臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03543號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
9 月19日台財訴字第09400381550 號訴願決定（案號：第00000000號）， 提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，其辦理民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報時，漏報其取自新陸公司以出售土地增資之資本公積轉增資後再行辦理減資之營利所得計新臺幣（下同）2,367,580 元，經被告於90年8 月23日查獲，移由被告併課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為3,116,445 元，淨額為2,491,44
5 元，補徵稅額456,702 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，就其所漏稅額427,842 元按有無扣繳憑單之違章情節，分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰共計210,600 元。原告不服，申請復查，經被告以94年6 月14日財北國稅法字第0940255128號復查決定（下稱原處分）駁回其申請，原告仍有不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
甲、本稅部分：
１、新陸公司係出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財部部規定辦理，過程詳述如下：⑴新陸公司於62年11月29日成立，63年6 月1 日購入坐落臺北市○○區○○路5 段166 、168 及180 號（違章門牌）土地，面積計46,180坪，地目為溜（保護區）供興建附設旅館遊樂園、辦公大樓及員工宿舍等用途。依該公司營業登記證所載，營業項目第1 項為觀光遊樂園公園等開發，故上述土地於購入時依規定帳列固定資產即土地。⑵、上述土地經臺北市政府地政處於71年1 月5 日以北市地四字第54715 號函公告徵收，徵收面積為36,202.945坪，餘9,
977.055 坪仍為新陸公司所有，惟地目仍為溜（保護區）。⑶、臺北市政府所徵收36,202.945坪土地後開發為大湖公園，自留部分9,977.055 坪從71年1 月6 日公告徵收至86年2 月21日該公司召開董事會期間的15年，地目仍為溜（保護區），鑒於所持有上開土地已達23年之久，始終無法用來興建附設旅館之遊樂園、辦公大樓、員工宿舍，因資金積壓過久因此經董事會討論決定出售上述土地，以利資金運用，此項決議除董事會通過外，亦於86年3 月21日經股東會討論決議照案通過。⑷上開土地於86年5 月10日出售予財團法人慈濟基金會，出售面積為9,687 ．80坪，在出售時之地目仍為溜（保護區），截至目前為止該地段之地目仍為溜。⑸新陸公司依公司法第238 條及商業會計處理準則第25條規定，將出售固定資產之溢價收入轉為資本公積，該公司購買土地係預備用來興建附設旅館遊樂園、辦公大樓、員工宿舍，因臺北市政府71年徵收後至86年初未將上述土地地目「溜」（保護區）變更為「建地」。導致該公司無法興建，因附設旅館之遊樂園、辦公大樓、員工宿舍等均為固定資產，若無土地如何興建上述固定資產，因此土地與固定資產係合為一體，固定資產無興建，土地亦相對無利用價值，故上述土地出售後溢價收入屬固定資產溢價收入而轉列資本公積。同時該公司於71年土地被徵收後開始請建築師規劃附設旅館之遊樂園、辦公大樓、員工宿舍草圖及設計圖，供變更地目為「建」後立即可派上用場。⑹辦理增減資過程如下：87年2 月16日股東常會通過以資本公積（出售內湖土地交易所得）1,525,140,000 元辦理增資，經財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）87年3 月9 日（87）台財證（一）第20969號函及經濟部87年4 月23日經（87）商字第108813號函核准在案。嗣87年11月25日股東臨時會通過辦理減資1,488,536,600 元，業經證期會88年2 月5 日（88）台財證（一）第17816 號函核准，另並經臺北市政府建設局88年4 月19日建一字第88273913號函核准在案。⑺上開以資本公積轉增資及發行股票均係依財政部83年6 月15日台財稅第000000000 號函釋意旨，經由花蓮企業銀行辦理簽証，並依規定在股票背面均註記「資本公積轉增資」等字樣。
２、新陸公司86年間出售固定資產「土地」，以溢價收入辦理增、減資將現金返還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理。該公司截至目前仍正常營運中，依會計學原理：股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本，由此可知，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，係該公司永續經營中之商業經濟活動範圍符合公司實質上減資要件，同時因未轉讓給第三人之前仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，清算解散時才課徵股東營利所得方為正確時點。被告不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依84年3 月22日台財稅第 000000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。
