢壹字第0930507118號函否准其所請。原告不服，提起訴願，遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告未於言詞辯論期日到庭，惟據其起訴狀所載聲明如下：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應依土地稅法第39條之2 第4 項規定，就系爭土地作
成課徵土地增值稅之處分，並自拍定人代為繳納稅款之日（即90年5 月22日）起算，至填發收入退還書或國庫支票之日上，按更正稅額，依郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率（以代為繳納稅款之日為準），按日加計利息，一併退還法院重新分配。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈因被告於原處分未告知救濟期間，依行政程序法第98條第
3 項規定，原告得提起行政救濟之期間應為一年。從而，原告於93年7 月22日收受被告93年7 月19日桃稅壢壹字第0930507118號處分書，並於94年4 月15日對之提起訴願，並無訴願逾期之問題。惟訴願機關未見及此，率稱原告之訴願不合法，自有違誤。
⒉按訴願事項，經訴願機關實體決定為原則，不經實體決定
為例外。本件訴願未經訴願機關為實體決定，以訴願不合法而駁回，顯有違誤，損害原告在法律上之利益。是以，鈞院應撤銷本件訴願決定，發回訴願機關更為適法之決定，以維原告之審級利益。
⒊緣潘滿雄因債務問題，致其所有系爭土地於90年5 月15日
遭臺灣桃園地方法院民事執行處89年度執二字第13683 號執行拍賣，被告並按一般稅率計課土地增值稅。惟原告為該執行事件之債權人，於93年4 月30日檢附文件，促被告依土地稅法第39條之2 第4 項規定計課土地增值稅，並將差額退還執行法院重新分配，詎被告以93年7 月19日日桃稅壢壹字第0930507118號函處分否准所請。
⒋於執行事件，稽徵機關於執行法院通知核算土地增值稅時
（稅捐稽徵法第6 條第3 項參照），應依職權按土地稅法第39條之2 第4 項規定核算，倘稽徵機關於法院通知時，漏未依上開規定核算，而人民事後提出申請者，僅在促請稽徵機關注意應依上開規定核計土地增值稅，而「不發生行使退稅返還請求權」之法律效果，此為法理之當然解釋。
⒌符合司法院釋字第566 號解釋之農業用地，而為農業發展
條例第3 條第12項規定之使用者，於89年1 月6 日修正施行後移轉之土地，依土地稅法第39條之2 第4 項規定，稽徵機關應依職權核算計課應納土地增值稅，不待人民之申請。若稽徵機關疏而以一般稅率計課者，應屬違法處分之一種，事後應許稽徵機關依職權或依申請作成合於法律規定之行政處分，此參行政程序法第117 條及第128 條規定即明。
⒍系爭土地為司法院釋字第566 號解釋所稱之「農業用地」
，其使用符合農業發展條例第3 條第l 項第12款規定，於90年5 月15日被執行法院拍賣時，被告不依土地稅法第39條之2 第4 項規定核課土地增值稅，自屬不當。而被告於原告促其注意不應依一般規定（土地稅法第30條、第31條）核算系爭土地時，仍不依職權以土地稅法第39之2 第4項規定核算土地增值稅，並向法院更正稅額，更屬可議。為此，鈞院應命被告更正，並命其依稅捐稽法第38條第2項規定，作成附加利息退還執行法院重新分配之處分。
⒎被告不依土地稅法第39條之2 第4 項規定，就系爭土地核
算土地增值稅應納稅額，係以系爭土地部份課徵地價稅云云。惟查：
⑴符合農業發展條例第3 條第1 項第12款規定者，即為作
農業使用，該條係列舉規定，並未明定「有課徵地價稅」為未作農業使用，故被告認定系爭土地因「部份課徵地價稅」即屬未作農業使用，於法不合。
⑵農地是否依法作農業使用，依農業發展條例第39條第3
項規定，係由農業主管機關認定之，被告並非農業主管機關，自無權認定系爭土地是否作農業使用，依行政程序法第112 條規定，被告所為處分應屬無效。
⑶所謂「作農業使用」，參照修正前土地稅法施行細則第
57條規定，符合該法條規定者，當然屬「作農業使用」，故被告以有課徵地價稅認定系爭土地未作農業使用，並無法律之依據。
⑷農地有無「作農業使用」係屬事實問題，事實問題應依
據證明之，苟無證據，不得推斷應證事實。被告並無任何證據以證明系爭土地未依法作農業使用，率以系爭土地課徵地價稅而謂未依法作農業使用，違背證據法則，而有得撤銷之原因。
⑸原課徵田賦之農地因所有權人變更，若新所有權人未向
主管機關申請仍按田賦計課時，依財政部賦稅署93年3月29日台稅中二發字第0930472342號及財政部87年4 月14日台財稅字第871938989 號函釋意旨，稽徵機關應改課地價稅，足見農業用地課徵「地價稅」，非當然未作農業使用，尚要有具體事實足證農地未作農業使用，始不適用土地稅法第39條之2 第4 項之規定，財政部89年11月8 日台財稅字第0890457297號函釋亦同此意旨。因此，本件被告僅憑系爭土地部分課徵地價稅，即謂未作農業使用，自屬擅斷。
⑹地價稅及土地增值稅之課徵並非當然相同，例如農地有
不可歸責之事由發生而未作農業使用時（如田地淪為溪底），原課徵田賦者應改課「地價稅」，此經財政部87年4 月14日台財稅字第871938989 號函釋有案。相同情形，依農業發展條例第3 條第12項規定，卻視為作農業使用，足見不能僅憑農業用地是否課徵地價稅，為作農業使用與否之認定。
㈡被告主張之理由：
⒈系爭土地於執行法院90年8 月24日函囑核算應課徵土地增
值稅時，被告已於90年9 月7 日以桃稅壢財字第90084485號函通知義務人潘滿雄及潘政福2 人，系爭土地如確符合農業發展條例第37條規定，請於文到30內檢附農業用地作農業使用證明文件提出申請，惟潘滿雄及潘政福2 人未於期限內提出申請，且臺灣桃園地方法院民事執行處依強制執行法第39條規定，於90年11月12日以桃院丁民執二字第13638 號函通知原告，對於其強制執行金額分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於規定期限內向該法院提出書狀，聲明異議，全卷附案可稽，況系爭土地究應否課徵土地增值稅抑予免徵，事關聲請拍賣之債權人即原告所獲執行分配金額之多寡，原告苟對其核定內容有所不服，本當於執行事件中循法律途徑救濟，惟原告並未就執行金額計算書上所載債權之種類及數額為聲明異議或提起分配表異議之訴，則系爭土地增值稅之核課依稅捐稽徵法第34條第3 項規定，已告確定。
