臺北高等行政法院判決
94年度訴字第3306號原 告 甲○○訴訟代理人 陳建中律師
彭玉華律師複代理人 徐沛然律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國94年8月19日台財訴字第09400362320 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係大鵬傳播事業股份有限公司（下稱大鵬公司）之負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於民國89年間給付張惠妹薪資所得新臺幣（下同）27,191,082 元 ，未依同法第88條、第92條規定扣繳所得稅款，計短扣繳稅額1,631,464 元，案經財政部查獲，移請被告所轄中正稽徵所限期責令補繳短扣繳稅款及補報扣繳憑單，原告已依限補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單，被告遂依行為時所得稅法第114 條第1 款規定，按應扣未扣或短扣之稅額處
1 倍之罰鍰1,631,464 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈張惠妹與大鵬公司間之合約性質上為演藝「經紀契約」，
並非「僱傭契約」，系爭所得為張惠妹之「執行業務所得」，非屬張惠妹之「薪資所得」：
⑴本件張惠妹與大鵬公司之合約，係張惠妹先與豐華唱片
股份有限公司（下稱豐華公司）簽訂合約書（下稱前合約），豐華公司後於85年底將合約中關於安排與經營公開演出之代理權移轉讓與大鵬公司（下稱後合約）。
⑵按後合約第4 行以下約定：「甲方（豐華公司）上開合
約書中第2 條所得之所有張惠妹授權，除為發行有聲出版品之目的而演唱錄音著作母帶、因配合該錄音著作母帶演出音樂錄影帶，與促銷宣傳前載錄音著作母帶或音樂錄影帶之出版發行所為之一切之非商業性（除象徵性之車馬費外，不收取其他酬勞）演出或表演等部分外，其他張惠妹演藝事業之代理權利與相對義務概括移轉給大鵬傳播事業有限公司，不另換約」。次按前合約第2條約定：「合約期間內，乙方（張惠妹）授權甲方獨家於全世界各國家地區全權安排與經營乙方之各類演藝工作（或事業）．．．」；第7 條約定：「．．．乙方其他各類演藝工作之安排與酬勞，由甲方決定並代表雙方對外儘力爭取最大利益，其各類所得或利益，甲方於扣除因該演藝行為所產生之必要成本後，分別於．．．之比例分配．．．」。從上述合約約定內容可知，豐華公司係將其與張惠妹間關於安排與經營公開演出之代理權移轉讓與大鵬公司，故大鵬公司與張惠妹間之權利義務關係，係張惠妹專屬授權大鵬公司為其代理人，由大鵬公司為張惠妹於安排與經營其演藝工作與事業，意即為張惠妹之利益，代其向各種業主（廣播電視、唱片出版、電影廣告等）報告與洽談演藝工作；至於張惠妹應給付大鵬公司之報酬，則以張惠妹演出收入之比例計算，此種合約社會上習稱之為「演藝經紀契約（或代理契約）」，此種「經紀契約」應屬民法上「居間」加上「代理權授與」之非典型契約。
⑶觀諸本件大鵬公司（即經紀人）與張惠妹依前述合約中
所約定之權利義務關係，在報告與媒介締約機會方面，應屬於民法第565 條居間關係；又其代理張惠妹為或受領關於締約之意思表示、代為收受定金或報酬等方面，亦在民法第103 條代理行為與第528 條以下委任契約之範圍中，足證系爭合約之法律性質絕非屬「僱傭契約」之性質。又雖然民法債編中並無明訂關於「經紀契約」之類型，但在其他民事特別法規中，仍均肯定經紀契約關係核屬民法上之居間、代理或行紀契約之性質，益足證之。職是，系爭所得係屬張惠妹之「執行業務所得」，無將之認定為「薪資所得」之理。
⒉演藝事業安排與限制之約定，性質實為「專任委託條款」
，著重經紀報酬之保障，殊無據以推論雙方存有僱傭關係之理：
⑴前合約第3 條「在合約期間內，乙方不得再與任何個人
、公司或團體簽訂任何形式之演藝合約」之約定，乃經紀契約中常見之「專任委託條款」（或稱專門委託"exclusive agency"），即委託人於契約期間內不得就同一標的再行委託其他經紀人，且亦不得自行交易。此條款之目的，主要是保障經紀人在演藝市場之專任身分，以避免藝人再將演藝事業由自己處理或委任他人處理，因此影響經紀人之經紀報酬，亦即避免委託人利用不法行為規避給付報酬之義務。此外，居間人經常透過使其為單獨受任之約款，來強化其市場地位。
⑵參臺灣臺北地方法院86年度訴字第2979號民事判決意旨