３、司法院釋字第420 號解釋之精神是應課徵營利所得稅之課徵標的蓄意安排為免課徵營利所得稅，本件免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有2 個時點，第1 個時點為轉讓予他（第三人）；第2 個時點為公司辦理清結算解散。本件系爭股票應課徵營利所得稅，新陸公司並無刻意安排避稅，亦無免課徵營利所得稅之意圖，自不違背實質課稅原則（應稅安排為免稅）。
４、被告主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人），得免予計入取得年度所得課徵所得稅，由案例分析實際上轉讓予他人（第三人）應課徵取得年度營利所得，才是正確租稅公平，被告開闢規避稅賦之門而不自知，且對新陸公司辦理減資將現金返還予股東，同時股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，認定為變相盈餘分配或分派剩餘財產，立即課徵取得年度營利所得稅。換言之，如應課徵取得年度營利所得稅之股票，依據財政部83年6 月15日台財稅第000000000 號函之意旨，轉讓予他人（第三人）就可免予計入取得年度課徵所得稅規避稅賦，但新陸公司辦理減資將資金遷返股東，截至目前為止並無租稅法令規範，卻要立即課徵新陸公司各股東取得年度營利所得稅，違反正確租稅公平原則。
５、由於公司法第238 條於90年11月12日修訂後，出售土地增溢不得再轉列為資本公積應列為未分配盈餘，依83年6 月
1 日台財稅第000000000 號函規定公司利用未分配盈餘辦理增資之時點以股東會決議日為準，故本案新陸公司於87年2 月16日股東常會通過以資本公積（公司法修訂後應認列為未分配盈餘）1,525,140,000 元辦理增資，並經證期會87年3 月9 日經（87）台財證（一）第20969 號函及經濟部87年4 月23日經（87）商字第108813號函核準在案，本案依公司法第238 條修訂後出售土地增溢應列為未分配盈餘，轉增資時為正確課稅時點即屬87年度。
６、綜觀現行法今規定並無明確規範運用免稅資本公積轉增資股票減資時將現金退還予股東是否應立即課徵股東營利所得稅，導致稽徵機關堅持私見擴張解釋、類推適用假設，使納稅義務人的租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第
8 條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之規定，其因信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。再依行政程序法第10條：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」之規定，其對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充，例如類推假設適用、目的性擴張或視同及限縮。因此新陸公司減資將現金還返予股東，從公司法及會計學原理觀點係永續經營之商業經濟活動（資金運用），又免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益還未喪失（未轉讓給予他人），故新陸公司各股東持有之免稅資本公積轉增資股票課徵時點應在新陸公司辦理清結算解散時，倘若不認同原告之主張課稅時點為新陸公司清算解散，亦不得依被告主張之新陸公司（利用未分配盈餘）資本公積辦理增資後減資發放現金退還股東時（88年度）應依修訂後公司法第238 條規定增資年度（即87年度）為課徵所得稅之正確核課時點。
乙、罰鍰部分：原告於88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，已如前述，故原告未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275 號解釋意旨，應免予處罰，理由如下：
１、新陸公司86年度出售土地（固定資產）溢價收入列為資本公積再運用資本公積轉增資後再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，如課徵股東營利所得稅課徵時點不應該在公司減資時，因該公司減資後仍永續經營，截至目前仍正常營運中，而應該在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，才可課徵股東營利所得稅，因此被告不應課徵原告88年度綜合所得稅，相對地亦不應裁處罰鍰。
２、原告係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，又新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，又新陸公司辨減資將資金遷返股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，原告自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。無故意不申報，不應處罰（高雄高等行政法院90年度訴字第1909號判決可資參照）。
（二）被告主張之理由：
１、本稅部分：
