臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03323號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
8 月19日台財訴字第09400178270 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告未辦理民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報。經被
告所屬新莊稽徵所查得原告有漏報所得行為，而對之補稅裁罰。
㈠原告漏報下列各類所得：
⒈薪資所得：
原告本人之台北縣泰山鄉農會新臺幣（下同）3,000 元。
⒉利息所得：
原告本人及其配偶之台北縣泰山鄉農會3 筆利息合計為63,733元。
⒊其他所得：
訴外人林萬富支付原告三七五租約補償費收入3,612,857元，被告機關按半數計入其他所得1,806,428 元。
⒋執行業務所得：
訴外人林萬富支付原告之佣金收入480,000元。
㈡補稅核定部份：
被告機關核定原告及其配偶當期核定綜合所得總額2,353,
161 元，淨額為2,071,428 元，補徵應納稅額338,128 元。
㈢裁罰部分：
按所漏稅額338,128 元，分處0.4 倍（利息所得部分）及
1 倍罰鍰共計332,300 元（計至百元止）。原告不服，主張因不諳所得稅法規定，並非惡意短報，就「罰鍰部分」申經復查。
但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定（罰鍰部分）。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠按行政罰法第7 條：「違反行政法上義務之行為非出於故
意或過失者，不予處罰」。同法第8 條：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰」。
㈡原告於90年受有佃租補償金，於補償租約終止後，承租人
因不諳法律疏於陳報，致生財政部93年9 月9 日財綜所字第Z000000000000 號行政處分，惟原告務農，本即非故意與過失者，尚祈免除或減免其處罰，然被告機關未為考量注意，似有行政處分不當之瑕疵，故請鈞院撤銷原處分及訴願決定。
㈢次查，原告因其他支出之必要費用及其租約預期存續期間
實際所受損失等金額，自非對承租人應課徵所得之所得稅。上項補償金，於依具體事實，扣除必要費用及實際所受損失後，如仍有所得，應依所得稅法第14條第1 項第9 類課徵所得稅，本件原告之必要費用及其租約預期存續期間實際所受損失，故亦無補償金額需陳報，以課稅之結果論處，原處分亦無繼續維持必要，因此請求鈞院撤銷原處分及訴願決定。
㈣原告主、客觀均無違反所得稅法之意圖，又依實際扣抵，亦無需課稅，故原處分亦無繼續維持必要。
㈤而在本院審理中原告復主張：「因為地主已經課過土地增
值稅了，如果再對其課稅，有重複課稅之問題存在」，故原處分不合法。
被告主張之理由：
㈠按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第2 項所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號所解釋。
㈡經查：
⒈原告及配偶於90年度有執行業務、薪資、利息、其他等
所得合計2,353,161 元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，未辦理結算申報，原查按補徵稅額338,128 元分別處0.4 倍及1 倍罰鍰合計332,300 元（計至百元止）。原告主張漏報之其他所得係三七五減租補償收入，因不諳所得稅法規定致漏報，請免予處罰云云，查系爭所得為原告因三七五減租收取之補償費，為原告所不爭，依上揭規定，原核定核課半數其他所得1,806,428元歸課綜合所得稅，並無不合。
⒉次按綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，本件原告
既有系爭所得，即應依所得稅法第71條規定如數申報，其未辦理結算申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，自應受處罰，原告主張核不足採。
理 由
壹、兩造爭執之要點：針對原告90年度個人綜合所得稅漏稅罰之核定，被告機關以