：「演藝經紀契約之性質，有其特殊性，於吾國民法之有名契約類型中並未明定，較類似於有名契約類型中之委任契約，故一般認為此種經紀契約雖類於委任契約，惟具有更高之專屬性，而與一般委任契約有其不同之處：被告雖係將自身擁有之演藝事業處理權授與原告，惟為保障原告於演藝市場專屬經紀人之獨占身分，以避免被告再將此演藝事業由自己處理、或委由他人處理，因而影響原告之經紀報酬，故於此條約定：授權人即被告除非在原告之書面同意下，不得再將此演藝事業之處理權授與他人」，可見專任委託條款係與經紀人即大鵬公司之經紀報酬有關，而與張惠妹提供之勞務是否有專屬性無關，被告片面解釋前合約第3 條之性質，即斷章取義認定張惠妹提供專屬性勞務並進一步推論原告與張惠妹雙方間存有僱傭關係云云，顯有未合。
⒊被告所指保證版稅或大鵬公司保有著作權及出版權之理由
，係誤解契約條款；而張惠妹與大鵬公司就演藝所得之比例分配係基於居間契約規定，與僱傭契約無涉：
⑴豐華公司係將其與張惠妹間關於安排與經營公開演出之
代理權移轉讓與大鵬公司，故大鵬公司與張惠妹間之合約（即後合約）並不包括前合約第5 條及第9 條之部分，故被告所指保證版稅或保有著作權及出版權之理由，實屬無稽。
⑵張惠妹與大鵬公司就演藝所得之比例分配係依據雙方間
合約第2 條及第7 條之約定，即屬民法第570 條「契約另有訂定」之例外情形，符合居間契約本旨，被告竟以此推論為僱傭契約，殊屬無理。
⑶被告所引最高法院45年台上字第1619號判例指明，縱使
受僱人供給之勞務不生預期之結果，僱傭人仍應負給與報酬之義務，此為僱傭契約所有之特徵。亦即，於一定或不定期間內，不論勞務成果，僱傭人必須給付報酬，亦即保障收入為僱傭契約重要特徵。惟本件系爭契約如上所述並無保障收入之約定；至於演藝所得分配比例，僅是比例固定，若張惠妹無演藝行為，自無演藝所得，遑論分配問題，故張惠妹與大鵬公司間非僱傭契約，至為顯然。
⒋大鵬公司「代收代付」演藝酬勞予張惠妹，係基於演藝經
紀契約之特殊性質；且大鵬公司亦未將全部收入申報為營業收入：
⑴本件張惠妹與大鵬公司之演藝經紀契約，定性為「居間
加上代理權授與之非典型契約」，其中居間部分應為「特殊居間」非僅屬「一般居間」。按傳統之一般居間契約，居間人僅為報告或媒介活動，無為當事人給付或受領給付之權（民法第574 條）。而「特殊居間」，諸如證券居間、保險居間、不動產居間等，居間人身兼代理人之角色，委託人同時授與居間人代理權限，使居間人進一步代其為法律行為，例如代受定金、代為斡旋契約條件、代為處理財產交付或登記等。復按民法第529 條規定「關於勞務給付之契約，不屬於法律所定其他契約之種類者，適用關於委任之規定」，亦即委任為勞務契約典型，居間未規定者，仍適用委任規定，故有關民法第541 條「受任人因處理委任事務，所收取之金錢物品及孳息，應交付於委任人」之規定，亦有援用之餘地。查本件演藝酬勞直接支付大鵬公司，由大鵬公司轉付予張惠妹，大鵬公司係基於上述演藝經紀契約之特殊性質，而「代收代付」演藝酬勞予張惠妹。
⑵大鵬公司之上開轉交收入帳列為「代收演藝酬勞」，並
依合約按80% 與20% 比例，區分為「應付演藝酬勞」（張惠妹報酬）與「經紀收入」（大鵬公司經紀報酬）（例如主辦單位給付100 萬，其中大鵬公司之經紀收入為20萬，代收轉付演藝報酬予張惠妹80萬），有大鵬公司出具之說明書與大鵬公司支付張惠妹相關款項之財務報表附卷可稽，故大鵬公司並未如被告所指將全部收入申報為營業收入。
⒌系爭所得非屬張惠妹之「薪資所得」，而應為張惠妹在「
中華民國境外提供勞務之報酬」，非屬所得稅法第88條之應扣繳所得，故原告無扣繳義務：
⑴按財政部84年5 月3 日台財稅字第841620585 號函說明
二略以：「行政院國家科學委員會駐外單位於駐在地核發學者專家提供稿件之稿費、審查費，係屬所得稅法第
4 條第23款及同法施行細則第8 條之5 規定之稿費收入，應屬執行業務所得。如撰稿或審查地（勞務提供地）係在國外，核非屬中華民國來源所得，依法可免納所得稅並免予扣繳所得稅；反之，如係在國內提供，核屬中華民國來源所得，應依法扣繳所得稅」。次按「我國所得稅法就勞務報酬所得稅之課徵，係採『屬地主義』為原則，亦即勞務報酬是否課徵綜合所得稅，係以勞務提供地是否在中華民國境內為憑，其雇主係在國內或國外；或雇主為公司組織，在國外是否經核准設外國分公司、辦事處登記，均非所問」，最高行政法院著有94年判字第507 號判決可參。
⑵系爭所得為張惠妹之執行業務所得，其演唱會地點（勞
