臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00033號原 告 甲○○訴訟代理人 陳修君 律師（兼送達代收人）
潘正芬 律師上 一 人複 代理 人 吳 昊 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服臺北市政府中華民國93年11月3日府訴字第09325047500號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告因其所有之臺北市○○區○○里○○路○○○號地下房屋及臺北市○○區○○里○○街○○號地下房屋（下稱系爭房屋），欠繳民國（下同）91年至92年 (訴願決定書誤載為93年)房屋稅、地價稅（含滯納金）計新臺幣（下同）909,485元，被告大安分處依稅捐稽徵法第24條第1 項規定，分別以
93 年7月30日北市稽大安甲字第09361053400 號函、93年8月12日北市稽大安甲字第09361143503 號函、北市稽大安甲字第09361143502 號函及北市稽大安甲字第09361143501 號函請高雄市三民地政事務所、臺北市松山地政事務所、臺北市古亭地政事務所及臺北市大安地政事務所，就原告所有之高雄市○○區○○段12之1 號土地（權利範圍：全部）、臺北市○○區○○段4 小段28號土地（權利範圍：884/10000）、臺北市○○區○○段2 小段790 號土地（權利範圍：
2500/10000）、臺北市○○區○○段3 小段684 、684 之1、684 之2 及685 號土地（權利範圍均為20/10000）(以 下稱系爭土地)， 不得為移轉或設定他項權利，並以93年7 月30日北市稽大安甲字第09361053400 號函及93年8 月12日北市稽大安甲字第09361143500 號函通知原告。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅
義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；‧‧‧」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。‧‧‧」稅捐稽徵法第24條第1項、第49條定有明文。復按「‧‧‧ (三)若欠稅人每筆不動產之公告現值或評定價格，均遠超過其應納稅額，而又不能分割處理時，稽徵機關如認為確有保全之必要，得選擇較為接近應納稅額且較具有保全稅捐價值之一筆為禁止處分。」則為財政部70年8月25日臺財稅第37059號著有函釋在案。
⒉原告所有之系爭房屋係整體相通，因90年納莉風災淹水，
使其電氣、污水、化糞管路設備遭破壞，近年更因地面樓層住戶污水排入，積水約20公分高，需穿雨鞋方得進入，環境惡劣，至今瘡痍未復無法使用，有相關現場照片33張附卷可稽，原告亦無力時常清除。原告先前一再向被告申請免除房屋稅、地價稅，惟僅有虎林街57號地下房屋部分房屋稅，經被告信義分處先以90年11月13日北市稽信義乙字第9062494800號函停徵1 個月房屋稅，且因係空置防空避難室，而經同分處93年8 月27日北市稽信義乙字第09390301800 號函准予註銷、返還89至93年課徵之房屋稅，其餘均未獲准。詎原處分及訴願決定竟忽略：①虎林街57號地下房屋部分房屋稅已經同意免徵；②原告虎林街房屋稅部分業經沖退80,005元，應繳總稅款僅有829,480 元（原告整理之欠稅表與被告開立之房屋稅退稅抵繳地價稅證明）之事實，而以原告欠繳系爭房屋91年至93年房屋稅及地價稅（含滯納金）計909,485 元，其所認定之事實顯然不符客觀事實。
⒊本件被告主張原告欠稅909,485元，而作成原處分。經原
告核查歷次繳稅通知單，發現該部分欠稅應係系爭房屋91年至92年之地價稅、房屋稅。系爭房屋地價稅部分，該2年共核課各為419,576元、419,576元，加上該2年核課房屋稅各為20,779元、22,366元（臺北市○○區○○里○○街○○號地下房屋部分）；13,096元、14,092元（臺北市○○區○○里○○路○○○號地下房屋部分），合計方為909,485元。是以原處分與訴願決定所稱該筆欠稅係91年至92年欠稅，遠超出被告之前對系爭兩處課稅對象之地下房屋所為稅捐保全之範圍（該部分原告以另訴繫屬於鈞院，案號：93年度訴字第4099號）云云，實有錯誤。何況該筆欠稅另外因被告退稅（90年度房屋稅）抵扣80,005元，實際欠稅僅剩829,480 元，為被告開立之退稅抵繳證明書可資證明。可見原處分就計算稅額部分，亦有錯誤。
⒋就系爭房地88至90年地價稅與房屋稅合併分為26期繳納，