⑴、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…」、「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類第1 款、第71條第1 項所明定。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4 條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1 項第1 類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第31604 號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」分別為財政部75年12月8 日台財稅第0000000 號及84年3 月22日台財稅第000000000 號函所明釋。
⑵、本件原告為新陸公司之股東，經北區國稅局查得，新陸公
司於86年間以出售土地利得1,646,791,946 元轉列資本公積，並於87年3 月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,00
0 元，嗣於88年3 月8 日辦理減資1,488,536,600 元，並以現金收回分配股票，係藉由增資、減資之過程，將出售土地之增益分配與股東一事，為原告所不爭執，被告原核定乃依規定，按新陸公司88年度以現金收回減資股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得現金分配之營利所得額為2,367,580 元，核定原告綜合所得總額為3,116,445 元，淨額為2,491,445 元。
⑶、被告曾於90年8 月23日以北區國稅二第00000000號函請新
陸公司提示86年度出售坐落臺北市○○區○○段壹小段13
3 、144 、145 地號3 筆土地之買賣合約書及86至89年度資產負債表、損益表、股東名冊、股權轉讓通報表、投資變動明細表等供查，查得該公司於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，則此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致，而原告為新陸公司之股東，依規定應按原告取得現金分配之營利所得2,367,580 元，併課原告取得年度綜合所得稅，應無疑義。按「公司非依資本減少之規定，不得銷除其股份；除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」公司法第
168 條第1 項定有明文，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易性質，其非股票之轉讓甚明；易言之，公司減資乃係註銷股票，其股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，則新陸公司於87及88年間利用資本公積轉增資後再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，依其實質經濟內涵，新陸公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東。而行為時公司法第 238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第23
9 條及241 條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；新陸公司未將該資本公積保留於股本，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配與各股東，此亦與公司法第168 條之1 關於公司為彌補虧損，於會計年度終了前，有減少資本及增加資本之必要者之規定情形不同，亦無適用之餘地。又按證券交易所得免稅之立法目的，係鼓勵資本市場之擴大，原告因新陸開發公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，有違「證券交易所得免稅」之規範目的，而原告以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本以外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依照持股比例以等同之現金收回股票，則股東自公司獲致之收入，符合股東原始投資之營利動機，其所得性質核屬所得稅法第14條第1 項第1 類營利所得；原告所投資之新陸公司，其設立經營之主要目的為開發系爭土地，系爭土地亦為該公司之全部或主要部分之營業或財產，則系爭土地之出售已然符合公司法第71條第1 項第2 款公司所營事業已成就或不能成就之解散事由，且已無繼續營業之事實，原告即無由主張新陸公司仍在持續營業中，而遲未辦理解散登記及決清算申報。況且本件依司法院釋字第420 號解釋之「實質課稅原則」，新陸公司係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的，將公司巨額出售土地資金，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。