務提供地）係在中華民國境外，已符合唯一法律要件，至於報酬給付者係何人根本無關，況且本件僅大鵬公司代收轉付而已，絕不影響系爭所得非屬中華民國來源所得之性質。揆諸所得稅法第2 條第1 項、第7 條第3款規定、前揭函釋與判決意旨，系爭所得非屬中華民國來源所得，不屬所得稅法第88條規定之「應扣繳所得」，應免予扣繳所得稅，蓋給付之所得非屬所得稅法課徵之稅捐客體，即無扣繳之必要，原告並無違反扣繳義務。⑶既然張惠妹與大鵬公司間演藝經紀契約並非僱傭契約，
張惠妹亦非大鵬公司之員工，故張惠妹依合約在中國大
陸、香港、新加坡、馬來西亞等地演出，不屬於國外出差性質。財政部84年6 月21日台財稅字第000000000 號、87年8 月7 日台財稅字第000000000 號函之適用對象均以「僱傭關係之員工」為適用前提，既然本件並非僱傭契約，自無援引上開兩則函釋之餘地。
⒍原告就系爭所得未代為扣繳並無故意或過失，被告予以課處罰鍰，於法不合：
⑴按行政罰法第7 條第1 項立法理由指出：
①現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反
行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第1 項明定不予處罰。
②現行法律規定或實務上常有以法人、設有代表人或管
理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織作為處罰對象者，為明其故意、過失責任，爰於第2 項規定以其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定該等組織之故意、過失。
③現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加
以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。
⑵又「租稅法律主義在稅務行政上，如同罪刑法定主義之
於刑罰法律，是否宜以其他解釋方法推翻文意解釋，仍有待商榷；而且在解釋結果可能有兩種不同情況出現時，是否應適用『有懷疑即應為有利人民自由權利之認定』之罪疑惟輕原則，亦有加以斟酌之必要」，最高行政法院89年判字第945 號判決著有明文。
⑶原告對於系爭所得始終依合約相關約定合理地認定屬於
張惠妹之境外勞務報酬，其主觀上並無違法之故意，亦無應注意能注意而不注意之過失。況查所得稅法關於扣繳義務之規定多如牛毛，法律文字佶曲聱牙，實難期待扣繳義務人有能力望文生義，尤其是非典型案例，如何正確適用法令對於法律專業人員而言亦屬困難，遑論一般人民，故要求原告將系爭所得認知為「薪資所得」實屬期待不可能，益證原告無任何過失可言。
⑷縱鈞院認為原告有扣繳義務，惟原告對於系爭所得有扣
繳義務欠缺認識之期待可能性，揆諸前揭法律與最高行政法院判決意旨，理應採用罪疑惟輕之法理而肯認原告無故意或過失，並且應由被告負舉證責任證明原告有故意或過失，不應僅以扣繳義務人未為扣繳即認定有故意或過失進而加以處罰，以免過於苛酷。
⒎就張惠妹與大鵬公司對外慣有締約模式分析，業主、大鵬
公司與張惠妹三方實質上皆為演藝契約之主體。本件系爭演藝行為並無書面合約，相關之權利義務履行係基於大鵬公司與業主長期合作之信賴關係，與業界通常反覆實施之作業習慣。因此就類似契約分析，應可明瞭系爭契約主體與彼此權利義務關係。以大鵬公司於87年7 月10日與業主宏碁電腦股份有限公司（下稱宏碁公司）所簽定之合約書為例，可知契約主體實為宏碁公司（甲方）、大鵬公司（乙方）與張惠妹（乙方藝人）三方：
⑴首先，從契約形式觀之，契約前言即註明「甲方聘請乙
方簽約藝人張惠妹．．．演出甲方生產之數位影音光碟機產品廣告」，另參照契約末端之簽名欄中，除宏碁公司、大鵬公司之簽章外，亦有張惠妹之簽名，足以顯示張惠妹為契約主體之一。
⑵其次，檢視契約條款，諸如：「二、新拍廣告」中提及
本次活動為「商業廣告影片『張惠妹篇』壹支」、「四、報酬與支付方式」第4 點中提及「發票項目為『演出費』」、「五、工作時間」第3 點中提及「需順延工作時，乙方在徵得本合約藝人同意後，得另行安排工作時程」、第4 點中提及「作業時間應配合乙方藝人之行程安排之」等條款，證明本契約是以張惠妹之演出為主要規範內容，亦足徵張惠妹於契約中不可或缺之地位。再者，觀諸「七」有關權利義務之規範，關於「本合約藝人應遵照．．．」、「本合約藝人於本合約有效期間，不得接拍．．．」、「甲乙雙方及本合約藝人對本合約內容應予保密」等條款，可知張惠妹於契約中負擔必要之義務，為權利義務負擔之主體。
