臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03375號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月26日台財訴字第09400374110號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被繼承人彭振魁於90年6 月7 日死亡，由原告及丙○○、周惷等3 人共同繼承，並於91年3 月7 日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）46,327,345元，遺產總額24,030,348元，應納稅額5,618,069 元。繼承人丙○○不服，就楠梓電子股份有限公司股票計價方式、夫妻剩餘財產分配請求權扣除額及應納未納稅捐扣除額等項目，申請復查，未獲變更，原告、丙○○及周惷3 人仍不服，提起訴願，案經財政部訴願決定不受理，原告、丙○○及周惷猶未甘服，就剩餘財產分配請求權扣除額及楠梓公司股票計價方式2 項提起行政訴訟，經本院93年度訴字第2822號判決：「訴願決定關於不受理甲○○訴願部分撤銷，原告其餘之訴駁回」，嗣原告甲○○部分經財政部以94年8 月26日台財訴字第09400374110 號訴願決定駁回，原告續表不服，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：㈠被告以被繼承人死亡當日收盤價為25.5元估定系爭股票價
格，是否有據？㈡被告將系爭股票按122,460股計入周惷財產，納入生存配
偶剩餘財產差額分配請求權計算範圍，是否有據？㈢被告將被繼承人死亡前2年贈與配偶及子之楠梓公司股票
計819,597股，排除於得請求夫妻剩餘財產差額分配範圍，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈楠梓電子股票之計價方式：
⑴遺產及贈與稅法施行細則第28條規定，是否採行「繼
承開始日或贈與日前1個月內各日收盤價格之平均價格估定之」，其條件為「其價格有劇烈變動」，而非被告所稱「當日無買賣價格者」，原告並無誤解法令規定。今查，檔股票於繼承開始日1個月之歷史股價，其間收盤最高為26.1元，最低為22.2元，最高最低差比率為16﹪。已超過財政部為防股價劇烈變動，以上漲、下跌各7﹪共14﹪之漲跌停限制，故原告以繼承開始日前一個月內各日收盤價格之平均價格估定之，乃合於法之所定。
⑵被告所屬新莊稽徵處於電詢訴外人丙○○時，皆以股
價變動不超過7﹪，無法適用等語回覆。又本件復查決定書略以，其間收盤價最高為26.1元，最低為22.2元，最高最低價差比率約為15﹪，尚難謂股價有劇烈變動情事等語，駁回原告所請。觀上述所陳，被告暨其所屬新莊稽徵處，皆以股價未有劇烈變動情事為由，非以當日無買賣價格者始得援引適用，駁回原告所請。故原告以繼承開始日前1個月內各日收盤價格之平均價格估定之，乃合於法之所定。
⑶遺產及贈與稅法施行細則第28條「當日無買賣價格者
」，依繼承開始日或贈與日前最後1日收盤價估定之，依此「當日無買賣價格者」與「繼承開始日或贈與日前最後一日」係同一收盤價。若此一價格有劇烈變動，則「當日無買賣價格者」與「繼承開始日或贈與日前最後一日」其價格皆有劇烈變動，非惟「當日無買賣價格者」其價格有劇烈變動，故應一體適用。該法條所謂「收盤價估定之」，非僅就一股論之。如若以所有持股計之，其價格有否劇烈變動將更形明顯，其感受亦更為深刻，豈是復查決定書中一句「尚難謂股價有劇烈變動之情事」所能言之。揆諸該法條，就股價劇烈一事並未詳訂，自應依法律基本原則從寬、從新、從輕核定之，此乃依法行政之法律原則。
⒉剩餘財產差額分配請求權扣除額：
⑴被繼承人配偶名下楠梓電子股票，為其受贈楠梓電子
股票，88、89年由盈餘緩課及資本公積配股，扣除賣出及贈與後存（計60,349股1,538,900元"799,636-350,075-226,498-62,714-100,000=60,349），且均非現金增資及現金買入。就此部分孳息而言，難論是協力所取得之財產，已不符民法第1030條之1之立法意旨，故屬無償取得之財產，應排除於剩餘財產計算之外。