又新陸開發公司自出售系爭土地以後即無營業收入，此有該公司86至89年度營利事業所得稅結算申報損益表附卷可稽，則新陸公司既已停止營業活動，理應儘速向主管機關辦理註銷登記，並向稽徵機關辦理決清算申報；惟前述出售土地增益分配與各股東之作為屬分配營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，而新陸公司為有效協助各股東規避各股東綜合所得稅，自行「反面」解釋財政部84年3 月22日台財稅第000000000 號函釋規定，而以拖延辦理註銷登記方式，規避稽徵機關於核課期間內之正確歸課各該股東之營利所得，即使新陸公司形式上未辦理清算，然實質上已結束營業，縱使該公司仍有零星資產未了結，仍可於清算期間清算完結，至其未分配盈餘數仍遠大於資本額，並無侵蝕資本之虞；況且，該函釋規定係就所指公司曾以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資之無償配股金額，應於清算時就該部分非屬股東原出資額之剩餘財產分派，應全數作為股東『分派年度』之投資收益或營利所得申報課徵所得稅；其解釋意旨與本件新陸開發公司以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資後，再以分配現金減資收回原增資配發股票方式，而形同將新陸公司以土地交易增益分配與各股東相同，均係將土地交易增益『實質分配與各股東之年度』為課徵時點，故本件依財政部75年12月8 日台財稅第0000000 號函釋規定，新陸公司出售土地之交易所得，雖依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配與股東時，依同法第14條第1 項第1 類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，甚為明確。從而，被告依實質課稅原則，將新陸公司出售土地之增益，藉由增資及減資之過程，即依照各股東持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，於減資時亦比照持股比例收回股票，並分配現金與股東，協助各股東規避88年度綜合所得稅之事實，據以核定原告之取得新陸開發公司所分配之現金2,367,580 元為營利所得，併課原告當年度綜合所得稅，揆諸相關規定，並無違誤。
２、罰鍰部分：
⑴、本件原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報原告取自新陸
公司之營利所得2,367,580 元，另原告尚短漏營利、利息所得計62,327元，共計短漏報2,429,907 元，原告既有取得系爭所得，而未依所得稅法第71條規定辦理申報，亦未於稽徵機關查獲前依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補報，被告乃按所漏稅額427,842 元依有無扣繳憑單分別處0.
2 倍及0.5 倍之罰鍰計210,600 元《計算式：427,8 42×﹝（62,327×0.2 ＋2,367,580 ×0.5）/2,429, 907﹞＝210,628 ，計至百元止》。
⑵、原告訴稱其本人88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉
資本公積辦理增、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，已如前述，且其係新陸公司股東，並非董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸開發公司決策之流程及運作動機，應無故意或過失等情。本件新陸公司及股東故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該增資及減資之行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，已如前述，其漏報所得為2, 367,580元，則原告對所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，確有違章情事足堪認定。另新陸公司於87年2 月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，須依公司法規定修改章程，惟依行為時公司法第172 條第4 項規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，另依同法第183 條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，則原告為新陸公司股東，並獲配減資之現金，其主張不知新陸公司之決策，顯有未合。是原告既有取得系爭營利所得之事實，而原告卻漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，自應受罰。從而，被告依所得稅法第110 條第1 項之規定，就其所漏稅額427,842 依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計210,600 元，亦無違誤。
理 由