⑶最後，於條款「八」中亦提及「乙方係經本合約藝人授
權簽訂並處理本合約相關事宜」，此更明示大鵬公司與張惠妹間屬於「『居間』與『代理權授與』混合之非典型契約」之性質。
⒏由比較法制觀之，藝人與經紀公司間之演藝經紀契約，應
定性為特殊居間，而非僱傭契約。訴願決定悖於世界潮流與業界現實，實不足採：
⑴查美國好萊塢是全球娛樂產業之重鎮，由於從事藝術創
作或表演的導演、演員或藝人等「娛樂從業人員」，不擅長與擁有資金的製作公司談生意，所以他們需要一位擅於權衡厲害、折衝談判的代表，為其尋找合適的工作機會，並負責洽商合約、酬勞、利潤及工作內容之細節，此中介獲得授權之代理人即為「經紀人」。好萊塢對於經紀人之管理採取證照制度，經紀人必須領取執照且獲得演藝人員工會之認可才能執業。意即，美國亦將演藝經紀人定性為藝人之代理人，而非藝人之僱傭人。
⑵復查中國大陸對於金融、保險、證券、期貨、演藝和其
他特殊行業之經紀業務已有專門法規予以管理，即工商行政管理總局於1995年公布、2004年8 月28日修正之「經紀人管理辦法」，從該辦法第2 條規定：「本辦法所稱經紀人，是指在經濟活動中，以收取佣金為目的，為促成他人交易而從事居間、行紀或者代理等經紀業務的自然人、法人和其他經濟組織」，同法第16條第1 項規定：「經紀人承辦經紀業務，除即時清結者外，應當根據業務性質與當事人簽訂居間、行紀、委託等合同，並載明主要事項」。至於現場演出等表演，亦有「營業性演出管理條例」第13條第3 項規定：「演出經紀機構可以從事營業性演出的居間、代理、行紀活動；個體演出經紀人只能從事營業性演出的居間、代理活動」。從上觀之，中國大陸立法與我國法類似，將演藝經紀人認定為從事居間、行紀或代理等業務之人，經紀人與藝人之間並非僱傭關係。
⒐就系爭演藝行為之本質分析，系爭國外演藝行為主體應為
張惠妹，大鵬公司基於「『居間』與『代理權授與』混合之非典型契約」僅係媒介搓合張惠妹與業主間之演藝經紀公司。
⑴系爭國外演藝行為，不論是演唱會或其他演出活動，主
體無疑是張惠妹，亦即業主與張惠妹間之關係是由張惠妹完成一定之演藝勞務，而業主則支付一定之報酬予張惠妹。
⑵惟藝人尋求各種演出機會，實非易事。依據學界日益重
視之法律經濟分析，演藝經紀制度存在實有降低藝人尋找演出機會所付出交易成本之功能。蓋諾貝爾經濟學獎得主Coase 於其巨著「廠商的本質」（The Nature of
the Firm）認為在一個專業分工與交換的經濟體制下，價格運作會產生事前成本（如搜尋資訊、契約協商和簽訂之成本）和事後成本（監督契約執行之成本），這些統稱為交易成本。適用於演藝事業，亦即藝人本身，或缺乏尋找業主之管道與能力，或忙於演藝事業無暇顧及相關演藝活動之交涉，若對於所有演出機會之爭取與洽商事必躬親，將會付出龐大交易成本，故有專業能力之第三人從中斡旋實屬必要；而演藝經紀制度實出於上述演藝市場運作現實下，為降低交易成本應運而生。承上所述，本件大鵬公司即是提供雙方媒介搓合之演藝經紀公司，亦即大鵬公司與張惠妹間為「『居間』與『代理權授與』混合之非典型契約」。一方面大鵬公司出面與業主洽談協商演藝機會，協助訂立契約，而業主所給付張惠妹之表演報酬則由大鵬公司「代收」；另一方面，張惠妹專屬授權大鵬公司為其代理人，由大鵬公司為張惠妹安排與經營其演藝工作與事業，並將「代收」之報酬「轉付」予張惠妹，而張惠妹則將報酬之20% 給付予大鵬公司作為居間報酬。
⑶因此，就上述三方關係分析，大鵬公司所進行演藝仲介
工作，僅是媒介欲締約之業主與張惠妹雙方，至於締約之意願與決定終究繫於雙方當事人，而非大鵬公司。試想，若張惠妹更換經紀公司為甲公司，欲邀請張惠妹演出之業主必定毫不猶豫向甲公司交涉，而非原先大鵬公司，蓋業主締約考量之重心是張惠妹，而非經紀公司。⒑就事務邏輯比較分析，被告及訴願機關未查前揭演藝事業
現實，忽視藝人於演藝行為中之主體性，刻意將張惠妹貶低為大鵬公司員工，因此得出「國外出差」或「薪資所得」之結論，非但與契約本旨有違，邏輯推論亦顯有違誤：
⑴查訴願決定與被告答辯所稱「國外出差」或「薪資所得
」等結論之所以成立，其推論邏輯必為：「本國公司與外國公司訂約後，本國公司於是派遣員工赴海外出差履約或執行任務」。如此，則外國公司與本國公司方為締約主體與權利義務負擔主體，員工僅是本國公司之手足。而外國公司之所以與特定本國公司締約，或著重本國公司所提供商品、服務之特殊性，或信賴其累積之商譽，至於訂約後出差人員之選拔，係本國公司內部通盤考量之事項，並非外國公司關心重點，甚至亦無權過問。此觀諸財政部84年6 月21日台財稅字第000000000 號函所述：「宏○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質」及87年8月7 日台財稅字第000000000 號函所述：「××航空工業公司依契約計畫派員赴中華民國境外執行各項採購案履約任務，其員工依契約所定期限在國外執行各項採購任務，係屬國外出差性質」等內容亦可為證。