剩餘倒數第2期，應於本件原處分作成前之93年5月31日繳納之50,000元，被告已不否認原告已按時繳納，而非其原先到庭主張該筆係併入最後一筆79,008元，在本件原處分作成後之93年6月30日才繳納。故該50,000元不得列入「保全稅額」。惟被告所屬信義分處93年8月27日北市稽信義乙字第09390301800號函減免系爭虎林街房屋之房屋稅年度係「91年至92年」，非被告所稱「91年至93年」，附予澄清。又按稅捐保全處分，必以稅捐機關對納稅義務人享有確實存在之稅捐債權，方得為之，而房屋稅、地價稅稅捐債權之成立、生效，必以課稅行政處分（稅單）之成立、生效為前提，稅單依行政程序法第110 條第1 項前段為合法送達，自然為行政處分對原告生效之要件。則原告在本件稅捐保全行政訴訟程序中，以此為攻擊防禦方法，實為正當。豈能謂本件稅捐債權已移送行政執行，便僅能依行政執行法第9 條規定，由屬於行政體系內部之行政執行機關或其上級主管機關處理異議之聲明，而不能進入司法體系，在訴訟中主張此一攻擊防禦方法，由法院為公允權威之裁判？且據原告有關系爭松山路房屋技術上無法使用，與該房屋有一半面積係防空避難室之主張（總面積：
889.11平方公尺，防空避難室面積：426.98平方公尺），該部稅捐即便確實經原告繳納，亦為被告適用法令錯誤而課徵，被告受有全部或一部之公法上不當得利。原告既然以本狀理由一，請求被告全面返還對原告79年6 月購入系爭房地後，原告繳納之房屋稅、地價稅，本部分已繳稅捐自然在應返還之列，不應列為所謂「保全稅額」。
⒌原處分所列應繳稅捐部分稅單，送達不合法：①收受原告
91年度地價稅、房屋稅稅單共3張送達之興林營造有限公司（下稱興林公司），在送達期間與原告在法律上無關係，送達不合法：⑴原告甲○○於91年度地價稅、房屋稅稅單共3張，係於91年9月30日（91年度松山路房屋之房屋稅）；92年3 月24日（91年度地價稅）；92年3 月27日（91年度虎林街房屋之房屋稅，而其地址更錯寫成不存在之臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號12樓，因該棟房屋僅有4 層樓）為送達，而收受者為「興林營造有限公司」，除蓋有該公司公司章外，並簽有實際收受人之簽名。⑵興林公司之實際收受人簽名，不僅與原告在其92年5 月13日申請函第
2 頁上所為之親筆簽名截然不同，何況原告在送達當時以迄現在，皆非該公司之董事甚至股東，故興林公司與原告在法律上並無關係，無論興林公司係以何人代為收受，亦與原告無關，更非原告所得知、得查證。被告以與原告無瓜葛之興林公司為收受送達人，並不合法。⑶興林公司經於內政部營建署網站查詢營造業基本資料，已於90年11月8 日停業迄今，有該網站查得之該公司基本與異動資料在案，而未投資該公司或任職該公司之原告，亦無從得知何人用該公司之章戳收受送達。②被告以郵寄方式送達原告92年度地價稅、房屋稅稅單共3 張之地址，其中安和路地址遷出已久，瑞安街地址係辦公場地，原告亦未實際上居住：⑴按原告92年度地價稅、房屋稅稅單共3 張，其送達地址各為：92年度地價稅稅單送達於「臺北市○○路○段○○號3 樓」（送達日期：92年10月4 日）；92年度虎林街房屋之房屋稅稅單送達於「臺北市○○街○○○ 巷○○弄○號2 樓興松公司」（送達日期：92年9 月15日）；92 年度松山路房屋之房屋稅稅單送達於「臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號2 樓興松公司」（送達日期：92年9 月15日）為送達。⑵該等處所，並非各次送達時原告戶籍所在地。原告在70年8 月18日前先設籍於臺北縣板橋市○○街○○○ 巷○ 號；次日遷移戶籍至臺北市○○路○ 段○○巷○ 號8 樓（戶長變更及全戶動態記事欄）；其後原告住址於90 年6月22日變更為「臺北市○○路○ 段○○號3 樓」；旋於91年4月8 日變更住址為臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號；又於93年6 月18日遷入雲林縣○○鎮○○路○○號現戶籍所在地。
原告雖曾居住於92年度地價稅稅單送達地址「臺北市○○路○ 段○○號3 樓」，但91年4 月8 日已遷出，距離送達日期92年10月4 日已有一年有餘；而「臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號2 樓」係訴外人「興松公司」之所在地，為辦公處所，非供居住用，原告亦未實際居住其內，又按其用途，豈能於此一辦公處所內居住起居？⑶是以系爭92年度房屋與地價稅稅單3 張，不僅送達回證上之送達地址非送達時原告戶籍所在地，原告或遷出已久（安和路地址）或未實際居住其內（瑞安街地址），被告以此為送達地址，並不合法。③系爭「臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號2 樓」送達處所，早已於85年5 月30日遭台灣臺北地方法院民事執行處強制執行，經買受人劉憲杉拍定後，以85年9 月16日北院仁84民執宇字第11185 號通知，令原告於收受送達次日起7 日內，交付該房屋之不動產權利書狀並點交於買受人，亦即該房屋在被告送達行為前七年有餘，便已非原告所有，被告竟疏未查證，仍以之為送達地址，實難謂盡其依職權查證送達地址之義務。