⑵依最高行政法院90年度判字第1809號判決略以，按民
法第1030條之1之立法理由「聯合財產關係消滅，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則。例如夫在外工作，或經營企業，妻在家操持家務、教養子女，備極辛勞，使夫得無內顧之憂，專心發展事業，其因此所增加之財產，不能不歸功於妻子之協力，則其剩餘財產，除因繼承其他無償者外，妻自應有平均分配之權利，反之夫妻亦地而處，亦然」等語。則繼承人周惷名下楠梓電子股票，為其受贈股票孳息盈餘配股取得屬固有財產，即難謂是協力所取得之財產，應認無該條規定之請求權。
⑶依遺產贈與稅法第15條及同法第4條對遺產之定義，
被繼承人死亡前2年內贈與之財產，視為遺產贈與稅法第4條中所指之財產。當依遺產贈與稅法計算遺產稅額，應視同遺產贈與稅法第4條中所指之財產。故計算剩餘財產差額分配請求權扣除額時，被繼承人死亡前2年內贈與之財產，如係婚姻關係存續中所取得之原有財產應將計入。
⑷遺產贈與稅法第15條之立法意旨，是為防範被繼承人
生前藉由贈與形式規避遺產稅透過法律將實質上已為贈與之財產視為遺產，併入被繼承人遺產總額課徵遺產稅。今被繼承人死亡前2年贈與配偶周惷楠梓電子股票共739,287股18,851,819元之來源，皆為74年6月以後取得，均為夫或妻於婚姻關係存續中所取得之原有財產且非因繼承或其他無償取得。即此部分贈與股票皆未踰越民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之範疇。故原告主張此部分贈與股票應認前揭法條規定之請求權，並未違遺產贈與稅法第15條之立法意旨，且符合民法第1030條之1之立法理由。
⑸依北區國稅法二字第0950009988號函，所核財產明細
（生存配偶-周惷部分），現存楠梓電子股票122,460股3,122,730元（60,349+22,000+20,111+20,000），其中22,000股、20,111股、20,000股，皆為周惷於89年2 月11日、90年2月6日贈出之股票，以視為現存財產計入周惷現存楠梓電子股票。而財產明細（被繼承人-彭振魁部分），卻將死亡前2年內贈與配偶及子之楠梓電子股票計819,597股（350,075+226,498+62,714+100,000+18,310+22,000+20,000+20,000）扣除，已違信賴保護原則，造成課稅不公。故被繼承人死亡前2年贈與配偶之楠梓電子股票計819,597股20,899,724元，應視為現存財產記入被繼承人現存楠梓股票云云。
㈡被告主張：
⒈遺產總額-楠梓公司股票計價方式
被繼承人所遺楠梓公司股票928,494股及死亡前2年贈與配偶周惷、原告甲○○及繼承人丙○○依遺產及贈與稅法第15條規定，併入遺產總額核課遺產稅之同公司股票819,597股，合計1,748,091股，經被告初查以楠梓公司係上市公司，依遺產及贈與稅法第10條第1項前段及同法施行細則第28條規定，以繼承開始日（90年6月7日）收盤價每股25.5元核定遺產價值44,576,320元。原告主張該檔股票於繼承開始前1個月之歷史股價最高最低價差比率約為16﹪，已超過財政部為防股價劇烈變動，以漲、跌各7%共14%之漲跌限制，應以繼承開始前1個月內各日收盤價之平均價格估定云云。查被繼承人於90年6月7日（星期四）死亡，是日非周休日或例假日，臺灣證券交易所正常營運，楠梓公司股票為上市之有價證券，是日收盤價為25.5元，非無買賣價格，為原告所不爭執，遺產價值之計算依遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項前段規定，應以收盤價估定，本件原核定並無不合，請予維持。而同施行細則第28條第1 項但書規定之估價方式，係指上市或上櫃之有價證券於繼承開始日證券交易所當日無買賣價格者始得援引適用，本件系爭股票於繼承開始日既有買賣價格，自無適用遺產及贈與稅法施行細則第28條但書規定之估價方式，並予陳明。
