臺北高等行政法院判決
94年度訴字第3480號原 告 烏來觀光事業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 巫坤陽律師（兼送達代收人）被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國94年
9 月7 日北府訴決字第0940380010號（卷號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告經營之空中纜車業務，經交通部會商決議，該空中纜車為「機械遊樂設施」；又財政部於民國（下同）88年8 月27日台財稅第000000000 號函示表明該空中纜車，既經交通部認定屬機械遊樂設施，應依法課徵娛樂稅，被告遂按上開財政部函示，於88年9 月29日以88北縣稅新㈡字第23209 號函請原告自88年10月份起將空中纜車之營業收入自動報繳娛樂稅。原告不服，屢提申復，被告同意原告於申復期間暫緩課徵，俟確認後再予開徵，惟嗣後交通部並未改變空中纜車屬遊樂設施之核定，被告依原告營業稅申報資料，將入園票券票價中屬於樂園清潔費（以園區內部遊樂設施應稅部分所占比例計算所得之費用）及纜車來回費用部分開單補徵原告93年10月、11月娛樂稅分別計新臺幣（下同）121,173 元、172,649 元（票價中屬於保險費及入園費部分則未核課）。原告不服，申請復查，經被告以94年4 月4 日北稅法字第0940027572號決定復查駁回，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：⒈訴願決定、原處分所補徵93年10月娛樂稅計11
3,718元及93年11月娛樂稅162,024元部分請予以維持，駁回原告之訴。
⒉被告溢徵93年10月娛樂稅7,455元及93年11月娛樂稅10,625元部分請予以撤銷。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈烏來空中纜車性質上屬交通工具：
⑴原告所經營之空中纜車是屬對拉交走式旅客索道（兩岸
車箱對開），限載客91人，係交通工具之一種，一般設置於高山之間、道路無法開闢或行走艱難之地區，純粹以輸送乘客與貨物為目的；此與一般遊樂園區內純以提供娛樂使用之循環式觀光纜車性質不同。烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，雲仙樂園規劃之初，因地處偏遠無法開闢道路，原告遂架設空中纜車跨越南勢溪載運人員及貨物，乘客除赴雲仙樂園之遊客外，尚有林班人員、工程人員以及登山者。該纜車全線長382公尺，兩岸高低落差164 公尺，最大仰角36度，然運送時間僅需約3 分鐘。倘無該纜車，則勢必須開闢6 米以上之公路，因此纜車在該地區之價值已同時取代道路、汽車及停車場，具有高度之交通運輸經濟價值。
⑵原告經營空中纜車之情形及性質，自53年營運以來並未
有任何改變；又原告所經營之烏來空中纜車於全國尚屬唯一，因此交通部尚未訂有空中纜車安全或管理之法規。而交通部於71年12月18日修正公布風景特定區管理規則後，為進一步管理風景區內各項設施及其安全，將原本屬於交通工具之空中纜車，在安全管理上將之歸類在機械遊樂設施中進行管理，原告亦全力配合交通部之安檢要求，詎料卻被財政部引用為課徵娛樂稅之依據，實難心服。
⑶依92年4 月30日交通部修正發布之風景特定區管理規則
第1 條及觀光發展條例第66條第1 項規定，可知交通部將原告經營之纜車歸類於機械遊樂設施，是基於空中纜車安全或管理法規之缺乏，並著眼於纜車公共安全之考慮，而非認定原告經營之纜車屬於機械遊樂設施。
⒉烏來空中纜車因地制宜為當地最經濟之交通工具：
⑴烏來纜車因所處地理位置之特殊性，具有下列優點：
①政府無需開闢柏油路。
②節省政府道路維修費用。
③無需規劃停車場。
④節省運輸時間。
⑤維護生態環境發展。
⑵烏來空中纜車前經行政部門認定為交通工具：
①臺灣省觀光事業委員會（原屬前臺灣省政府交通處）
53年3 月16日台觀設字第O481號通知中載明：「㈤纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可。」②前臺灣省政府交通處72年8 月17日72交觀字第39267
號函說明二謂：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部51年交路字第2849號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，該部為最高監督機關，歷年來本處聘請有關學者專家，組成旅客索道技術審議小組，對該纜車實施技術審議與定期安全檢查，且該纜車0次載客91人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施。」③前臺灣省稅務局72年9 月6 日72稅三字第518O1 號函