④被告主張原告為納稅義務人，應予遷徙後主動告知被告遷址事實而未告知，對送達不合法亦與有過失為辯。惟按「送達，除法規另有規定外，由行政機關依職權為之。」行政程序法第67條訂有明文，則此一職權，當然包含送達處所之查明，亦為被告之權責，是被告以遷離一年有餘之「臺北市○○路○ 段○○號3樓」、或不存在之「臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號12樓」為送達處所，實難謂盡充分查證之義務，豈能以「原告未於遷移戶籍地址後立即向被告通知」為由，卸脫其查明應受送達地址，以便為合法送達之權責？⒍被告針對原告有關系爭房屋在納莉天災中受損，所為減免
稅捐之請求，另以93年8月27日北市稽信義乙字第09390301800號函准予註銷、返還89至93年對虎林街課徵之房屋稅，實際核退稅額共計80,005元（退稅抵繳證明書），是以原處分所保全之稅額，至今仍有減少。系爭稅捐保全處分所擔保之稅額已有減少，隨稅捐債務因清償而減少，原有之保全措施與數額，即未必適當。
⒎按「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法
使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：‧‧‧七受重大災害，毀損面積佔整棟面積五成以上，必須修復始能使用之房屋。‧‧‧私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：‧‧‧四、受重大災害，毀損面積佔整棟面積3成以上不及5成之房屋。‧‧‧」為土地稅減免規則第12條、房屋稅條例第15條明文規定。而有鑑於90年納莉颱風造成之重大災害，各地稅捐單位對於遭受淹水浸害之土地、建築物，皆引用前揭條文作為減免地價稅、房屋稅之依據（「臺北縣政府稅捐稽徵處有關納莉颱風災害損失稅捐減免措施及申請期限」，與被告「納莉風災受災戶租稅減免規定一覽表」網頁）。①就本件之地價稅部分：被告信義分處僅在90年11月13日北市稽信義乙字第9062494800號函主旨末尾以一句「地價稅則無減免之規定」一筆帶過，拒絕認定系爭房屋所在土地確已屬「技術上無法使用」，不僅與其之前以「納莉風災受災戶租稅減免規定一覽表」說明願對災民租稅減免之承諾矛盾，更無視前揭土地稅減免規則第12條之規定，適用法令顯有違誤。
②就本件之房屋稅部分：按「本案房屋據報係因相鄰二條都市○○道路路面設計高程相差太多，致影響停車出入口，確實無法供車輛進出使用，並據重新檢討建築結構及設計，依原核准使用執照圖確有實質上之困難乙節，如查明屬實，則空置未作其他用途期間，僅能作防空避難使用，宜免徵其房屋稅。」為財政部79年2 月22日台財稅字第780428007 號著有函釋。本件虎林街房屋得以依照被告信義分處93年8 月27日北市稽信義乙字第09390301800 號函免稅，松山路房屋竟無法比照辦理，無非因為虎林街房屋係專用為防空避難室且空置，而松山路房屋除防空避難室之外，使用執照又有商業用途，然而系爭房屋空間相通，且同樣在納莉風災中遭到淹水至今之命運，松山路房屋即便使用執照登記有商業功能，然而淹水並淪為污水池至今環境惡劣，現階段豈有用作商業之可能？又豈能以虛幻不實之「商用」，對相連之系爭房屋做出如此不同之處理？觀諸上揭函釋，即對現實上不可能依照使照規定之用途（停車場）使用之建築物，為切合實際之處理，則本件松山路房屋既然空置不能為其他之商業用途，何以不能比照虎林街房屋之處置與上揭函釋，為等者等之，切合實際之處理？⒏稅捐稽徵法第24條第1項規定：「納稅義務人欠繳應納稅
捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；‧‧‧」；而財政部70年8 月25日臺財稅第37059 號函釋亦略以：「 (三)若 欠稅人每筆不動產之公告現值或評定價格，均遠超過其應納稅額，而又不能分割處理時，稽徵機關如認為確有保全之必要，得選擇較為接近應納稅額且較具有保全稅捐價值之一筆為禁止處分。」即可看出該等法令雖為保全稅捐債務，准許稅捐稽徵機關限制欠稅人財產之移轉或設定他項權利，但此等權力僅係手段，非可無限上綱至隨意無限量限制人民財產權，以迫人還債。被告主張原告欠繳房屋稅及地價稅（含滯納金）計909,485 元，依稅捐稽徵法第24條第1 項規定，函請高雄市三民地政事務所、臺北市松山地政事務所、臺北市古亭地政事務所及臺北市大安地政事務所，就原告所有之高雄市○○區○○段○○○○號土地（權利範圍：全部）、臺北市○○區○○段
4 小段28號土地（權利範圍：884/10000）、 臺北市○○區○○段2 小段790 號土地（權利範圍：2500/10000 ）、臺北市○○區○○段3 小段684 、684-1 、684-2 及