原告漏報下述課稅所得（稅基），並造成漏稅結果，而對原告課以漏稅罰。
㈠薪資所得3,000元。
㈡利息所得63,733元。
㈢其他所得1,806,428 元。
⒈此等所得之來源為訴外人林萬富支付原告三七五租約補償費收入3,612,857元。
⒉被告機關將其半數1,806,428 元，計入課稅所得額內。
㈣執行業務所得480,000元。
原告則不否認上開漏報稅基之客觀事實，惟針其中補償費所得1,806,428元部分之漏報行為，主張：
㈠上開收入應全部彌補因終止租約所受之損失，因此客觀上沒有所得產生。
㈡就算客觀上有此筆所得產生，但原告漏未申報亦無過失可言。
㈢最後就算上開所得歸屬於原告，但因為同一筆所得，在地
主取得時，已課過土地增值稅，如果再對其課梲，即構成重複課稅之違法。
貳、本院之判斷：客觀上，原告在90年度確曾取得上開1,806,428 元之所得，
而本院認定原告取得上開所得，所依憑之法理及事理基礎，可以詳述如下：
㈠所得稅法上「收入」之界定。
⒈按所得稅法上所稱「所得」之認知，一般而言，都是以
收入減成本費用的觀念來理解，所以「所得」的瞭解無法從「所得」一詞本身切入，而須各自由「收入」與「成本費用」的觀念分別著手，才能有比較基礎性的理解。因此「所得」之認知必須從「收入」之認知開始。⒉而一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法
上「收入」之定義，以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局性保有」為其判斷標準，在此標準下，因向人借貸取得財產（新取得但非終局保有）或因他人返還借貸物而取得財產（可終局保有，但非新取得），均不符合「收入」之定義。
㈡人民透過民法或公法之規定而取得「損害賠償」或「損失補償」是否符合「收入」之定義。
⒈事實上，所有公私法上的「損害賠償」或「損失補償」
在上開標準下均符合「收入」之定義。因為「收入」是建立在時間差的觀念上，是比較二個時點間的財產數額昇降以為決定。而「損害賠償」或「損失補償」則是以同一時點之財產狀況為基礎進行填補活動，二者是全然不同的概念。而在這個情況下，即使在「固有利益填補」的損害賠償類型中，也可比擬為強迫換價（破壞他人之物而需給予補償，因為該他人所能請求的賠償金額是破壞當時的市場價格，而不是原始買入價格，所以賠償結果就如同強迫出賣該物一般，而該他人是否有所得產生，則須從時間差的觀點，比較買入時價格與獲得賠償金額間之差額，決定其有無所得）。
⒉所以損害賠償或損失補償的填補觀念，在所得稅法制下，必須置於「成本費用」概念中討論。
㈢如果一筆收益之取得符合「收入」定義後，在對收入進行量化形成稅基過程中，所應遵循之法則。
⒈按「所得」之量化必須與所得之歸類一起討論，因為收
入之歸類本身會決定其可否扣除成本費用及成本費用之範圍。而在「收入」轉化為「所得」的過程中，這個部分的討論會影響所得最終量化結果。而量化之課題則是將「所得貨幣化」轉換為稅基。此時需注意：
⑴所得量化之基本假設是「貨幣之購買力不因時間的變化而改變」。
⑵而所得量化之步驟有四，其順序分別是：
①「收入」的量化。
②以收入之歸類為基礎，再配合「收入成本費用配合
原則」，以決定該等收入所對應之「成本費用」範圍。
③對上述「成本費用」的量化。
④「量化之收入」減「量化之成本費用」。
⒉本案中收入之量化不是問題（因為原告取得之對象非實物）。
⒊至於收入之歸類除非能列為「免稅所得」，不然即須依
所得稅法第14條歸入其中之「其他所得」中，並依法扣除其成本費用。
⒋而成本費用之客觀證明責任原則上由納稅義務人負擔。㈣當收入透過量化而形成所得稅法上的「所得」時，原則上
即應列入課稅所得中，除非稅捐法制有明文將之列為「免稅所得」或「分離課稅所得」，而此等例外減免事由應由納稅義務人舉證證明之。
㈤而上開判斷體系之架構建立是從實證法出發，依循現行所
得稅法制的體系而立論，其體系間依法學方法論之要求不得有矛盾現象產生。但稅捐主管機關所頒布之極多行政令函，不僅有見解前後矛盾之現象產生，而且即使其見解結論可採，但引述之理由卻未必符合體系上邏輯一貫性的要求，因此對法院而言，此等行政令函意見僅屬詮釋法律的引證，法院並不因此而受拘束，此點亦有必要先行敘明之。
㈥從上開說明中已足清楚知悉，本案原告取得之佃租補償金
3,612,857 元，完全符合「收入」之定義。原告之誤會出在其認為該筆「佃租補償金」，是補償其因「喪失耕地三七五租約承租人地位」所生之損失。而此等損失補償是「固有利益」之填補，因此沒有「新收入」之產生。但是這樣的觀點在所得稅法制上並無法成立，其理由很簡單，爰簡述如下：
