臺北高等行政法院判決
94年度訴字第 03406號原 告 美瑞德國際有限公司代 表 人 甲○○
（清算人）訴訟代理人 李振燦律師
陳志誠律師原 告 甲○○訴訟代理人 李振燦律師複 代理 人 陳志誠律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○陳奕彰上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年8 月31日臺財訴字第09400385020 號訴願決定（案號：00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告美瑞德國際有限公司（下稱美瑞德公司）辦理民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利新臺幣（下同）1,799,739 元，被告初查將其佣金收入21,477,676元轉列進貨成本，並依銷貨成本與期末存貨之比例，核計期末存貨為3,404,211 元，營業淨利為 5,203,950元，加計非營業收入392,410 元，核定全年所得額5,596,36
0 元，應補徵稅額851,053 元。原告美瑞德公司不服，申請復查，經被告以90年12月14日北區國稅法第00000000號復查決定書（下稱原處分）駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、本件原告就原處分所核定之補徵數額及罰鍰部分均不爭執，且已將這部分稅款、罰鍰列為清算債權，本件爭執者僅原告已完成清算程序，法人人格已消滅。而「按上訴人申請辦理股權轉讓變更登記，係在被上訴人公司決議解散之後，此項事務，既非決議解散當時已經申請有案而未辦完之事務，不在公司法第77條第1 項第1 款所謂了結現務之範圍，又與同條項第2 、3 、4 款之規定不合，自難認為在清算人職務範圍之內，依同法第31條反面之解釋，被上訴人公司就本件申請登記非得視為尚未解散」業經最高法院52年臺上字第1238號著有判例。本件原告係於89年10月12日決議自89年10月15日解散，並於89年10月17日經臺北市政府建設局准予解散登記，而上開復查、訴願程序及本件訴訟程序即行政救濟事件則係在原告決議解散之後，並非原告決議解散當時已經申請有案而未辦完之事務，參照上開最高法院判例意旨，自不在現行公司法第84條第1 項第1 款所謂了結現務之範圍。詎原處分錯誤適用經濟部85年11月29日經（85）商字第85000745號函釋認原告目前既仍有行政救濟事件尚未了結，即難謂清算人已踐行公司法第84條第1 項第1 款了結現務之職務規定，其清算程序尚未合法完成云云，並進而為不利原告之決定，自有違誤。
２、原告確已合法清算完結，公司人格自已消滅，且被告所為補稅處分，對於原告已屬不能實現，故原處分自屬不合法，應予以撤銷。理由如下：
（1）原告清算人執行清算程序之歷程如下：①原告係於89年10月12日經股東會決議自89年10月15日起解散，並於90年3月8 日股東會決議選任甲○○為清算人，甲○○則依公司法第83條規定，於90年3 月22日具狀向臺灣士林地方法院聲報就任清算人。②原告清算人就任後即依公司法第87條檢查發見原告資產僅現金9511元、銀行存款2638元，及 1筆不能確定只是猜測之預估退稅款284,850 元，以上資產合計296,999 元；至於負債則有經原告清算人通知之債權人即被告所轄桃園縣分局報明上開補稅及其行政救濟利息債權共865,859 元、債權人尤嘉華報明週轉金債權2000萬元，債權人WESTMINSTER MARK ETING INC. （下稱Ｗ公司）報明貨款債權3,761,549 元，以上負債合計24,627,408元。茲因原告資產顯然不足以清償債務，原告清算人乃於90年12月24日依公司法第89條規定，向臺灣士林地方法院具狀聲請宣告破產，嗣經該院於92年4 月9 日以91年度破字第32號民事裁定略以：衡以聲請人即原告目前所能列為破產財團之資產，僅有現金9,511 元、銀行存款2,638 元，合計12,149元，另所謂退稅款284,850 元，只是1 筆預估退稅款，尚不確定有無該退稅款。且既曰預估退稅款，意指尚留存在稅捐機關之款項，若確實有該筆預估退稅款，稅捐機關亦可用以抵扣欠稅而生清償效果，故對原告清算完結應無影響。③原告清算人嗣於92年5 月10日依公司法第92條規定，造具結算表冊，送交原告股東會並為清算承認之請求，此亦經原告美瑞德公司股東會決議全體股東一致承認通過，其後原告清算人再於同年5 月14日依公司法第93條規定，向法院聲報清算完結，此亦經臺灣士林地方法院於92年5 月21日以士院儀民安92司100 字第 20607號函准予備查在案。
（2）茲參照最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）74年度判字第1868號裁判要旨揭明：「清算人事實上已依公司法第92條，第93條之規定清算完結，並已向法院聲報清算終結，即屬依法解散清算」、71年度判字第84
2 號裁判要旨揭明：「原告公司於68年4 月12日經股東臨時會議決議解散，推選廖民安為清算人。嗣於同年5 月26日股東臨時會議，由監察人報告：『本公司解散清算完結，有關損益表、資產負債表，股東清算分配報告表及有關帳簿憑證，經審核無誤』等語，遂議決『一致承認通過，並自即日起解散』。原告公司法人人格應已消滅無疑。」意旨可知，原告既已依公司法第92條、第93條之規定，向原告全體股東請求承認清算，並經股東會決議全體股東一致承認通過，且已向法院聲報清算終結，即屬依法解散清算，原告法人人格至此應已消滅無疑。
３、本件原告已依法定程序完成清算，則原告之法人地位已消滅，縱令尚有欠稅而未清償，然依財政部79年10月27日台財稅字第790321383 號函釋意旨，被告自不得再對原告補徵稅款，是原處分即屬違誤，應予撤銷。