主旨段謂：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查。」④被告88年3 月8 日88北縣稅消字第371587號函說明段
：「一、該空中纜車除屬交通工具外是否兼具娛樂設施性質，並納入娛樂稅課徵範圍之疑義，88年元月22日奉賦稅署、鈞局（前臺灣省稅務局）派員蒞縣指導，會勘後認定仍屬交通工具並不具娛樂性質．．．。
二、該空中纜車之營運情形自53年營運以來猶未改變，亦與本處72年9 月1 日北縣稅三字第93O53 號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅．．．。」⑶違反租稅法律原則：
①財稅機關解釋法規，應秉持租稅法律原則。被告就原
告所經營之纜車課徵娛樂稅係依據娛樂稅法第2 條第
1 項第6 款，該款所規定者有具體例示與抽象概括之規定，在法律解釋上概括條文之範圍應以例示條文為依據，不能「包山包海」，否則即屬違法。該款前段之例示規定均為與球類有關之娛樂項目，就後段之概括項目之解釋便應以「與球類有關之其他娛樂項目」為範圍。本件之纜車與球類有關之娛樂項目並無相關連性，被告援引該款之規定及臺北縣娛樂稅徵收細則，課徵原告經營之空中纜車娛樂稅，違背解釋法令之原則。
②被告援引財政部83年6 月15日台財稅第000000000 號
函釋，將原告所經營之空中纜車視為「機動遊藝樂園」，並將「清潔維護費」部分亦納入本件計算娛樂稅之基準。然原告所經營之空中纜車是交通運輸工具，另原告經營之雲仙樂園是「生態主題園區」，園區中之遊樂設施僅是吸引消費者入園以藉機宣傳生態保護之重要性，並非是以機械遊樂設施為主題之「機動遊藝樂園」。因園區中之遊樂設施另外課徵有娛樂稅，故被告對於園區入園費之部分不另課徵娛樂稅。財政部前揭函釋係「併同入園費課徵娛樂稅」，既然就入園費部分，業經被告表示不另課徵娛樂稅，如何「併同入園費課徵娛樂稅」？又被告將「清潔維護費」納入本件娛樂稅課徵之範圍，並無法律依據。
⑷違反行政程序法第158 條、娛樂稅法第6 條、臺北縣娛樂稅徵收細則第3 條：
①臺北縣娛樂稅徵收細則係臺北縣政府於89年8 月8 日
重新訂定，依娛樂稅法第6 條、臺北縣娛樂稅徵收細則第3 條規定，臺北縣政府擬訂之娛樂稅徵收率表，應提經議會通過。被告並未提出89年8 月8 日以後經臺北縣議會通過娛樂稅徵收率表之證明文件，依行政程序法第158 條規定，該徵收率表應屬無效。
②臺北縣娛樂稅徵收率表雖曾於81年6 月提請臺北縣議
會議決通過，然臺北縣娛樂稅徵收細則既然曾於89年重新訂定，即應重新送交臺北縣議會議決。
⑸違反行政程序法第8條：
①被告擅自曲解交通部74年1 月3 日之函文意思並據以
為課稅基礎，亦經交通部於89年4 月20日交路89字第OO4O38號函已明白表示：「僅係針對該纜車之安全檢查及其經營管理制度予以釋示，並非提供財稅機關課稅標準之用。且查自民國74年迄今逾15年餘，財稅機關並無因該函釋而改變其課稅方式，並查88年1 月22日臺北縣稅捐稽徵處業逕本於權責會同相關單位現場查勘認定不具娛樂性質。故本案財稅主管機關是否要對貴公司所經營之空中纜車課予娛樂稅問題，實非關本部權責，本部亦無重新釋示之需要」，可知交通部僅係針對纜車之安全檢查予以釋示，並非提供財稅機關課稅標準之用，故被告認定課稅之理由顯有違誤。
②交通部觀光局於92年4 月間亦曾就「纜車為大眾運輸
工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題」召集交通部路政司、法規委員會、運輸研究所、內政部營建署等單位開會討論，結論為：「依經濟部標準檢驗局69年1 月28公布『中國國家標準』第5O85號『架空索道』第3 點規定，『空中纜車』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客及貨物之索道設施』，因此纜車應具有運輸工具之屬性」，此有內政部營建署92年6月20日函文可稽。
③又依經濟部水利署臺北水源特定區管理局93年7 月2日水臺建字第09350034180 號函文所示：「二、．．
．關於烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第7 條所稱之機械遊樂設施已然明確並無疑義，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理。．．．主題樂園區外所設置之空中纜車，衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。三、本案既經交通部觀光局召會研商結果至為明確，而烏來空中纜車乃位於雲仙樂園主題園區外，主要作用係做為接駁遊客進入園區內之主要交通運輸工具，．．．是該空中纜車既為主題樂園區外設置之交通運輸工具，非屬建築法所稱之機械遊樂設施已然明確並無疑義，本局自不宜依機械遊樂設施管理辦法規定辦理。四、．．．