⒉潘政福於91年2 月20日以系爭土地部分作農業使用為由，
向被告申請免徵地價稅，被告遂於91年4 月1 日會同地政機關及平鎮市公所人員至現場會勘。經查，系爭土地總面積849 平方公尺，其中約有562.3 平方公尺種植蔬菜，其餘286.7 平方公尺供建築房屋及鋪設道路使用，此有被告91年4 月1 日會勘紀錄附案可稽。嗣被告於91年4 月29日以桃稅壢財字第0910508976號函核准系爭土地562.3 平方公尺種植蔬菜部分恢復課徵田賦，其餘286.7 平方公尺供建築房屋及鋪設道路使用部分按一般用地稅率課徵地價稅。
⒊按89年、90年地價稅課稅明細表所載，系爭土地89年度稅
種為「一般土地」，90年度稅種為「課徵田賦之一般土地」。次按「說明二、查土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。本案×××君取得主旨所述土地，既經查明拍賣前部分面積○○平方公尺未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第39條之2 免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅」，為財政部81年12月23日台財稅第000000
000 號函釋所明釋。復按最高行政法院91年度判字第495號判決略以：「按土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。僅須一小部分未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第39條之2免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅，為前引財政部81年12月23日台財稅第000000000號函釋有案，經核與土地增值稅課徵法理上無不符，應得採為裁判之依據．．．是原告所稱該早餐店營業使用面積僅有10平方公尺，占該系爭免稅土地面積4,379.00平方公尺極少，原處分按土地總面積全部補徵增值稅，違反行政法及稅法原理原則如信賴保護原則、比例原則、相當性原則、誠信原則及公平原則云云，尚屬誤解而非可採」。又土地稅法第39條之2 之立法理由明示：「配合農業發展條例第27條規定，以便利自耕農取得農地，擴大農場經營規模」，是土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉不課徵土地增值稅之申請亦係按宗審核，故欲符合土地稅法第39條之2 不課徵土地增值稅規定之要件，須該宗土地全部均作農業使用始得免徵土地增值稅，系爭土地既有約28
6.7 平方公尺未作農業使用，核與土地稅法第39條之2 第
4 項規定不符，是被告否准原告退還土地增值稅之申請所為處分，並無違誤。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按訴願法第14條規定：「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起三十日內為之」；行政程序法第96條第1項第6 款規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰……六、表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關」；同法第98條第3 項規定：「處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後一年內聲明不服時，視為於法定期間內所為」。
三、查訴外人潘滿雄因負債無法清償，致其所有系爭土地應有部分經法院以強制執行程序進行拍賣並拍定，原告為求債權得以充分獲償，乃基於潘滿雄之債權人地位，於93年4 月30日向被告所轄中壢分處申請就系爭土地應有部分依土地稅法第39條之2 第4 項規定，以89年1 月6 日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並向執行法院更正分配金額，經被告所轄中壢分處於93年7月19日以桃稅壢壹字第0930507118號函否准其所請等事實，有相關申請書、分配表及被告93年7 月19日桃稅壢壹字第0930507118號函等附於原處分卷可憑。再查，上開否准處分公函固載明原告所請核與規定不合歉難辦理之意旨，惟並未載明不服該處分之救濟方法、期間及其受理機關，依前揭行政程序法第98條第3 項規定，原告於送達後一年內聲明不服，均應視為合法。又查，本件系爭處分之送達，因被告未能提出送達回證而不明其時間，然原告已於94年4 月15日提出訴願理由書經訴願機關收受，此有訴願卷附訴願理由書上貼有訴願機關之收文時間之條戳可稽，距原處分之發文日期未及一年，則距原告收受送達自也未逾一年，則揆諸前開規定及說明，原告94年4 月15日提出訴願應視為於法定期限內所為，而屬合法。乃訴願機關疏未注意及此，遽以原告提起訴願已逾一年之法定不變期間，而為不受理之決定，於法自有未合。原告請求撤銷訴願決定即有理由，基於訴願制度設立之目的在於提供行政機關之自我省查機制，本件訴願決定既認原告訴願為不合法，而以程序理由予以不受理之決定，並未就實體事由之有無理由予以判斷，而未就系爭處分之合法性及妥當性予以審查，訴願決定既有違誤，自應由本院予以撤銷，由訴願機關另行審酌實體事由，就系爭處分之合法性及妥當性如何重為決定。又本件既應由訴願機關重為決定，則原告其餘聲明事項，本院即無再予審理必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 22 日
第七庭審判長法 官 黃 本 仁
法 官 林 玫 君法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 22 日
書記官 楊 怡 芳