（二）被告主張之理由：
１、按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。其自行製造或建築者，指製造或建築價格，包括自設計、製造、建築以至適於營業上使用，而支付之一切必要工料及費用，其係由期初盤存轉入者，指原盤存價格。」「清算人之職務：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派剩餘財產。」為所得稅法第44條及公司法第84條所明定。次按「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」分別為營利事業所得稅查核準則第37條所規定。又「…公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依行為時公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」、「法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。公司之所以於完成合法清算後，應依公司法第93條第1 項、第331 條第 4項之規定向法院聲報備查，係公司之清算屬於法院監督，因其聲報使法院得能及時行使監督權，此項聲報備查為清算人之責任，亦屬法院監督清算之必要事項，清算人依法為此聲報後其責任方告終了，法院亦方能知悉清算之結果。」為司法院秘書長84年3 月22日秘臺廳民三字第4686號及同年6 月22日秘臺廳民三字第10876 號函所明釋。
２、原告美瑞德公司係經營健康器材、化妝品、家用品之郵購業務，87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利1,799,739 元，被告初查以其支付美國Ｗ公司之佣金支出21,477,676元，係原告向Ｗ公司進口貨品之進貨成本，乃將佣金支出轉列進貨成本，並依銷貨成本與期末存貨之比例核計銷貨成本18,073,465元，期末存貨為3,404,211 元，核定營業淨利5,203,950 元，加計非營業收入總額392,41
0 元，全年課稅所得額5,596,360 元，應補稅額 851,053元。原告美瑞德公司申請復查，經被告復查決定略以，被告分別通知負責人廖福本及清算人甲○○於90年5 月23日及同年8 月23日提示帳簿憑證供核，惟調帳通知書均無法送達；復查期間，簽證會計師雖以傳真系爭佣金支出之雙方協議書供核，惟尚有支付憑證等事項尚待查明，故另於同年9 月26日按原告美瑞德公司辦理註銷登記時之負責人尤嘉華戶政連線之戶籍地址，通知其於同年10月9 日提示帳證憑據及有關文據供核，該通知於同年10月4 日送達，經尤嘉華同居配偶甲○○（即原告之清算人）簽收，惟迄復查決定前仍未提示。
３、原告美瑞德公司於訴願及本件訴訟中對稅捐核課實體面並無異議，僅爭執其法人人格已不存在。惟原告美瑞德公司89年10月27 日 註銷營業進行清算，嗣於90年1 月29日申請復查，又經訴願未獲變更，現仍繫屬行政訴訟程序，依經濟部85年11月29日經（85）商字第85222745號函釋「按公司法第84條第1 項第1 款『了結現務』係指公司於解散或撤銷登記前，在業務及財務上已發生而尚未了結之事務」，惟本件目前仍繫屬行政救濟中而尚未了結，即難謂清算人已踐行公司法第84條第1 項第1 款「了結現務」之職務，其清算程序尚未合法完成，依公司法第331 條第3 款但書規定，清算人之責任並未解除，公司法人人格仍視為存續。至於臺灣士林地方法院民事庭92年5 月21日士院儀民安92司100 字第20607 號准予備查函，依首揭司法院秘書長84年3 月22日秘臺廳民三字第4686號函釋，該准予備查函僅屬備案性質，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，原處分於法並無違誤。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由許虞哲變更為凌忠嫄，茲由被告現任代表人具狀向本院聲明承受訴訟，經核尚無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告就原處分所核定之補徵數額及罰鍰部分均不爭執，且已將系爭稅款、罰鍰列為清算債權。惟原告已於89年10月12日決議自89年10月15日解散，並於89年10月17日經臺北市政府建設局准予解散登記，而上開復查、訴願程序及本件訴訟程序係在原告決議解散之後始為，並非原告決議解散當時已經申請有案而未辦完之事務，自不在公司法第84條第1 項第1 款所謂了結現務之範圍，而原告已合法清算完結，公司人格已消滅，被告自不得再對原告補徵稅款；且被告所為補稅處分，對原告屬不能實現，對於原告已屬不能實現，故原處分不合法，應予以撤銷。為此，依行政訴訟法第4 條第1 項之規定提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：原告美瑞德公司辦理87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利1,799,739 元，被告初查以其支付美國Ｗ公司之佣金支出21,477,676元，係原告美瑞德公司向Ｗ公司進口貨品之進貨成本，乃將佣金支出轉列進貨成本，並依銷貨成本與期末存貨之比例核計銷貨成本18,073,465元，期末存貨為3,404,211 元，核定營業淨利5,203,950 元，加計非營業收入總額392,410 元，全年課稅所得額5,596,360 元，應補稅額851,053 元，原告美瑞德公司不服申請復查，經被告分別通知公司負責人廖福本及清算人甲○○提示帳簿憑證供核未果，嗣原告美瑞德公司於訴願及本件訴訟中對稅捐核課實體面已無異議，僅爭執其法人人格已不存在。惟原告美瑞德公司89年10月27日註銷營業進行清算，嗣於90年1 月29日申請復查，又經訴願未獲變更，現仍繫屬行政訴訟程序，依經濟部85年11月29日經（85）商字第85222745號函釋，難謂清算人已依公司法第84條第1 項第1 款規定了結現務，其清算程序尚未合法完成，故依公司法第331 條第3 款但書規定，清算人之責任並未解除，公司法人人格仍視為存續。