685 號土地（權利範圍均為20/10000）限制處分，既忽略本件欠稅已經由限制課稅對象即系爭房屋之處分權利，獲得保全，實無必要再予保全；更無視系爭禁止處分之土地現值分別為14,673,000元、84,760,473元、18,300元、844,381 元、81,248元，5,665 元及12,,738 元，總和已遠超過被告主張原告欠繳應納稅捐之數額909,485 元之事實。被告竟將該等土地全部辦理稅捐保全，限制處分，犧牲原告利益至鉅，實屬違反比例原則，而無視財政部70年
8 月25日臺財稅第37059 號函釋「 (三)若 欠稅人每筆不動產之公告現值或評定價格，均遠超過其應納稅額，而又不能分割處理時，稽徵機關如認為確有保全之必要，得選擇較為接近應納稅額且較具有保全稅捐價值之一筆為禁止處分。」之意旨。又被告應對作成此一處分之必要性，如原告欠稅額及繳納情形、有無脫產或出境逃稅之虞、不動產上擔保物權之狀況（如順位、清償期、最高限額抵押權之借款數目）及是否有稅捐債務將有不獲清償之危險等狀況，負舉證責任。
⒐訴願決定引用財政部70年8月25日臺財稅第37059號函釋時
，僅引用「（二）查稅捐於確定後移送法院強制執行欠稅人之房地進行拍賣時，其拍賣之價格，未必等於土地之公告現值或房屋之評定價格，從而稅捐稽徵法第24條第1項所稱『相當於應繳稅捐數額之財產』，自不必以土地公告現值或房屋評定價格為準，故對於欠稅人已設定抵押權之不動產，其所擔保之債權縱已超過土地公告現值或房屋評定價格，未必即無保全之實益，稽徵機關對此等不動產，仍可酌情為禁止處分之保全程序。‧‧‧」卻對緊接其後有利原告之「（三）若欠稅人每筆不動產之公告現值或評定價格，均遠超過其應納稅額，而又不能分割處理時，稽徵機關如認為確有保全之必要，得選擇較為接近應納稅額且較具有保全稅捐價值之一筆為禁止處分。」等說明，視而不見，豈能謂已盡作為行政救濟程序之一環，保障人民權利、利益之法律上責任？⒑按「行政行為之內容應明確」行政程序法第5條定有明文
。本件原處分僅於說明一指出被限制處分權之建築物，說明二泛稱欠繳應納稅捐及滯納金909,485 元，無從得知欠繳之課稅稅目、課稅標的與課稅年度，既難確認如何補繳以資補救或何部分稅捐已繳納，更不知救濟時如何主張，尚須經提起行政訴訟，方於94年8 月23日庭期，由被告訴訟代理人說明，而確定係保全系爭房屋91至92年稅捐，則被告豈能謂盡行政機關為行政行為明確性之義務？⒒本件原處分欲保全之稅捐，與被告先前以93年6月15日北
市稽大安甲字第09390300301號函、93年6月24日北市稽大安甲字第09360850000號函所為稅捐保全處分（另案以93年度訴字第4099號繫屬於鈞院）保全之稅捐重疊，無再為稅捐保全之必要性。且另案處分中之系爭房屋88至90年稅捐，即便在原處分行為之後，原告仍在93年6月底繳清最後1期79,008元之事實，顯見原告有繳稅能力與誠意，有何必要急於「保全」？又被告主張因系爭房屋及基地上「設定有高額抵押權」，故再次為稅捐保全乙節。所謂系爭房屋與基地上設定與彰化商業銀行之130,000,000 元「高額抵押權」，早於80年間便已設定（收件年字號皆為080信義字第023090號），此有臺北市政府向該管之臺北市松山地政事務所函查系爭房屋受法院囑託限制登記網路作業登記完畢通知清單2 份附卷在案，則被告應能於另案處分時知曉上情，乃竟以「設定有高額抵押權」，作為再次為本件稅捐保全原處分之理由，殊屬無理。
⒓本件與另繫屬於鈞院之93年度訴字第4099號、94年訴字
554號案件，以同一課稅標的查封11筆不動產，扣除最高限額抵押權後仍顯逾應納稅捐，實屬過當保全。復按「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加4成估價。」財政部83年1月26日台財稅字第831581751號著有函釋。被告限制不得為移轉或設定他項權利之11筆土地之現值總額為280,161,674元，現值加4成總額更為323,214,271元，現存抵押債權額雖不詳者，即使暫以全額未償還計，亦僅170,000,000元（被告於94年3月30日所陳本案答辯狀第7至8頁，所稱訴外人高婉倩在附表三編號 (4)至 (7)不動產上所設定最高限額45,000,000抵押權，存續期間早於86年3月10日屆至），其與現值加4成總額差距已達153,214,271元，以如此鉅額之不動產擔保數十萬元，且日漸減少之稅捐（93年度訴字第4099號案件應納稅額1,038,493元，94年度訴字第33號案件減至909,485元，94年度訴字第554號案中更減至880,236元），顯然不成比例。
⒔被告應返還本件系爭房屋及其基地，自79年起即因排水設
施損壞而全部積水，迄今無法使用，不應課徵房屋稅、地價稅而竟課徵，原告因而繳納稅捐之公法上不當得利（應包含稅金本金、滯納金及被被告、執行機關課徵之利息），並併計利息，而以本狀之送達，作為原告請求被告返還自79年以來課稅所得之公法上不當得利意思表示到達被告之時點。
⒕退一萬步言，即使鈞院不採信原告系爭房地符合上揭土地