一、原告起訴主張：新陸公司係出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部函釋規定辦理。而免稅資本公積股票享受免稅權益消失時點應為⑴股東轉讓給第三人時。⑵公司辦理清算解散時。惟新陸公司仍在繼續經營中，亦未辦理清算解散，其係依相關規定辦理減資，非轉讓給第三人，故減資時應暫不課徵營利事業所得稅。況依財政部84年3 月22日台財稅第000000000 號函係在明釋公司結束營業辦理清算解散，所分派之剩餘財產，其中若有非屬股東原出資額部分，應屬投資收益或營利所得，應作為分派年度股東之所得申報課徵所得稅，依公司法第329 條至331 條之規定，分派剩餘財產返還股東股本係屬清算解散之任務，新陸公司運用免稅資本公積辦理增、減資後，返還現金予股東時，仍繼續營業未辦理清算，故減資所返還之現金顯非分派剩餘財產。另從會計學觀點分析，增、減資係股本變動之一環，與分派剩餘財產無涉。又減少資本將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與清算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，至今法令尚無明文規定應課徵所得稅。又股東持有免稅資本公積轉增資股票因減資相對減少，並不會喪失享有免計入取得年度課徵營利所得之權益，因此暫不必課徵股東減資後分派現金退返股東之年度所得，正確課徵股東營利所得時點應為公司辦理清算時，亦即應於公司將全部股本變現金返還股東時，再課徵該公司股東享有資本公積轉增資時免計入取得年度所得課徵所得稅之營利所得。另被告認為股東持有免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人，僅須課徵證券交易所得稅，不必課徵取得年度營利所得稅，顯係違背租稅負擔公平原則。課徵資本公積轉增資股票轉讓予他人應課徵證券交易所得稅或財產交易所得稅及股東營利所得稅，方為正確維護租稅公平原則。綜觀現行法令規定並無明確規範運用免稅資本公積轉增資股票減資時將現金返還予股東是否應立即課徵股東所得稅，導致被告擴張解釋、類推適用假設，使納稅義務人的租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第8 條之規定，其因信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。再依行政程序法第10條之規定，其對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充。又原告88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉增資本公積辦理增、減資所分配現金，非盈餘分配或分派剩餘財產，本無申報課稅問題，故原告未合併申報，自無故意或過失，依司法院釋字第275 號解釋意旨，應免予處罰。退步言，縱認定上訴人投資新陸公司86年度出售土地溢價收入非資本公積，本件課稅時點亦非88年度綜合所得稅減資發放現金給股東時，而應依公司法238 條規定核課87年度綜合所得稅，為此依行政訴訟法第4 條之規定提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：⑴原告係新陸公司之股東，該公司86年間因出售屬於固定資產之土地或有鉅額所得，並將該項增益轉列為資本公積，再於87年3月26日辦理資本公積轉增資，復於88年3月8 日辦理減資並以現金收回分配股票，依行為時公司法第
168 條第1 項規定，新陸公司於87、88年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，而此以現金收回資本公積轉配發增資股票之作為，依其實質經濟內涵，等同於將出售土地增益之盈餘分配與各股東，故依照實質課稅原則、行為時公司法第238 條、第239 條、第241 條規定，上開所得性質核屬所得稅法第14條第1 項第1 款之營利所得，從而原處分核定系爭綜合所得稅額，並無違誤。⑵又有關本件罰鍰部分，依照行為時所得稅法第110 條第1 項、稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定、財政部82年11月3 日台財稅字第821501458 號函釋內容依法論處，亦無違誤。新陸公司及其股東故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該增資及減資之行為，係故意以不正當方法逃漏稅捐之虛偽安排。況新陸公司於87年2 月16日、87年11月25日召開股東常會、股東臨時會議，依照公司法規定，亦應作成議事錄，於會後15日內將議事錄分發各股東，原告聲稱不知情，顯有未合，且原告縱非故意，依據司法院釋字第275 號解釋意旨內容，原告亦應受罰。且新陸公司於87、88年間利用資本公積轉增資及減資之各項行為，依據公司法第168 條第1 項規定辦理減資，乃為股份之削除，並不具交易性質，其非股票之轉讓甚明，又依司法院釋字第420 號解釋內容之「實質課稅原則」以觀，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。又新陸公司於出售系爭土地後，即無營業收入，則其既已停止營業活動，理應盡速向主管機關辦理註銷登記，並向稽徵機關辦理決算、清算申報，惟新陸公司為有效協助各股東規避綜合所得稅，自行反面解釋財政部上開84年
3 月22日函釋內容，而以拖延辦理註銷登記方式，規避稽徵機關於核課期間內之正確歸課各該股東之營利所得，是原告主張均無理由等語，資為抗辯。
三、經查，原告為新陸公司之股東，新陸公司於86年間以出售土地利得1,646,791,946 元轉列資本公積，並於87年3 月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000 元，嗣於88年3 月8 日辦理減資1,488,536,600 元，以現金收回分配股票，藉由增資、減資之過程，將出售土地之增益分配與股東一節，有新陸公司出售土地及相關股東權益變動表、資本表、土地買賣合約書、86至89年度資產負債表、損益表、股東常會議事錄、董事聯席會議事錄、股東臨時會議事錄、查核報告書、變更登記申請書及核准函、股東減資明細表等件附原處分卷可稽，堪信為真實。又新陸公司以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，原告（股東）因此取得之現金應為營利所得，然原告88年度綜合所得稅結算申報時，卻未申報其取自新陸公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額2,367,58