⒉扣除額─分配請求權
⑴本件繼承人於申報遺產稅時列報分配請求權扣除額
19,896,338元，經被告初查核定9,316,348元。原告主張被繼承人配偶周惷名下楠梓公司股票為受贈股票，88、89年度由盈餘緩課或資本公積配股均非現金增資或現金買入，係屬無償取得之財產應排除於剩餘財產之計算，及被繼承人死亡前2年贈與之財產依遺產及贈與稅法第15條定義視為遺產核課，於計算分配請求權扣除額時亦應納入計算云云。本件被繼承人之配偶周惷於88年7月21日、9月8日、89年2月11日、90年2月6日自被繼承人處受贈取得楠梓公司股票共739,287股（350,075+226,498+62,714+50,000+50,000），於88年7月28日、89年7月30日取自楠梓公司公司以盈餘及資本公積轉增資發放股票股利計158,088（88,111 +69,977），上開盈餘或資本公積配股股利係周惷於74年6月5日以後所取得者，並非無償取得，自應納入生存配偶剩餘財產差額分配請求權計算範圍，被告原核定計算時僅按122,460股計入周惷財產，已屬有利原告處分，本件原核定請予維持。⑵原告訴稱被繼承人死亡前2年贈與配偶及子之財產，
業已依遺產及贈與稅法第15條規定視為被繼承之遺產，併入遺產總額核課，於計算分配請求權時亦應納入計算乙節，查遺產及贈與稅第15條之立法意旨，是為防範被繼承人生前藉由贈與形式規避遺產稅，透過法律將實質上已為贈與之財產視為遺產，併入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，並未否定贈與行為及物權移轉之效力；而生存配偶得主張之分配請求權者，依行為時民法第1030條之1規定，僅限於被繼承人死亡時現存之原有財產為限。本件被繼承人死亡前2年贈與配偶及子之楠梓公司股票計819,597股，所有權人自仍為周惷、丙○○及原告3人，於繼承開始日自非被繼承人現存財產，為原告所不爭，系爭股票既非被繼承人現存之原有財產，被告於計算分配請求權扣除額時，將其排除於得請求夫妻剩餘財產差額分配範圍，應無不合，原核定請予維持等語。
⒊提出被繼承人贈與配偶及子3人股數明細表、90年6月份
行事曆、楠梓公司歷史股價查詢結果及90年6月10日自由時報、被繼承人配偶周惷楠梓公司股東持股證明及受贈股數及配股明細表、法務部法律決字第0910007437號函釋及89年9月立法院院總字第1150號議案民法1017條修正草案修正理由等件影本為證。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣已變更為凌忠嫄，並由凌忠嫄聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；凡已在證券交易所上市（以下簡稱上市）或證券商營業處所買賣（以下簡稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。但當日無買賣價格者，依繼承開始日或贈與日前最後1 日收盤價估定之，其價格有劇烈變動者，則依其繼承開始日或贈與日前1 個月內各日收盤價格之平均價格估定之，遺產及贈與稅法第10條第1 項前段及同法施行細則第28條第1 項各定有明文。又被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人，遺產及贈與稅法第15條第1 項第1 、2 款設有規定。而聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權；聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產不在此限，行為時民法第1017條第1 項及第1030條之1 第1 項亦定有明文。
再者，法務部91年3 月4 日法律決字第0910007437號函釋略以，夫妻…取得之股票，而於74年6 月5 日後產生之孳息及資本公積配股，為夫或妻投資於公司所得之利潤，性質上並非無償取得，固仍應…列入剩餘財產差額請求權計算範圍等語，該函釋核與相關法規，並無不合。