⑵惟查，張惠妹之演出實為國外業主締約考量之重心，換
言之，若無張惠妹之演出，系爭國外演藝契約並無簽訂之可能。因此，本件事實之邏輯應為「國外業主與張惠妹雙方欲締結特定演藝勞務契約，由大鵬公司從中媒介搓合」。兩相比較，足徵上述被告與訴願決定之推論顯有謬誤。蓋被告推論一方面不但忽視張惠妹實為演藝行為主體之事實，另一方面，縱使假設被告邏輯為真，而張惠妹為「國外出差」、收入為「薪資所得」，則張惠妹之「出差費」或「薪資所得」竟占公司總報酬之80%，豈合乎常理？若依一般會計原則，大鵬公司又豈會將上述「出差費」或「薪資所得」帳列為「代收」「代付」科目？訴願機關與被告刻意將張惠妹貶低為大鵬公司員工，因此得出「國外出差」或「薪資所得」之結論，顯然忽略本件關鍵事實，僅為課稅之目的而扭曲相關實務本旨，錯置邏輯因果關係，不當之處，彰彰甚明。
⒒檢視金城武案判決，事實情狀與本件未盡相符，法律見解
恐對演藝事業造成重大衝擊，輕率適用於本件，實非妥切：
⑴被告所提之最高行政法院94年度判字第01853 號判決（
下稱金城武案），與本件事實並非完全相同。諸如金城武案中契約第8 條雙方約定保障收入條款，即與本件系爭契約並無保障收入之約定顯有出入；至於演藝所得80% 、20% 分配比例，僅是比例固定，若張惠妹無演藝行為，自無演藝所得，遑論分配問題。
⑵檢視金城武案法律見解，尤其是「僱傭契約」「國外出
差」之解釋，不僅偏離演藝市場運作實務，亦恐對國內演藝事業造成重大衝擊。蓋如前述，經紀公司之存在足以降低藝人尋求演出機會之交易成本，惟實務若繼續維持金城武案見解，經紀公司為求節省成本勢必採取各種因應措施，諸如將輾轉透過國外經紀公司仲介演出機會、甚至從國內移至國外設點，如此，非但大大增加藝人交易成本，而且與本件應扣繳稅款相較，企業出走以致稅基流失，稅收整體損失豈不更鉅？故為求課稅不顧市場現實之作法，不啻殺雞取卵。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告係大鵬公司負責人，亦即所得稅法第89條規定之
扣繳義務人，該公司於89年間給付張惠妹薪資所得27,191,082 元 （中國大陸演藝酬勞14,439,159元＋香港8,300,
067 元＋新加坡2,699,808 元＋馬來西亞1,752,048 元＝27,191,082元），原告未依規定扣繳所得稅款，計短扣繳稅額1,631,464 元，案經財政部查獲，經被告所轄中正稽徵所限期責令補繳短扣繳稅款及補報扣繳憑單，原告已依限補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單，被告遂依所得稅法第11
4 條第1 款規定，按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍罰鍰1,631,464 元。
⒉經查，依豐華公司（豐華公司將張惠妹在全世界各地區演
藝工作之代理權利與相對義務移轉予大鵬公司）與張惠妹所簽訂之合約第2 條：「乙方授權甲方獨家於全世界各國家地區全權安排經營乙方之各類演藝工作」；第3 條：「在合約期間內，乙方不得再與任何個人、公司或團體簽訂任何形式之演藝合約」；第5 條：「乙方於合約期間內為甲方演唱錄製之錄音著作母帶及為甲方演出之音樂錄影帶，其一切權利歸甲方所有」；第9 條「乙方為甲方演唱錄製以供首度發行之錄音著作母帶，其保證版稅按每首20,000元計算」，本件張惠妹（乙方）同意受聘為大鵬公司之基本藝人，不得與任何個人、公司或團體簽訂任何形式之演藝合約，在該合約有效期間，其演藝事業均受大鵬公司之安排與限制；其計酬方式，大鵬公司於扣除因該項演藝行為之必要成本後，按張惠妹80 %，大鵬公司20% 之比例分配，另訂演唱錄製以供首度發行之錄音著作母帶，其保證版稅按每首20,000元計，且合約期間張惠妹為大鵬公司錄製之任何音樂及視聽著作或其他製成品之著作權及出版權均歸該公司永久所有。