稅減免規則、房屋稅條例所定免稅事由，及被告79年後仍對其課稅，原告對其繳納稅捐構成公法上不當得利之主張，但被告繼續課徵房屋稅之松山路地下房屋，一部份係防空避難設施，仍應依比例免除作為防空避難設施部分之房屋稅，並將超過5年時效部分予以抵扣欠稅：原告所有系爭房屋，被告現以虎林街房屋係防空避難室，而准予免徵房屋稅並於93年8月為退稅。然查系爭房屋之使用執照存根，虎林街房屋使用執照存根記載其面積974.86平方公尺，全作為地下防空避難室；而松山路房屋使用執照存根記載其面積889.11平方公尺，雖然「建築物概要欄」之「地下層」部分登記用途為「防空避難室商場」，但「防空避難」部分，地下則登記有426.98平方公尺，約佔一半，其餘部分，方為商場，亦即該房屋全部並非得混用為該2種登記用途。是故被告既然以註銷虎林街房屋之房屋稅，承認防空避難室得為免稅，則松山路作為防空避難室之一半面積，何以不能依法免稅？⒖被告就系爭土地溢徵地價稅，未依土地稅減免規則第10條
減免部分稅額，其各年度核課處分顯然無效，應於減免部分稅額重新開單補徵（並為合法送達），另因本件稅捐保全處分所憑為無效之處分，亦應一併撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈原告欠繳91年至92年房屋稅及地價稅（含滯納金）計
909,485元，有被告所屬大安分處93年7月30日欠稅總歸戶查詢資料附卷可稽；該分處雖已就系爭欠稅房屋及其坐落之土地辦理禁止財產處分，惟因該等房屋及土地設定高達130,000,000元抵押權，已超過房屋評定現值及土地公告現值，為保全稅捐，乃依稅捐稽徵法第24條第1項規定，另以93年7月30日北市稽大安甲字第09361053400號函、93年8月12日北市稽大安甲字第09361143503號函、北市稽大安甲字第09361143502號函及北市稽大安甲字第09361143501號函請高雄市三民地政事務所、臺北市松山地政事務所、古亭地政事務及大安地政事務所，就原告所有之高雄市○○區○○段12之1號土地（權利範圍：全）、臺北市○○區○○段4小段28號土地（權利範圍：
884/10000）○○○區○○段○○段○○○號土地（權利範圍：2500/10000）○○○區○○段○○段684、684之1、684之2及685號土地（權利範圍：均為20/10000），不得為移轉或設定他項權利之處分，洵屬有據。
⒉民事訴訟法第136條規定：「送達於應受送達人之住居所
、事務所或營業所行之。‧‧‧」；行政程序法第72條第1項規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。‧‧‧」、同法第69條第2項規定：「對於機關、法人‧‧‧為送達者，應向其代表人或管理人為之。」。又財政部88年3月8日台財稅第000000000號函釋規定：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書之送達，依稅捐稽徵法第1條及公文程式條例第13條規定，應得準用民事訴訟法有關文書送達之規定。（註：90年1月1日以後應依行政程序法之規定處理）。
⒊原告訴稱92年房屋稅送達處所「臺北市○○街○○○巷○○弄○
號2樓」早已於85年遭拍賣云云。查被告信義分處送達上開房屋稅單時，該址房屋所有權人為原告之配偶，且該回執經原告本人簽收，依前揭法條有關送達之規定，送達於法並無不合。又原告另訴稱本案91年房屋稅、地價稅稅單之送達收受人「興林公司」，經查已於90年11月8 日停業迄今，原告無從得知何人用其章戳收受送達等語，查系爭稅單送達地址「臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號」房屋所有權人迄今仍為興林公司，該公司負責人林志和係原告之弟，且原告分別於92年5 月13日、93年9 月3 日、9 月26日及10月4 日向被告信義分處申請免徵房屋稅時，均以該址為住址。 是原告所訴顯係推卸之辭，尚不足採。
⒋原告訴稱被告忽略原告虎林街57號地下房屋房屋稅部分業
經沖退80,005元，應繳總稅款僅有829,480元乙節，查本案行政處分之日期分別為93年7月30日及93年8月12日，而原告欠繳虎林街57號地下房屋房屋稅之註銷及其溢繳稅款抵繳部分欠稅，係被告所屬信義分處於93年8月27日以北市稽信義乙字第09390301800號函辦理，即於被告所屬大安分處原處分日之後。
⒌原告所有坐落臺北市○○區○○街○○號地下室之房屋，經
被告所屬信義分處以93年8月27日北市稽信義乙字第09390301800號函註銷91年至93年房屋稅，故本案原欠繳稅捐經扣除屬上開房屋91年及92年房屋稅43,145元，原告欠繳應納稅捐應更正為866,340元；又原告原案附被告核發之退稅抵繳證明書列示退稅金額共80,005元與上開信義分處函示退稅金額77,079元不合，係因加計退稅利息2,926 元之故。（被告退稅主檔各細項線上查詢畫面）⒍原告又訴稱本案系爭禁止處分之7筆土地公告現值合計為