三、本件被繼承人彭振魁於90年6 月7 日死亡，由原告及丙○○、周惷等3 人共同繼承，並於91年3 月7 日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額46,327,345元，遺產總額24,030,348元，應納稅額5,618,069 元。繼承人丙○○不服，就楠梓公司子股份有限公司股票計價方式、夫妻剩餘財產分配請求權扣除額及應納未納稅捐扣除額等項目，申請復查，未獲變更，原告、丙○○及周惷3 人仍不服，提起訴願，案經財政部訴願決定不受理，原告、丙○○及周惷猶未甘服，就剩餘財產分配請求權扣除額及楠梓公司股票計價方式2 項提起行政訴訟，經本院93年度訴字第2822號判決：「訴願決定關於不受理甲○○訴願部分撤銷，原告其餘之訴駁回」，嗣原告甲○○部分經財政部以94年8 月26日台財訴字第09400374110號訴願決定駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
四、原告主張系爭股票於繼承開始前1個月之歷史股價最高最低價差比率約為16﹪，已超過財政部為防股價劇烈變動，以漲、跌各7%共14%之漲跌限制，應以繼承開始前1個月內各日收盤價之平均價格估定；被繼承人配偶周惷名下楠梓公司股票為受贈股票，88、89年度由盈餘緩課或資本公積配股均非現金增資或現金買入，係屬無償取得之財產應排除於剩餘財產之計算，及被繼承人死亡前2年贈與之財產依遺產及贈與稅法第15條定義視為遺產核課，於計算分配請求權扣除額時亦應納入計算；被繼承人死亡前2年贈與配偶及子之財產，業已依遺產及贈與稅法第15條規定視為被繼承之遺產，併入遺產總額核課，於計算分配請求權時亦應納入計算死亡配偶之財產云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱被繼承人於90年6 月7 日（星期四）死亡，是日非周休日或例假日，臺灣證券交易所正常營運，楠梓公司股票為上市之有價證券，是日收盤價為25.5元，非無買賣價格，遺產價值之計算依遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項前段規定，應以收盤價估定；本件被繼承人之配偶周惷於88年7 月21日、9 月8 日、
89 年2月11日、90年2 月6 日自被繼承人處受贈取得楠梓公司股票共739,287 股，於88年7 月28日、89年7 月30日取自楠梓公司公司以盈餘及資本公積轉增資發放股票股利計158,088 ，上開盈餘或資本公積配股股利係周惷於74年6 月
5 日以後所取得者，並非無償取得，自應納入生存配偶剩餘財產差額分配請求權計算範圍；又本件被繼承人死亡前2 年贈與配偶及子之楠梓公司股票計819,597 股，所有權人自仍為周惷、丙○○及原告3 人，於繼承開始日自非被繼承人現存財產，則系爭股票既非被繼承人現存之原有財產，被告於計算分配請求權扣除額時，將其排除於得請求夫妻剩餘財產差額分配範圍，並無不合等語，資為爭議。
五、本件原告主張系爭股票於繼承開始前1 個月之歷史股價最高最低價差比率約為16﹪，已超過財政部為防股價劇烈變動，以漲、跌各7%共14% 之漲跌限制，應以繼承開始前1 個月內各日收盤價之平均價格估定云云。惟查，被繼承人於90年6月7 日（星期四）死亡，該日非周休日或例假日，臺灣證券交易所正常營運，楠梓公司股票為上市之有價證券，是日收盤價為25.5元，非無買賣價格等情，為原告所不爭執，且有歷史股價查詢結果及自由時報登載之證券行情表等件影本附原處分卷可稽；且遺產價值之計算依遺產及贈與稅法第10條第1 項前段及同法施行細則第28條第1 項前段規定，應以收盤價估定，而同施行細則第28條第1 項但書規定之估價方式，係指上市或上櫃之有價證券於繼承開始日證券交易所當日無買賣價格者，始得援引適用，本件系爭股票於繼承開始日既有買賣價格，自無適用遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項但書規定之估價方式。原告上開主張，並非可採。