綜上，張惠妹提供之勞務具有專屬性，且縱使供給之勞務不生預期之結果，原告仍應負給與報酬之義務，雙方係屬僱傭關係，參酌最高法院45年台上字第1619號判例意旨及財政部87年8 月7 日台財稅第000000000 號函、84年6 月21日台財稅第000000000 號函釋，張惠妹依合約在中國大陸、香港、新加坡、馬來西亞等地演出，實為國外出差性質，應屬張惠妹取自原告給付之中華民國來源之薪資所得；且就張惠妹於境外演藝表演所簽合約，其簽約人均由大鵬公司與對方簽約，其演藝酬勞亦直接支付大鵬公司，而大鵬公司亦將此收入申報於營業收入中，依此由大鵬公司給付予張惠妹之報酬自屬張惠妹之薪資所得殆無疑義。原告未依同法第88條、第92條規定扣繳所得稅款，有卷附之調查通知函、各類所得資料申報書及扣繳稅款繳款書影本等相關資料可稽；是被告原處分依前揭法條規定，按應扣未扣或短扣稅額處1 倍罰鍰1,631,464 元，並無不合。
理 由
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」；「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、……三、在中華民國境內提供勞務之報酬……」；「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之．．．二、機關、團體、事業或執行業者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。．．．」；「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：一、……二、薪資、利息、……其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者」；「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰」，分別為所得稅法第2 條第1 項、第8 條第3 款、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款及及第114 條第1 款前段所明定。次按「××航空工業公司依契約計畫派員赴中華民國境外執行各項採購案履約任務，其員工依契約所定期限在國外執行各項採購任務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅」；「××資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅」，分別經財政部87年8 月7 日台財稅第000000000 號及84年6 月21日台財稅第000000000 號函釋在案，核屬財政部基於主管權責，就法規意旨所為之闡示，於法尚無違誤，自得予以援用。再按民法第482 條規定：「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約」；第565 條規定：「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約」；第103 條規定：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力」。
二、本件事實概要已如前述，有原處分卷可憑，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：張惠妹與大鵬公司間之合約性質上為「演藝經紀契約」，性質上屬於民法之「居間」與「代理權授與」混合之非典型契約，並非「僱傭契約」，系爭所得為張惠妹之「執行業務所得」，非屬張惠妹之「薪資所得」，且屬其於國外表演之所得，大鵬公司只是代收轉付而已，自非中華民來源所得；又原告始終認為張惠妹之上開所得乃屬中華民國境外所得，並無短漏報之故意或過失云云。是以，本件爭點有三：㈠張惠妹與大鵬公司間之契約係屬何種性質之法律關係？㈡系爭所得是否中華民來源所得？㈢原告有無故意過失？
三、本院判斷如下：㈠張惠妹與大鵬公司間之契約係屬何種性質之法律關係？
⒈查張惠妹為國內知名歌手，此為眾所皆知之事實，其先與