100,395,795元，高於欠繳之應納稅額（含滯納金）909,485元，原處分不符比例原則，有違財政部70年8月25日臺財稅第37059號函釋「‧‧‧（三）若欠稅人每筆不動產之公告現值或評定價格，均遠超過其應納稅額，而又不能分割處理時，稽徵機關如認為確有保全之必要，得選擇較為接近應納稅額且較具有保全稅捐價值之一筆為禁止處分。」云云。本件系爭禁止處分之土地現值分別為14,673,000元、84,760,473元、18,300元、844,381元81,248元、5,655元及12,738元，合計雖超過原告欠繳應納稅捐之數額909,485元；惟依卷附高雄市○○區○○段12之1號土地登記謄本、臺北市○○區○○段4小段28地號土地登記謄本影本及臺北市大安地政事務所法院囑託限制登記網路作業登記完畢通知清單影本，系爭禁止處分之土地已分別有太平洋租賃有限公司、太設企業股份有限公司、彰化商業銀行股份有限公司及訴外人高婉倩設定抵押權，其設定權利金額本金最高抵押權分別為15,000,000元、25,000,000元、130,000,000元、45,000,000元、45,000,000元、45,000,000元及45,000,000元，已超過系爭土地公告現值，是並無原告所稱不符比例原則及有違財政部函釋之情事。
⒎原告另訴稱被告對作成此一處分之必要性，應負舉證責任
乙節，按對欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得以囑託禁止財產移轉或設定他項權利、聲請法院實施假扣押及函請限制出境等方法保全國家之租稅，此為稅捐稽徵法第24條所明定。原告欠繳稅捐仍有91及92年地價稅（含滯納金）計839,152元尚未繳納，並均仍繫屬法務部行政執行署臺北行政執行處（下稱臺北執行處）執行中。又參照改制前行政法院80年判字第590號判決：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，乃稅捐稽徵之保全程序（稅捐稽徵法第24條第1項參照），此與經確定後逾期未繳之稅捐，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行之情形不同（參照68年8月6日修正公布施行之同法第39條規定）；故凡納稅義務人依法應納之稅捐，未於規定期限內繳納者，即屬其欠繳應納稅捐，並不以其稅捐稽徵確定為必要。」且本案系爭不得為移轉或設定他項權利之不動產已設有本金最高限額共215,000,000元抵押權，遠超過其依公告現值計算之價值100,395,795元，已有不足清償系爭欠繳稅捐之虞。從而原告主張被告係就顯不相當數額之財產為禁止處分已顯然違法，尚不足採。
⒏按行政執行法第9條第1項規定：「義務人或利害關係人對
執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議」。原告主張系爭保全處分所列應繳稅捐，非向義務人即原告送達，送達不合法，原核課處分應不生效力乙節。惟91年地價稅及92年地價稅2筆稅款均已確定並移送臺北行政執行處執行中，原告自應依行政執行法第9條規定向執行機關聲明異議，始為適法；至坐落臺北市○○區○○路○○○號地下室之房屋91年、92年房屋稅27,188元，已於93年9月3日繳納確定，並無所謂送達不生效力之問題。
理 由
一、按稅捐稽徵法第24條第1項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。
第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。
」財政部65年12月31日臺財稅第38474號函釋：「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」70年8月25日臺財稅第37059號函釋：「（二）查稅捐於確定後移送法院強制執行欠稅人之房地進行拍賣時，其拍賣之價格，未必等於土地之公告現值或房屋之評定價格，從而稅捐稽徵法第24條第1項所稱『相當於應繳稅捐數額之財產』，自不必以土地公告現值或房屋評定價格為準，故對於欠稅人已設定抵押權之不動產，其所擔保之債權縱已超過土地公告現值或房屋評定價格，未必即無保全之實益，稽徵機關對此等不動產，仍可酌情為禁止處分之保全程序。‧‧‧」。
二、本件被告 (所屬大安分處)以 原告欠繳91年至92年房屋稅及地價稅（含滯納金）909,485元，被告大安分處依稅捐稽徵法第24條第1項規定，分別以93年7月30日北市稽大安甲字第09361053400號函、93年8月12日北市稽大安甲字第09361143503號函、北市稽大安甲字第09361143502號函及北市稽大安甲字第09361143501號函請高雄市三民地政事務所、臺北市松山地政事務所、臺北市古亭地政事務所及臺北市大安地政事務所，就原告所有之系爭不動產，不得為移轉或設定他項權利，並以93年7 月30日北市稽大安甲字第09361053400 號函及93年8 月12日北市稽大安甲字第09361143500號函通知原告。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