至於臺灣士林地方法院民事庭92年5 月21日士院儀民安92司
100 字第20607 號准予備查函，依司法院秘書長84年3 月22日秘臺廳民三字第4686號函釋，該准予備查函僅屬備案性質，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，原處分於法並無違誤等語，資為抗辯。
四、按「公司之清算，以全體股東為清算人；但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」「清算人應於清算完結後15日內，造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於1 個月內提出異議，即視為承認；但清算人有不法行為時，不在此限。」「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」為公司法第79條、第25條、第84條第1 項、第92條及第113 條所明定。次按法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定（最高行政法院92年度判字第1223號、第1611號判決要旨參照）。
五、經查，⑴原告美瑞德公司辦理87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利1,799, 739元，被告以其支付美國Ｗ公司之佣金支出21,477,676元係原告美瑞德公司向Ｗ公司進口貨品之進貨成本，乃將佣金支出轉列進貨成本，並依銷貨成本與期末存貨之比例核計銷貨成本18,073,465元，期末存貨為3,404,211 元，於89年8 月29日核定原告美瑞德公司87年度營業淨利5,203,950 元，加計非營業收入總額392,410 元，全年課稅所得額5,596,360 元，應補稅額851,053 元，並寄發87年營利事業所得稅結算申報核定通知書及核定稅額繳款書予原告美瑞德公司。⑵原告美瑞德公司於89年10月12日經股東會決議自89年10月15日起解散，並於90年1 月29日就前揭稅額之核定不服，申請復查。⑶原告美瑞德公司於90 年3月8 日經股東會決議選任原告甲○○為清算人。⑷被告於90年12月14日以北區國稅法第00000000號復查決定書駁回原告美瑞德公司復查申請，原告美瑞德公司於94年5 月10日以復查決定理由與事實不符及原告美瑞德公司法人人格已消滅，非課稅主體為由提起訴願，遭訴願機關決定駁回等情，為兩造所不爭執，且有原告美瑞德公司87年度營利事業所得稅結算申報書、稅務簽證暨查核報告書、復查申請書（含87 年營利事業所得稅結算申報核定通知書及核定稅額繳款書等附件）、訴願書、被告營利事業所得稅調查報告書、復查案件審查報告書、傳資聯合會計師事務所89年6 月12日函等件附原處分卷、台北市政府89年10月17日北建商二字第89338814號（核准解散）函、美瑞德公司（90年3 月8 日）股東會議記錄、甲○○民事聲報（清算人）狀附臺灣士林地方法院90年度司字第33號呈報清算人事件卷可稽，堪信為真實。據此，原告美瑞德公司87年度營利事業所得稅結算申報、審查及核定等事宜，顯於原告解散進行清算前即已存在且持續進行中；原告美瑞德公司於股東會決議解散進行清算後，就87年度營利事業所得稅核定申請復查，並於選任原告甲○○為清算人後，續就87年度營利事業所得稅核定處分提起訴願及行政訴訟，實係就解散進行清算前即已存在未了之87年度營利事業所得稅結算申報及核定事務，所為之處理等情，即足認定，是原告美瑞德公司之清算事務既未終結，法人人格自仍存續而未消滅，其縱經法院准予清算完結之備查，揆諸首揭說明，亦不生清算完結之效果，則被告以之為納稅義務人核定補徵稅額作成行政處分，於法自無不合。至於原告美瑞德公司之公司資產是否足以清償上開稅款，則屬行政法義務之履行及執行問題，無礙本件原核定及復查決定之合法成立，原告美瑞德公司主張伊法人人格已消滅，非課稅主體，被告不得對之補徵稅款；且原處分對原告美瑞德公司屬不能實現，故原處分不合法云云，自無可採。
六、綜上所述，原告美瑞德公司尚未完成合法清算，法人人格並未消滅，原處分以之為納稅義務人核定87年度之全年所得額5,596,360 元，應補徵稅額851,053 元，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告美瑞德公司徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、末按「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」為稅捐稽徵法第38條第1 項所明定，經查，本件原處分之相對人（納稅義務人）為原告美瑞德公司，非原告甲○○，則原告甲○○未經訴願程序，逕以己之名義，訴請撤銷被告對納稅義務人美瑞德公司作成之原處分及訴願機關之訴願決定，顯屬當事人不適格，應併予駁回，併此敘明
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項之規定，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 8 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 8 日
書記官 何閣梅