臺北縣政府意見略以：因雲仙樂園並無道路可及，故纜車係做交通運具使用而非遊樂設施，且該府並未發給任何纜車使用執照，故纜車非屬建築法第7 條所稱之機械遊樂設施，至為明確，建請依職權妥處。」④此外，交通部93年9 月10日交路字第0930052068之1
號函檢附之行政院經濟建設委員會93年8 月23日都字第0930003817號函說明二、㈡：「前項纜車設置、管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署臺北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益．．．」，足見機械遊樂設施管理辦法，其目的僅為安全檢查之用，而非課徵娛樂稅之法源依據。既然在行政機關就纜車之性質尚未有確定共識前，被告及財政部即無理由逕行認定，片面改變以往行政機關之見解。
⑹違反平等原則：
①自53年至88年間，行政機關見解均認為原告所經營之
空中纜車係屬交通工具而非娛樂設施，因此僅課營業稅並免課娛樂稅。如謂原告所經營之空中纜車屬於娛樂設施，則更具有「娛樂性」之烏來遊樂區柴車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車等，亦不見財政部責令地方財稅機關對之課徵娛樂稅。若政府機關經營之設施，即可免除娛樂稅之課徵，有違平等原則。
②娛樂稅為「行為稅」，且稅率較高，付稅人有娛樂行
為始課稅。原告所經營雲仙樂園，並非一票到底，消費者購買纜車票搭乘空中纜車係前往雲仙樂園休閒，原告僅係提供纜車供乘客搭乘前往，與一般遊客搭乘車輛或船舶前往遊樂場所相同，並非娛樂稅徵收之範圍。又園區內之機械遊樂設施已另有徵收娛樂稅，則不應針對纜車費及清潔維護費部分另行課徵娛樂稅。
㈡被告主張之理由：
⒈臺北縣娛樂稅徵收細則雖係於89年8 月8 日公布，並追溯
至同年7 月1 日施行，然其第3 條有關徵收率應提經議會通過之規定，與娛樂法第6 條規定並無不同，按娛樂稅法第6 條係於81年4 月6 日修正發布，規定徵收率改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，本件娛樂稅核課之稅率依據之臺北縣娛樂稅徵收率，已於81年6 月提請臺北縣議會第12屆第12次臨時會第3 次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7 月1 日施行。其後娛樂稅徵收率雖歷經數次修正，迄至92年3 月最近一次修正，本件「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之10」，既經於81年6 月提經臺北縣議會議決通過並報請財政部核備後實施，迄今均未有改變，被告依該稅率核定原告系爭娛樂稅，於法並無不合，自無如原告所主張需再重新提請議會審議娛樂稅徵收率之必要。
⒉查烏來空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂
園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置似若兩地，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，況遊客於北岸所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀原告入園售票口牌示「全票220 元、半票150 元，含纜車來回、雲仙入園券」及所售票券全票220 元（內含清潔維護費80元）、半票150 元（內含清潔維護費60元）甚明，原告對遊客進入南岸樂園既未另外收取門票，且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票，自應認為購買入場券搭乘空中纜車之時，即已進入原告之娛樂服務範圍內，是纜車為遂行雲仙樂園而一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施之一項，二者具有不可分性，此由「搭乘纜車過程中，可從不同角度、遠近欣賞烏來瀑布美景，感受水流湍急的臨場感」，為原告架設之電腦網頁、廣告宣傳折頁等廣告所敘明，足證原告充分利用空中纜車位移效果以作為招徠遊客之重要賣點，亦為其提供遊客娛樂之一環，是「雲仙樂園」與「空中纜車」之經營，應為合一之認定，屬娛樂稅法規定課徵娛樂稅之範圍。