六、又原告主張被繼承人配偶周惷名下楠梓公司股票為受贈股票，88、89年度由盈餘緩課或資本公積配股均非現金增資或現金買入，係屬無償取得之財產應排除於剩餘財產之計算云云。但查，本件被繼承人之配偶周惷於88年7 月21日、9 月8日、89年2 月11日、90年2 月6 日自被繼承人處受贈取得楠梓公司股票共739,287 股（350,075+226,498+62,714+50,000+ 50,000），於88年7 月28日、89年7 月30日取自楠梓公司以盈餘及資本公積轉增資發放股票股利計158,088 （88,111 +69,977）等情，為原告所不否認，上開盈餘或資本公積配股股利係周惷於74年6 月5 日以後所取得者，核屬投資於公司所得之利潤，性質上並非無償取得，自應納入生存配偶剩餘財產差額分配請求權計算範圍。原告前開主張，並不足採。且按本件系爭盈餘及資本公積轉增資發放股票股利，被告原核定計算時，僅按122,460 股計入周惷財產等情，為兩造所不爭，其與前述按158,088 股計入之情形相較，已屬有利原告之處分，附此敘明。
七、原告復主張被繼承人死亡前2 年贈與配偶及子之財產，業已依遺產及贈與稅法第15條規定視為被繼承之遺產，併入遺產總額核課，於計算分配請求權時亦應納入計算云云。惟按遺產及贈與稅法第15條之視為遺產之擬制規定，其目的在防止納稅義務人利用生前贈與以規避死後之遺產稅，以求稅賦公平；且同法第11條第2 項規定，被繼承人已納之贈與稅與土地增值稅連同利息，均可自應納遺產稅額內扣抵；至於行為時民法第1030條之1 規定之夫妻剩餘財產差額分配請求權，其立法意旨係為貫徹男女平等原則，故夫妻財產關係消滅時，夫妻剩餘財產較少之一方，得請求將剩餘財產之差額平均分配，始為公平；而此項請求權，係按繼承發生時，雙方實際剩餘財產之差額平均分配（除法律另有規定外），夫妻之間已贈與他方之財產，已非贈與人（本件之被繼承人）之現存財產，自不能算入其剩餘財產內；又依民法第1030條之1第1 項第1 款之規定，生存配偶受贈自死亡配偶即被繼承人之財產，亦不算入剩餘財產內。故生存配偶得主張之剩餘財產分配請求權，依民法第1030條之1 規定，僅限於被繼承人死亡時現存之原有財產為限。有關於此，最高行政法院94年度判字第220 號判決略以，該土地於被繼承人死亡前二年內贈與其配偶即上訴人，原處分依行為時遺產及贈與稅法第15條第1 項第1 款規定併入遺產總額，亦無違誤。上訴人仍執詞主張系爭土地應列入剩餘財產差額分配請求權之範圍，經核係其個人一己之見，自無足採等語，亦揭此旨。經查，本件被繼承人死亡前2 年贈與配偶及子之楠梓公司股票計819,597 股，所有權人自仍為周惷、丙○○及原告3 人，於繼承開始日已非被繼承人現存財產等情，為原告所不爭，系爭股票既非被繼承人現存之原有財產，計算剩餘財產分配請求權扣除額時，自應將其排除於得請求夫妻剩餘財產差額分配範圍。本件原告主張計算夫妻剩餘財產差額時，被繼承人死亡前2 年贈與之財產，亦應納入被繼承之遺產，併入遺產總額計算云云，此將使生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權已確定遺產範圍之後，再將依遺產及贈與稅法之擬制規定「視為」遺產之已贈與財產，又計入遺產範圍，以便借該擬制規定，再擴增遺產總額，以有利於計算夫妻剩餘財產之差額，而達到減少遺產稅額之目的；此依前揭規定及說明，與遺產及贈與稅法之規範意旨，並不相符；且與私權行使，係依實際財產關係主張權利之原則，亦有未合。原告主張上情，核不足採。
八、從而，被告以被繼承人死亡當日收盤價為25.5元估定系爭股票價格，而將系爭股票按122,460 股計入周惷財產，納入生存配偶剩餘財產差額分配請求權計算範圍，並將被繼承人死亡前2 年贈與配偶及子之楠梓公司股票計819,597 股，排除於得請求夫妻剩餘財產差額分配範圍，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
書記官 蕭純純