(一)、稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第24條第1 項規定，對納稅義
務人作成對其所有不動產不得為移轉或設定他項權利之處分，該處分性質上為繼續性行政處分，處分相對人對之提起撤銷訴訟，該撤銷訴訟之違法 (即事實及法律狀態) 判斷基準時，依學說通說之見解，係以行政法院言詞辯論終結時為基準時。本件原處分所據之原告欠稅，91年及92年房屋稅部分，臺北市○○街房屋之房屋稅經被告 (所屬信義分處)註 銷，松山路房屋之房屋稅原告繳納完畢，現僅餘被告主張之91年及92年之地價稅欠稅款，各為419,576元合計839,152 元之事實，為兩造所不爭執 (見言詞辯論筆錄)。 原告提起本件訴訟，主張原告欠稅不存在，請求撤銷原處分及訴願決定，核屬撤銷訴訟，則原處分是否合法所據之原告欠稅金額之事實狀態，應以本件言詞辯論終結時為基準時，是應審究者，乃原告91年及92年之地價稅欠稅款，是否存在(房屋稅部分則已無庸審究)。
(二)、行政處分自送達於相對人生效 (行政程序法第110 條第1
項)。 納稅義務人欠繳應納稅捐，係稅款繳納書通知書 (具體化稅捐債務並定期命繳納稅款之行政處分，為課稅處分)對 納稅義務人送達生效，納稅義務人未予繳納，而生欠繳應納稅捐。原告爭執其91年及92年之地價稅繳款書未合法送達，即關係原告有無欠繳該2 年度地價稅款，致影響原處分之合法性，此為本件應審究之處。
(三)、91年地價稅部分：原告91年地價稅之繳款書係送達於台北
市○○街○○○ 巷○○弄○ 號， (催繳)通 知書回執蓋有興林公司圓戳章，並有以受雇人身分之某人簽名 (因過於潦草致無法識其名字為何)， 日期為92年3 月24日，此有 (催繳)通 知書回執附本院卷 (第126 頁)可 證。依上開 (催繳)通 知書上之蓋章簽名狀況，該簽名人係以興林公司之受雇人身分收受該催繳通知書。然原告並非興林公司，其亦非興林公司之董監事或股東，此為被告所不爭執，又無其他證據證明該簽名之人與原告有雇佣關系，自不能認該
(催繳)通 知書回執係由原告之受雇人所收受而發生送達效果。被告雖主張該繳款書送達地址「臺北市○○街○○○巷○○弄○ 號」房屋所有權人迄今仍為興林公司，該公司負責人林志和係原告之弟，且原告設戶籍於該處，曾分別於92年5 月13日、93年9 月3 日、9 月26日及10月4 日向被告信義分處申請免徵房屋稅時，均以該址為住址云云。惟臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號房屋所有權人為興林公司，該公司負責人林志和係原告之弟，並不能用以證明上開簽名收受 (催繳)通 知書者為原告之受雇人。而原告當時設戶籍於該地，及於92年5 月13日、93年9 月3 日、9 月26日及10月4 日向被告信義分處申請免徵房屋稅時，申請函
(本院卷第268 頁至第274 頁)雖 記載臺北市○○街○○○巷○○弄○ 號為住址 (按此申請日期均在92年3 月24日之後)， 因原告與興林公司為分別獨立之法律主體，其雖設籍該處，即令以該處為連絡住址，亦不能由此推論出上開簽收人為原告之受雇人。是依原告提出之事證，不足以證明原告91年地價稅單合法送達於原告，尚難認原告有欠繳此部分之稅款。
(四)、92年地價稅部分：「受公寓大廈管理委員會僱用之管理員
，其所服勞務包括為公寓大廈住戶接收文件者，性質上應屬全體住戶之受僱人，即與同法第137 條第1 項規定之受僱人相當。郵政機關之郵差送達文書於住居所、事務所或營業所，不獲會晤應受送達人，而將文書付與上開公寓大廈管理員者，為合法送達。至該管理員何時將文書轉交應受送達人，對已生之合法送達效力不受影響。」（最高法院90年台抗字第86號判決，另參照同88台上字第1752號判決）。在行政程序中，公寓大廈管理員為其住戶接收郵件，亦屬行政程序法第73條第1項所稱應受送達人處所「接收郵件之人員」，將文書交與其人，亦生送達效果。系爭92年地價稅繳款書於92年10月4 日送達至台北市○○路○段○○號3 樓 (以下稱安和路址)， 由大廈管理委員王姓人員簽收，此有繳款書及掛號郵件收件回執在本院卷 (第
143 頁)可 證，復為兩造所不爭執。原告於90年6 月22日至91年4 月8 日設戶籍於上開安和路址，此為原告所自承，復有戶籍謄本在卷可按，原告亦自承住於該處 (見本院卷第159 頁原告書狀)。 原告雖主張其自91年4 月8 日已遷出，住於臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號。然戶籍址與居住處未必一致，此事所恆見。原告提出之台北市稅捐稽徵92年1 月20日北市稽信義乙字第09260033800 號函覆原告減免房屋稅之申請 (本院卷第36頁)，93 年8 月27日北市稽信義乙字第09390301800 號函覆原告減免房屋稅之申請