0 元，被告乃對之課徵當年度綜合所得稅；另漏報營利、利息所得62,327元，合計2,429, 907元，被告乃依所漏稅額427,842 元依有無扣繳憑單分別處以0.2 、0.5 倍之罰鍰共計210,600 元（計算式：427,842 ×〈62,327×0.2 ＋2,367,
580 ×0.5 〉＝210,62 8）等情，亦有原告88年度綜合所得稅申報書、被告核定稅額通知書、新陸公司股東減資明細表、Z0000000000000號處分書、原處分等件附原處分卷可稽，亦堪認定。
四、本稅部分：
（一）按所得稅法第14條第1 項第1 類第1 款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」其中所稱「公司股東所分配之股利總額」包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利可分為盈餘轉增資（行為時公司法第240 條參照）及公積轉增資（行為時公司法第241 條參照）二類，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘之現金保留於公司，一將盈餘之現金分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質予以決定，行為時公司法第238 條有關應累積為資本公積之規定第3 款「處分資產之溢價收入」增資配發之股票，為股東之新所得，是獨立於原有公司資本之外所新生，且該財富已實現，並非舊有財富的延續，此財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅，故財政部於75年12月8 日以台財稅第0000000 號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」並於財政部84年3 月22日以台財稅第000000000 號函釋：「…公司辦理清算…以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，…此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」均係闡述上開公司處分資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本外，另產生之營利所得之意旨。再觀諸財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1 類，增訂第 3項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積增資配發記名股票之股利。」觀其修正理由說明謂：「…鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」益見資本公積轉增資配發之股票股利性質上應屬營利所得。
（二）次按公司發行新股依其財源之不同可分為盈餘轉增資（公司法第240 條參照）及公積轉增資（公司法第241 條參照）二類；而公積依其財源之不同，又可分為盈餘公積與資本公積，所謂盈餘公積，係指從每一決算期之盈餘中積存之公積；所謂資本公積，則是指自營業活動外之財源，由法律要求積存之公積；依行為時公司法第238 條規定，資本公積包括「一、超過票面金額發行股票所得之溢額。二、每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額。三、處分資產之溢價收入。四、自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務額及向該公司股東給付額之餘額。五、受領贈與之所得。」而依行為時公司法第241 條規定，公司得依股東會決議將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股，此之公積即包含盈餘公積及資本公積；其中資本公積，其財源類多得自資本交易所得之剩餘額，此類金額原即與資本相當而不具有應分派於股東盈餘之性質；而資本公積雖不構成公司之資本，但其功能與公司資本相類似，而稱為附加資本，在經濟上與公司資本構成公司之自己資本，因此法律要求將其積存於公司，故而其積存並無金額上之限制，凡屬於該財源之金額均應無限制積存為資本公積，而且每次只要有此等金額發生，即應積存，並不等待股東常會之決議；至出售資產之損益，依據一般公認會計原則，應列為本期損益，不能作為資本公積；惟我國公司法規定出售固定資產之利益，應列為資本公積，此與一般公認會計原則並不相符。我國財務會計準則委員會為兼顧會計原則之合理性及法律規定，於第一號財務會計準則公報（第50條）中規定：「處分固定資產之收益應依其性質列為當年度之營業外收入或非常利益，於次年度（公開發行公司應於當年度）將該項收益減除其應負擔之所得稅後之淨額，轉入資本公積，處分固定資產之損失應依其性質列為營業外費用或非常損失。」故公司處分資產之溢價收入，係因行為時公司法第238 條及第241 條規定，公司應將之作為資本公積，並得用以撥充資本發行新股。