豐華公司簽訂合約書成為豐華公司之基本藝人，期間自85年3 月1 日至90年3 月30日止。嗣後豐華公司於85年12月31日與大鵬公司簽訂合約書，將上開合約書中關於安排與經營公開演出之代理權移轉讓與大鵬公司，此有該二份合約書附於原處分卷可憑。依豐華公司與張惠妹所簽訂之合約書第2 條約定：「乙方授權甲方獨家於全世界各國家地區全權安排經營乙方之各類演藝工作」；第3 條：「在合約期間內，乙方不得再與任何個人、公司或團體簽訂任何形式之演藝合約」；第4 條前段：「自簽約日起，甲方得為乙方安排上述各類演藝工作（或事業），及各項藝能發掘、培養、訓練等事宜，乙方不得藉故推諉、拒絕，或有阻擾、破壞甲方之營業、信譽、銷售之行為」。是依各該約定，於簽約期間豐華公司有為張惠妹安排演出之義務；張惠妹同時負有配合演出之義務，並不得再自行與第三人訂立演藝合約。又依該合約書第16條約定：「雙方同意甲方有權將其在本合約之部份或全部權利義務，移轉由其他甲方指定之第三人承受，乙方仍應按本合約條款對甲方之繼受人履行權利義務」，及大鵬、豐華二公司所訂立之合約書約定：「．．自86年1 月1 日起將甲方（豐華公司）在上開合約書中第2 條所得之所有張惠妹授權，除為發行有聲出版品之目的而演唱錄音著作母帶、因配合該錄音著作母帶演出音樂錄影帶，與促銷宣傳前載錄音著作母帶或音樂錄影帶之出版發行所為之一切之非商業性（除象徵性之車馬費外，不收取其他酬勞）演出或表演等部分外，其他張惠妹演藝事業之代理權利與相對義務概括移轉給大鵬傳播事業有限公司，不另換約」，大鵬公司即承受上開權利義務，張惠妹自86年1 月1 日起至90年12月31日止，對於大鵬公司所安排之演出有配合表演之義務，即其賴以為生之歌唱天賦及表演專業均受到限制，僅能聽任大鵬公司之安排而演出。
⒉次查，大鵬公司固基於上開合約約定，始有權對外為張惠
妹接洽表演機會。惟其對外訂定表演契約，係以大鵬公司自己之名義而為，此有大鵬公司分別與可口可樂中國有限公司、Honk Kong Philharmonic Society Ltd. 、宏碁公司所訂立之各該相關表演合約附於原處分卷可憑。茲以大鵬公司與宏碁公司所訂立之合約書為例，合約中甲方為宏碁公司、乙方為大鵬公司，內容諸多甲、乙雙方之權利義務，稽其要者有「報酬與支付方式：⒈就本合約藝人於第二條所載之新拍廣告中之演出，與甲方就新拍廣告以本合約第三條所載之利用，甲方應支付新台幣（下同）壹仟萬元整（不含營業稅）之報酬予乙方」、「甲乙雙方之工作權利與義務……⒊本合約藝人應遵照甲方所委聘之廣告公司、製作公司、創意人員、攝影師及導演之合理指示而演出，並完成新拍廣告拍攝．…⒋本合約藝人於本合約有限期間，不得接拍其他品牌之影音家電商品……⒌在本合約有效期間，乙方應負責督導本合約藝人，不得做出損害甲方代理產品形象之不良言行……」、「倘本合約任一方當事人違反本合約之規定，違約方應負損害賠償之責任，非違約之一方有權終止本合約」。由以上約定可知，大鵬公司對外為張惠妹接洽表演工作所訂定之契約，係由大鵬公司自行享有或負擔因契約而生之權利義務，即有權請求報酬者為乙方大鵬公司，而非乙方藝人張惠妹，故此大鵬公司受領之演出酬勞，並不具有代收代付之性質；另應負損害賠償責任者亦為違約之一方，而不及於「乙方藝人」。原告雖主張依業界慣有之締約模式分析，業主、大鵬公司與張惠妹三方實質上皆為演藝契約之主體，故上開合約書中亦有諸多對於「本合約藝人」之約束，且張惠妹也於契約之末「乙方藝人：張惠妹」項下簽署云云。惟前開契約中對於乙方藝人之約束，實屬訂約當事人之大鵬公司應履行之義務之一，至於乙方藝人張惠妹於契約中所為之簽名，乃表演者對於履約之確認藉以保障客戶權益而已，倘果發生乙方藝人未能配合演出致履約遲延或不能之情事，依約應負責任者乃為乙方之大鵬公司，而非張惠妹，自不能以張惠妹以乙方藝人之身分於契約中簽名，即認其亦為契約之當事人，更遑論其他二份大鵬公司與可口可樂中國有限公司、Honk Kong Philharmonic Society Ltd.所訂之契約中並無張惠妹之簽署。
⒊承上論述，大鵬公司對外訂立表演契約係以自己之名義為
之，而非自居代理人而以本人（張惠妹）之名義訂立契約；亦非經其向張惠妹報告訂約之機會，而由張惠妹自行與業主訂約，揆之首揭民法之相關規定，此與原告所主張大鵬公司與張惠妹間有代理權之授與及居間法律關係均有未合。
⒋依前述大鵬公司與張惠妹間之契約約定，及大鵬公司與業
主間之約定，張惠妹即負有按大鵬公司與業主間所約定之內容表演之義務，並有權向大鵬公司請求業主給付予大鵬公司報酬總額（扣除必要成本之剩餘）之一定比例（80%）為其演出之酬勞，由此主要權利義務之內容觀之，即與民法第482 條所規定「一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬」之僱傭成立要件相當，則被告據以認定大鵬公司將業主給付之報酬按一定比例給付予張惠妹，係屬薪資，並非無據。
⒌至於原告援引之臺灣臺北地方法院86年度訴字第2979號民事判決意旨，乃私人爭議之個案判斷，尚無以拘束本院。