⒊查交通部74年1 月3 日交路（73）字第28977 號函及88年
7 月23日以交路88字第035975號函均認定烏來空中纜車即原告所經營之空中纜車屬「吊纜式機械遊樂設施」，且查風景特定區管理規則第2 條第1 款、第5 款亦明定：觀光遊樂設施指：一機械遊樂設施．．．五其他經主管機關核定之觀光遊樂設施。又烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，除此之外無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，為原告所自承，且園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見並無供一般人通行之功能，與研議中之臺北市政府推動之北投纜車，據悉係由北投通往陽明山，而陽明山上除公園外，尚有甚多住戶，且交通四通八達具交通運輸功能者不同，二者不能相提並論。況園內除乙戶工作人員在此設籍外亦無其他住戶，遊客購券之目的顯為進入園區遊樂。再者，被告所轄新店分處所補徵之娛樂稅係根據原告所販售之票券計算而得，對於原告自陳不需購票即可進入園區之林班、台電、電信工程人員、學術研究人員、園內飯店住宿者等，被告就此亦無核課娛樂稅，足證原核定僅係對纜車作為娛樂設施之部份課稅。
⒋又目前空中纜車之主管機關交通部並未同意其所屬觀光局
有關纜車具交通運輸功能之意見，且未變更其前所認為遊樂設施之見解，此見鈞院92年訴字第4705號等判決理由三㈥交通部93年8 月11日交路字第0930046650號函復鈞院之查詢略以：「．．．二、內政部72年12月8 日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第2 條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施：．．．
三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車．．．』烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，．．．嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於職權認定。．．．」，而財稅主管機關財政部88年8 月27日台財稅第000000000 號函釋示「臺北縣烏來觀光事業股份有限公司經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅」之規定亦未變更，被告依該有效函釋課徵娛樂稅，並無違誤。
⒌本件根據原告娛樂稅自動報繳書所載，93年10月份使用票
券為全票8,173 張、優待票13張、半票3,453 張，11月份使用票券為全票11,583張、優待票47張、半票4,979 張，票價分別為全票220 元、優待票175 元、半票150 元，有關入場券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費。按財政部83年6 月15日台財稅第000000000 號函釋規定：「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：．．．二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅」，本件經現場勘查原告售票口處之標示，並根據其所販售之空中纜車暨樂園入場券所載，其入場券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票80元、半票60元；再查原告所經營雲仙樂園中，應徵娛樂稅部分有7 個項目，合計應稅部分分別為全票440 元、半票410 元，另免徵娛樂稅部份有3 個項目，合計免稅金額230 元，依財政部上開函釋計算，其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為65% 、64% ，經計算後，樂園清潔維護費中，全票52元部分、半票38元部分應課徵娛樂稅。另有關入園費（全票65元，優待票、半票均為45元）部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅。綜上，本件應課徵娛樂稅之「應稅」樂園清潔維護費及纜車來回費用合計核算，應徵娛樂稅之全票為116 元、半票為76元；至於優待票部分，按原告當期申報資料纜車來回費用優待票價115 元，占全票票價140 元之82% ，計算後得優待票應為95元。