然依現行公司法（90年11月12日公布）第241 條規定，公司於無虧損時，始得依股東會決議將資本公積轉作資本發行新股，且亦僅「超過票面金額發行股票所得之溢價」及「受領贈與之所得」二類資本公積，而本條所以將資本公積得供發行新股之範圍予以限縮，依其立法理由所載，乃認「資本公積應以已實現者始得轉作資本」之故。換言之，依現行公司法規定，公司處分資產之溢價收入，並不得將之轉作資本發行新股。而「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4 條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1 項第1 類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「…公司辦理清算…以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，…此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」則經財政部75年12月8 日以台財稅第0000000 號函、84年3 月22日日以台財稅第000000
000 號函釋示在案，而將上述函釋之內容與「公司處分資產之溢價收入」之內涵暨上述修法之緣由比照觀之即明，「公司處分資產之溢價收入」當其依據本件行為時公司法規定以資本公積發行新股方式之型態存在時，因公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，依財政部向來之見解，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部83年6 月15日以台財稅第000000000 號函釋參照），但此「處分資產之溢價收入」股東如以其他方式使之實現，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。又行為時公司法第168 條第1項規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司藉辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點甚明。
（三）本件新陸公司於86年間以出售土地利得1,646,791,946 元轉列資本公積，並於87年3 月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000 元，嗣於88年3 月8 日辦理減資1,488,536,
600 元，並以現金收回分配股票各情，已如前述，從而，新陸公司將其出售資產之利得，藉由轉列資本公積並轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，實質上即係將出售資產之增益以現金全數分配予股東；是原告係以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得新陸公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得之性質，依前開所述，核屬所得稅法第14條第1 項第1 類所定之營利所得，並其所得之實現時點即新陸公司透過減資以現金收回原增資股票時。又本件新陸公司雖仍存續並未解散清算，但此與系爭增資股票因新陸公司透過減資方式以現金收回，使股東之增資股權益因股份之銷除而絕對消滅，並其增資股之權益亦因減資現金之取得而實質實現，因而有營利所得具體實現之認定並無影響。另原告雖又主張其減資僅是公司將閒置資金發回，而為公司資金之調整，故系爭金額應於公司清算時再行核課，且期間公司因需要亦會再增資，豈非重複課稅云云；然系爭金額性質上既屬營利所得，並其業已實現，自應併入股東綜合所得課徵所得稅，且公司解散清算時，所涉者乃分配剩餘財產予股東而生應課徵所得稅之問題，核與因減資而發回之現金有別；況本件新陸公司清算時所為公司剩餘財產之分配，且該公司果為公司清算亦已無此剩餘財產存在，而公司嗣後是否增資則另為一取得資本之程序，且屬不確定之事實，核與前此公司股東營利所得之實現無涉。故原告以減資收回並非股票之轉讓或公司清算，且其減資僅是公司資金之調整等語，爭執其營利所得尚未實現云云，即難憑採。
（四）另按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」業經司法院釋字第217 號解釋在案。
本件被告核認原告系爭所得性質屬營利所得一節，乃屬課稅原因事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。至於被告另援引之財政部75年12月8 日以台財稅第0000000 號函、84年3 月22日台財稅第000000000 號函，僅是作為論證系爭所得係屬營利所得之佐證，並非據為補徵系爭所得稅之依據，亦即被告僅以上述函釋憑斷認定事實（即是否屬營利所得），則依上述司法院釋字217 號解釋，即與租稅法律主義無違；更與法律保留原則無涉。是原告主張被告援引財政部上述函釋為依據，有違法律保留原則云云，容有誤解。