⒍原告雖又主張以僱傭契約看待大鵬公司與張惠妹間之關係
，乃不諳演藝經紀之實務，且將衝擊演藝事業之發展云云，並舉其他國家經紀制度以為比較。惟國內各演藝經紀公司固以為所屬藝人尋求表演機會為其重要目標，惟其以如前述條款限制藝人自行尋求表演機會，並以自己名義與業主訂約，致法律關係之權利義務衍變成藝人所服務之對象為經紀公司，而非業主，其型態已屬僱傭契約甚明。倘此模式之契約關係將會衝擊國內演藝事業之發展，則所應思忖者乃爾後各經紀人應與藝人以何種契約條款相繫，以符合居間契約之定義並確保經紀人與藝人雙方之利益，而非諉責於課稅機關。
㈡系爭所得是否中華民來源所得？
⒈承前所述，張惠妹既為大鵬公司旗下之藝人而與大鵬公司
具有僱傭關係，其受大鵬公司指示前往境外表演，參照前揭財政部87年8 月7 日台財稅第00 0000000號及84年6 月21日台財稅第000000000 號二則函釋之見解，因而獲得之報酬，自屬中華民國來源所得。⒉至原告引用之財政部台財稅字第841620585 號函釋，乃就
行政院國家科學委員會駐外單位因發行刊物，於駐在地核發本國籍或外國籍學者專家提供稿件之稿費、審查費，其所得類別歸屬及應否依所得稅法規定扣繳疑義之核釋，此個案受領所得者為本國籍或外國籍學者專家，其受領之所得乃其個人於駐在國提供稿件之稿費，財政部認定如撰稿或審查地（勞務提供地）係在國外，即非屬中華民國來源所得，自符於所得稅法第8 條第3 款關於在中華民國境內提供勞務之報酬方屬中華民國來源所得之定義，此與本件之事實為張惠妹為大鵬公司所屬藝人，因大鵬公司與業主訂立在境外表演之契約，而受大鵬公司指示前往表演之情形顯然有別，自無適用於本件之可能。
㈢原告所涉之違章事實有無故意過失？
⒈按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特
別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰，司法院釋字第27 5號解釋參照。
⒉誠然行政罰之前提仍以違章行為人具有故意過失為前提，
惟在行政罰法未施行前，參照前開解釋，對於行為人之過失採推定過失原則，即將無過失之舉證責任轉嫁由行為人負責，如行為人無法舉證證明其無過失，只要實事該當於行政法上禁止義務或作為義務之違反，即認其具有過失，而應予處罰。行政罰法施行後，裁罰機關依法即對於行為人之責任條件負有舉證責任，參照刑法對於故意過失之解釋，行政罰法上所謂之「故意」，應指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違反其本意；所謂「過失」應係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意並能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生。
⒊查本件乃對於大鵬公司於89年間給付張惠妹薪資所得，未
辦理扣繳，依所得稅法第114 條第1 款裁處為大鵬公司負責人之原告，彼時行政罰法尚未施行，尚無行政罰法之適用，本件原告並未舉證證明其無過失，參照前揭司法院第
275 號解釋，其縱無故意，亦難脫過失之責。又縱以現行行政罰法之規定而論，原告為大鵬公司負責人，其公司專司俗稱之經紀人業務，又以高知名度之藝人為其經紀之對象，每場（次）表演之收入不貲，且為影視媒體所關注，其自應有特別之知識及能力來注意相關規範及預慮可能發生之結果，乃其未予注意及此，實難謂其無過失。
四、綜上所述，大鵬公司與張惠妹具有相當於民法規定之僱傭關係，大鵬公司所為之給付即屬為中華民來源之薪資所得，原告身為大鵬公司之負責人，應依所得稅法第88條規定辦理扣繳所得稅款，惟疏漏未辦，其雖無故意，惟難謂其無過失，則被告依同法第114 條第2 款規定按應扣未扣或短扣稅額處
1 倍罰鍰1,631,464 元，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響；另原告於95年8 月4 日提出之補充理由（三）狀，乃辯論終結後所為，依法無以審酌，爰均不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 22 日
第七庭審判長法 官 黃 本 仁
法 官 林 玫 君法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 22 日
書記官 楊 怡 芳