被告乃分別依其當期所販售票數，按全票140 元、半票90元、優待票115 元，核計93年10月份、11月份樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅額分別為121,173 元、172,649 元，徵諸前述理由，原無不合。惟原告主張被告機關所核算之應納稅額，其中有關樂園清潔維護費部分，並未扣除內含之娛樂稅及營業稅，應屬有誤乙節，經重為審查，原核定就清潔維護費所核定每張票券應課稅金額52元、半票38元，漏未考量該項費用內含之娛樂稅及營業稅，核屬計算錯誤，應予變更為每張票券課徵之樂園清潔維護費為全票45元、半票33元。從而，本件復查及訴願決定原補徵93年10月娛樂稅121,173 元、11月娛樂稅172,649元，應分別變更為113,718 元及162,024 元，所溢徵之93年10月娛樂稅7,455 元及同年11月娛樂稅10,625元部分應予以撤銷；其餘核定93年10月娛樂稅113,718 元及同年11月娛樂稅162,024 元部分，仍應駁回原告之訴。
理 由
一、被告代表人原為莊錦順，95年7 月16日變更為乙○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之．．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者」；「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人」；「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報請或層轉財政部核備」，為娛樂稅法第2 條第1 項第6 款、第
3 條及第6 條所明定。又「機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護』名義向顧客收取費用，准照貴廳所擬併同入園費（門票）課徵娛樂稅」，財政部83年6 月15日台財稅字第831596600 號函釋參照。
三、本件原告經營之空中纜車業務，經交通部會商決議，該空中纜車為「機械遊樂設施」；財政部乃據此以88年8 月27日台財稅第000000000 號函示，該空中纜車應依法課徵娛樂稅。
被告即依原告營業稅申報資料開單課徵93年10月、11月娛樂稅分別計121,173 元、172,649 元等事實，為兩造所不爭執，並有稅額繳款書、財政部上開公函各一件附於訴願卷可憑，堪予認定。本件有爭執者，乃㈠臺北縣政府擬訂之娛樂稅徵收率表，未在臺北縣娛樂稅徵收細則89年重新訂定後，再送交臺北縣議會議決，是否違法無效？㈡原告所經營之「空中纜車」，是否為娛樂稅法第2 條第1 項第6 款規定所稱之「其他提供娛樂設施供人娛樂」之範圍？㈢原告銷售之入場券費用內所包含之清潔費，是否屬於娛樂稅課徵之項目？
四、娛樂稅法第6 條於81年4 月6 日修正發布，其徵收率改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，臺北縣娛樂稅徵收率業於81年
6 月提請臺北縣議會第12屆第12次臨時會第3 次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7 月1 日施行，其後娛樂稅徵收率雖有數次修正，迄至92年3 月最近一次修正，被告主張本案「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之10」均未有改變，此有84年6 月1 日起施行之「臺北縣娛樂稅徵收率」表、臺灣省政府財政廳81年8 月1 日81財稅三字第68458 號函、臺北縣議會81年6 月18日北12會恩議乙字第11074 號函及92年3 月1日起施行之「修正台北縣娛樂稅徵收率表」各一件附卷可憑。是以，臺北縣娛樂稅徵收率既已於81年6 月提請臺北縣議會第12屆第12次臨時會第3 次會議議決通過，並報請財政部核備，即已符合娛樂稅法第6 條之規定，為合法有效之法規命令，且該稅率迄今未變，自不因臺北縣政府依娛樂稅法第17條之授權所制定娛樂稅徵收細則在後，而影響其效力。原告主張應再送交最新民意組成之縣議會通過，尚屬無據。
五、本件係原告所經營之空中纜車，前經臺灣省政府交通處於72年8 月17日核定屬交通工具非娛樂設施，因此被告機關乃未予課徵娛樂稅；惟交通部於74年1 月3 日函稱該空中纜車經該部會商決議，認為應屬機械遊樂設施，88年7 月23日函交通部中部辦公室再度表示該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施；是以財政部於88年8 月27日函謂：原告所經營之空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅。被告遂依財政部上開函示，課徵本件娛樂稅。惟查：