（五）再按財政部曾先後以75年12月8 日台財稅第0000000 號函、84年3 月22日台財稅第000000000 號函分別釋示：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「…公司辦理清算…以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，…此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」等語，均係為闡明公司處分資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本外，另產生之營利所得之意旨。且財政部69年5 月8 日台財稅第32694 號函所釋示：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該股票轉讓之性質。」復已經財政部87年9 月21日台財稅字第871965366 號函認與前揭財政部84年3 月22日台財稅字第841611446 號函之原則不一致，而自87年11月1 日起不再適用；是雖新陸公司之將出售土地利得轉列資本公積，以資本公積轉增資及減資均依規定程序辦理，亦無從因此即謂其股東因減資而自新陸公司取得之現金，性質上即非屬營利所得，並因上述財政部75年12月8 日台財稅第0000000 號函、84年3 月22日台財稅第000000000 號函釋，暨財政部69年5 月8 日台財稅第3269
4 號函釋之不再適用，原告更得知悉系爭所得之性質。故原告以新陸公司之增、減資程序均依規定辦理，爭執原處分有違誠信及信賴保護原則云云，亦無可採。另原告援引之高雄高等行政法院90年度訴字第1909號判決，僅是個案之見解，且與本件之事實並不相同，本院自不受其拘束；再依上開所述，系爭所得性質上應屬營利所得，並於原告取得現金時即已實現，故兩造引據司法院釋字第420 號解釋所為實質課稅之爭執，核與本案判決結果無影響，本院自無庸再予論述，均併予敘明。
（六）綜上，被告以新陸公司於86年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再於87年度以資本公積轉增資，嗣於88年再以辦理減資方式，分配出售土地之利得予股東；故股東此一現金之取得本質上為營利所得，並於減資取得現金年度實現，是被告於原告（股東）所得實現之88年度按其減資取回之金額，歸課其營利所得，併課88年度綜合所得稅，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤。
五、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額…計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第 1項所明定。又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第275 號解釋釋示明確。
（二）又按稅捐，依其稽徵方式可區分為三大類，即「發單課徵之稅捐」、「自動報繳之稅捐」與「就源扣繳之稅捐」。而以上之分類實益，則存在於「逃漏稅捐違章行為」時點之認定，其中「發單課徵之稅捐」要等到納稅義務人接到納稅通知後，不依通知書所載或法律所定之繳納期限前繳納稅捐時，始構成逃漏；至於「自動報繳之稅捐」，則於納稅義務人不依法律所定時限，自動計算其應納之稅額並申報之，即構成稅捐之逃漏。而現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上是採取自動報繳制度，故應被歸類為上述「自動報繳之稅捐」項下，是於課稅年度有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未為報繳，即構成所得稅之逃漏。系爭所得，依前開所述，性質上既屬營利所得，依據所得稅法第14條第1 項第1 類，原告即應於取得年度即88年度之綜合所得稅申報截止日前，辦理結算申報予以報繳，然原告於當年度綜合所得稅結算申報並未報繳系爭營利所得，是原告有漏報系爭所得，即堪認定。
（三）又查，依公司法第277 條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，惟新陸公司竟在短短二年間增資後又減資，且增資與減資均屬變更章程之事項，而新陸公司於87年2 月16日召開股東常會決議將資本公積轉撥充資本，另於87年11月25日開股東臨時會決議辦理減資，依法均需將議事錄分發各股東，是新陸公司之股東就新陸公司有於短時間內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金（亦即就未支付對價卻獲得現金）之事實，知之甚稔，則原告對此所得是否屬應稅所得，本即負有注意義務，且亦非其所不能注意；則原告就系爭所得之漏報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失甚明。故原告以其僅係新陸公司之股東，爭執其無漏報之故意過失云云，亦無可採。
六、綜上所述，原告辦理88年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人取自新陸公司以出售土地增資之資本公積轉增資後再行辦理減資之營利所得2,367,580 元，從而，原處分核定原告綜合所得總額為3,116,445 元，淨額為2,491,445 元，補徵稅額456,702 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，就其所漏稅額427,842 元按有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計210,600 元，其認事用法尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件因事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 27 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 7 月 27 日
書記官 何閣梅