⒈「損失補償」或「損害賠償」所填補之範圍並不限於「
固有利益」或「信賴利益」，也可能包括「給付利益」。
⒉即使「損失補償」或「損害賠償」所填補之範圍就是「
固有利益」。但這種填補也可以視為一種「強迫的換價」，如同「強迫」的財產交易所得，從時間差的觀點，仍有所得的發生。例如5 年前以100 元買入的物品，現今市場上漲至150 元，而遭人毀損時，物主可以請求該毀損人賠償150 元，此時即等於強迫出售該物品而賺得50元（如果一併考慮折舊的話，物主賺得之收入還會超過50元）。
⒊實則在所得稅法中，「所得」概念之認知，與侵權行為
法上或補償法制上所稱之「損失補償」或「損害賠償」，並無法直接連結，必須透過法制設計之轉換，方能清楚認知。
㈦至於原告所言，上開收入中尚有成本費用，由於被告機關
已依所得稅法第14條第3 項「變動所得」之規定，僅以其中半數計入所得，姑不論本案是否適宜引用「變動所得」之概念，但至少被告機關已認收入之半數為成本費用，如果認為尚不足涵蓋其實際支出之全部成本費用，自應舉證證明之。但其始終未提出任何證明，自無從信其主張為真正。從而被告機關對此筆收入所為之稅基認定自無違誤，原告取得上開所得自得確定。
主觀上，原告漏報上開所得應有過失，而應負擔漏稅違章責任。
㈠按上開所得客觀上既已歸屬於原告，則原告違反所得稅法
所課予之申報義務，漏未申報，在客觀上已可認定為，原告主觀上存有違法隱匿所得之故意或過失。
㈡以上之認定固非不可透過反證予以推翻，而原告所舉之反
證無非謂：「原告務農維生，不知自己在法律負有申報義務」云云。但查：
⒈本院固然已充分認知到「違法性認識錯誤」對責任之影響，在刑事法與行政法上應有不同之標準。因為：
⑴刑事犯罪，其犯行之客觀違法性格應為社會大眾所普
遍認知，如有謂：「不知自己從事之犯罪行為違法」云云，乃是極端例外之情形，自應嚴格審查其真偽性，並慎重衡量其對責任所造成之影響。
⑵行政違章行為所違反者，為行政管制法規，這些法規
範多如牛毛，而且管制內容多具技術性。人民未必全部清楚，也未必都能確認受禁止或被命令之行止，具有道德倫理意義。所以當具體個案發生違法性認識錯誤時，法院自然會視其情節，按社會大眾普遍之經驗及法意識，決定其發生錯誤之原因，是否值得諒解同情，而排除或減輕其違章責任。
⒉可是鑑於納稅是所有國民眾所皆知之義務，具有普遍性
，而任何人對大額金錢之流入及流出，都會有清楚之認知，因此任何人主張：「因不知有申報所得義務，而漏未申報所得」者，顯然嚴重違反社會大眾之普遍經驗，真實性值得懷疑，且此等錯誤也不應影響其應負之責任。
⒊是以原告在本案中顯然可以判斷具有故意過失，應負漏稅違章責任。
至於有無重複課稅之爭議，並不影響本案原處分合法性判斷之結論，茲說明其理由如下：
㈠按所謂「重複課稅」者，乃是指「就同一稅捐客體，利用
相同或不同的稅目，對於同一或不同稅捐主體，同時或先後課徵二次以上之稅捐」者而言。因此其判斷標準並不是以稅捐主體為準，而是以稅捐客體為準。在此標準下，由於原告取得之佃租補償，乃是因為地主出售土地獲得收入，而將其中之一部移轉予原告。地主本身就同一筆出售土地收入又已繳過土地增值稅，則本案要求原告再行繳納，自然符合「重複課稅」之定義。
【註】：重複課稅之相關議題，可參閱黃茂榮教授著「稅法總論」第一冊初版第383頁及第412頁。
㈡然而緊接著必須指明的則是︰「重複課稅之避免」，只是
一個立法上所應追求的理想，而不是用來檢驗稅捐實證法或稅捐行政是否違憲違法之絕對標準。因為基於稅制之設計，很多情形同一稅捐客體會被交錯課徵不同稅目之稅捐，這是現代社會難以避免之現象，只能儘量降低其數量。所以原告不能單憑「本案存有重複課稅現象」，來指摘原核課處分違法。
㈢何況在現今法制下，土地增值稅之課徵，並不符合「實質
課稅原則」之精神（因為其稅基之計算是以公告現值為準，而不是以實際交易價格為準），且稅基計算經常偏低。則在此客觀背景下，對地主以外、取得交易價格一部之佃農，再就其所得之半數計算一般所得稅之稅基，而課徵綜合所得稅，亦與「實質課稅原則」之理想沒有太大之差距。是以本案原告所得稅之課徵，也不存在「實質違法」之可能。
從而被告機關對其所為之補稅裁罰處分，均屬有據，原告以上各項爭執主張，俱不可採。
參、綜上所述，本件原核課處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
書記官 蘇亞珍