㈠交通部於74年1月3日以交路（73）字第28977號函「主旨：
關於貴處函請釋示烏來空中纜車究係架空索道之運輸設備，抑為機械遊樂設施乙案，經本部73年12月21日邀請貴處內政部營建署、台北縣政府及本部觀光局、參事室、路政司等有關單位開會研商，並獲致結論認為應屬機械遊樂設施，詳如附件會議紀錄，本案准照該項結論辦理，復請查照。」，會議紀錄：「研商『烏來空中纜車究為架空索道之運輸設施，抑為機械遊樂設施』事宜會議紀錄．．．五、會議結論：⑴烏來觀光事業股份有限公司纜車，位於烏來風景特定區內，通往雲仙樂園，依照『風景特定區管理規則』第2條第1款、『觀光地區遊樂設施安全檢查辦法』第3條第1項第1款、第3項及『機械遊樂設施管理辦法』第2 條規定，該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施；其安全管理，應依『機械遊樂設施管理辦法』規定辦理；其經營管理則依『風景特定區管理規則』等有關規定辦理。⑵鑒於該項纜車之安全檢查，向由臺灣省交通處辦理，為免新管理單位因制度更替，籌辦不及，中斷檢查工作，影響遊客安全，請台灣省交通處於近期內實施該設施73年下半年度之安全檢查。自74年上半年度起之安全檢查，改由新管理單位辦理」；揆諸上開交通部函及其會議紀錄，其研討重點係針對該空中纜車之「安全管理」及「經營管理制度」予以釋示，並非提供稅捐稽徵機關課稅之依據。況交通部於89年4 月20日以交路89字第004038號函謂：「本案財稅主管機關是否要對貴公司所經營之空中纜車課予娛樂稅問題，實非關本部權責，本部亦無重新釋示之需要」，是以財政部於88年8 月27日以台財稅第000000000 號函核示：
「臺北縣烏來觀光事業股份有限公司經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅，請查照」等語，係以交通部認空中纜車屬機械遊樂設施，作為課稅依據，顯未顧及交通部上開函釋係著重於安全管理，是被告依財政部上開函課徵本件娛樂稅，即屬可議。況原告自53年間開始營運，臺灣省觀光事業委員會於53年3 月16日以台觀設字第0481號通知中載明：「㈤纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可」，臺灣省政府交通處於72年8 月17日以72交觀字第39267 號函說明二謂：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部51年交路字第2849號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，‧‧，且該纜車0次載客91人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施」，臺灣省稅務局於72年9 月6 日以72稅3 字第51
801 號函謂：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查」，臺北縣稅捐稽徵處於88年3 月8日以88北縣稅消字第371587號函謂：「二、該空中纜車之營運情形自53年營運以來猶未改變，亦與本處72年9 月1 日北縣稅三字第93053 號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅，．．．」，有各該公函附卷足憑；足認原告所經營之空中纜車，自53年營運迄88年間，由其沿革歷史以觀，有關機關均認係屬交通工具，相關見解未曾變更；然被告迄今卻引用交通部74年1 月3 日交路（73）字第28977號函，對於原告所經營之空中纜車認純係為娛樂之用，尚嫌速斷。
㈡本院另案審理同類案件，固曾行文經交通部復以：「．．．
二、內政部72年12月8 日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第2 條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施．．三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車．．』，烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，．．嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。．．至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於權責認定。三、有關內政部營建署以本部觀光局92年4 月16日觀民字第0920011672號函附『纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題』會議紀錄『．．