(本院卷第54頁)， 乃至本件禁止系爭土地不得為移轉或設定他項權利之通知，即被告93年7 月30日北市稽大安甲字第09361053400 號函 (本院卷第7 頁)及93 年8 月12日北市稽大安甲字第09361143500 號函 (本院卷第9 頁及第322 掛號郵件收件回執)， 均係以上開安和路址為送達地址，被告均能收受，甚至原告於94年7 月28日向被告所屬信義分處申請減免房屋稅時，申請書仍以上開安和路址為住址 (本院卷314 頁)， 足見原告雖於91年4 月8 日戶籍遷出上開安和路址，然仍住於該址，否則豈能收受到上開函文？如原告自91年4 月8 日已不住於該址，已時隔近
6 個月之92年10月4 日，因大廈住戶必須繳納理費，大廈管理員必知原告是否住於該址，斷不可能再代為收受郵件。直至93年10月22日，被告所屬大安分局送達原告93年地價稅繳款書，亦是送達於上開安和路址，亦為大廈管理員簽收，有該繳款書及掛號郵件收件回執附本院卷 (第323
頁)可證，益見原告雖於91年4 月8 日將戶籍遷出上開安和路址，仍一直住於該址。原告主張其戶籍遷出上開安和路址，住於臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號云云，並不足採。原告於92年10月4 日既仍住於上開安和路址，其大管理員簽收92年地價稅繳款書，已生送達效果，原告主張未合法送達云云，自屬無據。
(五)、原告92年地價稅繳款書已合法送達生效，原告負有繳納該
稅款之義務。至被告核定之地價稅款是否正確合法，係於另案對該地價稅課稅處分爭訟時應審究，本件訴訟對象為禁止原告就系爭房屋不得為移轉或設定他項權利，無從審查92年地價稅課稅處分是否合法。何況依土地稅減免規則第24條第1 項規定，合於同規則第7 條至第17條申請減免者，必須由納稅義務人於法定期間內提出申請，原告即令有法定減免地價稅事由，其未依法定程序申請減免，此為原告所自承 (見言詞辯論筆錄)， 尚無法減免其92年地價稅。原告主張依該規則有應減免地價稅云云，並不足採。又原告主張其台北市○○街房屋之房屋稅有應註銷之事由，88年度以前5 年度亦應鉒銷，此已繳之稅款應返還，可抵繳本件欠稅云云。然原告自承其未向被告請求註銷(見言詞辯論筆錄)， 被告並未註銷該部分房屋稅，原告並無得請求返還之稅款，亦無從主張抵銷，其此部分之主張，亦屬無據。
(六)、原告欠繳之92年地價稅款為419,576 元，系爭土地現值分
別為14,673,000元、84,760,473元、18,300元、844,381元81,248元、5,655 元及12,738元，合計為100,395,795元，惟系爭土地已分別有太平洋租賃有限公司、太設企業股份有限公司、彰化商業銀行股份有限公司及訴外人高婉倩設定最高限額抵押權，其設定權利金額本金最高限額分別為15,000, 000 元、25,000,000元、130,000,000 元、45,000,000元、45,000,000元、45,000,000元及45,000,
000 元，共215,000,000 元，已超過系爭土地公告現值加
4 成之140, 554,113元 (見本院卷第298 頁至第299 頁被告提出之清單，此為原告所不爭執)， 被告依首揭規定及財政部函釋，予以禁止原告為移轉或設定他項權利，並未過當，亦有必要，並無不合。即令加上被告之前及之後陸續禁止原告為移轉或設定他項權利之不動產4 筆 (其中3筆部分本院另以93年訴字第4099號及94年度訴字第554 號審理)， 除其中一筆土地公告現值加4 成為25,620元，另一筆雲林縣○○鄉○○段○○○ 號土地已經雲林地方法院函辦假扣押登記外，餘因該不動產均設定有高額之最高限額抵押權，依該不動產之移轉現值或公告現值加4 成計算，其價值共為148,177,491 元，但最高限額抵押權額為215,000, 000元 (見本院卷第298 至299 頁被告提出之清單，至原告另行提出附於本院卷第221 至第223 頁之清單，主張11筆不動產之現值總額為280, 161,674元，現值加
4 成總額更為323,214,271 元云云，係原告自行依其自稱之市價計算，未提出依據，亦於法未合，並不可採)， 不動產價值遠低於擔保之債務額，亦未過當。又本件系爭土地除其中一筆土地公告現值加4 成為25,620元外，餘6 筆均因設定超過其現值加4 成之最高限額抵押債權，並無財政部70年8 月25日臺財稅第37059 號函釋所稱之「若欠稅人每筆不動產之公告現值或評定價格，均遠超過其應納稅額」之情形，自無該函釋所稱之「得選擇較為接近應納稅額且較具有保全稅捐價值之一筆為禁止處分」之適用。
三、從而，原處分禁止原告就系爭土地為移轉或設定他項權利，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
書記官 張能旭