主題遊樂園區所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，尚具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。．．』（註：觀光局此項意見本部並未同意），認為烏來空中纜車非屬機械遊樂設施，爰將中華民國電梯協會所送烏來空中纜車之定期安全檢查結果，移請本部主政乙案，鑑於烏來空中纜車管理似未涉及法令或事實變更，依行政程序法第11條規定『管轄權恆定原則』，本部認為宜由該管建築主管機關（經濟部水利署臺北水源特定區管理局）賡續主政。惟本案經本部、內政部營建署及經濟部水利署臺北水源特定區管理局多次協調未有明確成果，為釐清該纜車定位及主管權責，本部爰依行政程序法第14條第1 項．．．規定，以93年
7 月6 日交路字第0930007027號函報請行政院核示．．．」；另交通部又以93年9 月10日交路字第0000000000-0號函檢附行政院經濟建設委員會協商結論，略以：「．．．本案經本會於本（93）年8 月3 日邀集鈞院公共工程委員會、內政部交通部、經濟部等相關機關協商，獲致結論如次：㈠為配合未來高山纜車之設置與管理，請交通部於半年內研訂完成纜車設置管理相關法規，以維法制。㈡前項纜車設置管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署臺北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益；俟交通部完成纜車設置管理相關法規研訂後，檢討納入據以妥善管理」，此亦有該公函附卷可憑。綜觀上開二件公函之全文意旨，實係著重於纜車之安全管理問題，對纜車設施之定位問題，則迄未有定論。
㈢次查雲仙樂園規劃之初，因地處偏遠，開闢道路困難，原告
遂架設空中纜車跨越南勢溪載運人員及貨物，係屬對拉交走式旅客索道（兩岸車箱對開），限載客91人。該纜車全線長382公尺，兩岸高低落差164公尺，最大仰角36度，然運送時間僅需約3 分鐘。目前雲仙樂園內對外聯絡雖有一條產業道路，惟查該道路為林務局所屬林道，名稱為「內洞林道」，入口處距離烏來空中纜車山下起運點約7 公里，且該林道屬於甲種山地管制區，一般人未經許可，不得進入，林道中途有行經雲仙樂園後方山坡，惟中間隔著大片陡坡原始林無法直接相通，此為被告所不爭執。因此，雲仙樂園為觀光景點，遊客搭乘纜車固可藉機享受湖光山色之美景，惟究不能以此推翻原告於53年經營之初，原告及相關機關均將空中纜車定位為進入該園區唯一便捷之交通工具，其經濟價值在於運輸功能而非觀光遊憩。此一如台灣鐵路管理局所推出之觀光列車，乘客乃藉火車往返各處，至瀏覽沿線美景，不過為其附加價值而已。
㈣綜上，原告所營空中纜車，依歷年來相關機關所答屬交通工
具之函釋既尚未變更，被告遽認純屬機械遊樂設施而就纜車收入全部課予娛樂稅，依法自有未洽。
六、又查，原告入場券之票價結構為樂園清潔費、纜車來回費用、保險費及入園費，此經原告以92年12月5 日烏觀字第920054號函復被告敘明，有該公函附於本院卷可憑，復為被告所不爭執而引用，應堪信為真。其中樂園清潔費部分，與娛樂行為有客觀上之關連，應可認為遊客娛樂後所必然產生之費用，首揭財政部83年6 月15日函釋認為就此部分應課予娛樂稅，自屬合理可採。是被告就清潔費部分依上開函釋，按雲仙樂園內部遊樂設施應稅、免稅娛樂項目之比例予以課徵娛樂稅，即屬正當。
七、綜上所述，本件娛樂稅僅能就入場券中屬於清潔維護費以園區內部遊樂設施應稅部分所占比例計算所得之費用核課，就纜車來回費用則因其屬交通費用，並非娛樂費用，而不應課徵。被告系爭課稅處分乃以原告申報之入場券營業收入，除就清潔費用中按園區內部遊樂設施應稅部分所占比例計算所得之費用，予以課徵外，並就纜車來回費用部分亦予納入課計，即屬有誤。又於本件訴訟中，被告自承原核定應納稅額中，尚有未將清潔維護費應課稅部分扣除內含之娛樂稅、營業稅之錯誤，足認系爭課稅處分即屬違法，訴願決定未就纜車費用及未除稅部分予以糾正，亦非妥適。而系爭課稅處分之作成尚涉及原告之專業計算，是以，原告訴請撤銷系爭課稅處分及訴願決定，即屬有理，爰由本院予以撤銷，由被告另為適法之處分。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，均與本院判決結果無涉，爰不一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
第七庭審判長法 官 黃 本 仁
法 官 林 玫 君法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
書記官 楊 怡 芳