臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03571號原 告 甲○○訴訟代理人 邱鎮北 律師（兼送達代收人）複 代理 人 徐建弘 律師
莊守禮 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年9月15日台財訴第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，案經被告依查得資料，核定綜合所得總額為新臺幣（下同）9,500,876元，淨額為8,725,322元，補徵稅額1,802,777元。原告對被告核定其退職所得6,391,685元部分不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈財政部91年8月1日台財稅字第0910453971號函釋（下稱財
政部91年8月1日函釋）：「事業、團體給付退休（職）或被資遣員工之退職所得，依所得稅法第14條第1項第9類第
1 款規定計算所得額時，有關『退職服務年資』之計算，應以事業團體實際核發退職所得之服務年資為準。」究其性質乃上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，主管機關就行政法規所為之釋示，屬行政程序法第159條第2項第2款之解釋性規定，依同法第160條第2項規定，解釋性規定與裁量基準應由首長簽署並登載於政府公報發布之，理由乃在行政規則雖為機關內部規範，非直接對外發生法規範效力，但解釋性規定及裁量基準將會透過平等原則間接對外發生法規制力，因而必須對外發布，以使人民對此行政規則有所預見。惟訴願決定書中所謂是號函釋係針對「關係企業」所為之釋示，但在財政部賦稅署全球資訊網發布內容（證物四）中卻隻字未提，人民在信賴財政部91年8月1日函釋文意之下，進而安排人生規劃及處置財產，最後核課應稅所得額時卻被以函釋文意範圍外之理由告知不適用財政部91年8月1日函釋，有違明確性原則與可預測性原則。
⒉司法院釋字第287號解釋雖謂：「行政主管機關就行政法
規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」。另85年修正之稅捐稽徵法第1之1條規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」可知若新釋示在有利於當事人，且案件未確定之情形下，一律可溯及既往適用之。系爭所得稅案件尚未確定，且依財政部91年8月1日函釋係有利於原告，而財政部91年8月1日函釋中不成文之「關係企業」之限制依前述既不得援引為限制人民權利之依據，原告迭於復查申請、訴願書中所主張計算標準自有理由。
⒊原告於82年3月2日即自國泰人壽保險股份有限公司（下稱
國泰人壽）離職，遠雄人壽保險股份有限公司（下稱遠雄人壽）所給付退休金似與國泰人壽無涉。然據遠雄人壽給付退休金計算標準，乃係依原告於遠雄人壽（原中興人壽保險股份有限公司）籌備設立時所訂定「中興人壽保險股份有限公司任聘人員合約書」（證物五）所載：「二、甲方（即資方）承認乙方（即原告）在其原任職公司或甲方認同之服務機構之年資，並自乙方前來本公司之到職日起接算年資，但乙方需提供可資證明之文件。」故遠雄人壽計算原告服務年資乃包括自58年7月15日於國泰人壽服務起，至88年1月31日於遠雄人壽退休止，共計29年6月又16天，依所得稅法第1項第9類第1款規定，服務年資尾數滿6個月者以1年計，故原告總服務年資為30年。又，前揭任聘人員合約書第12點：「乙方如已自原任職公司領取退（休）職金者，甲方得台前述第10及第11條所列之應支付總金額中扣除。」。遠雄人壽當初草創，因而退休制度援用國泰人壽之「人事管理規則」及「員工退休辦法」（證物六），則依員工退休辦法新附「退休金基數計算標準表」中所列年資30年者，退休金基數為57，以原告退休前平均月薪資184,300元計算退休金為10,505,100元，依前揭任聘合約書規定，扣除原告已自國泰人壽領取退職金2,763,415元，適為原告自遠雄人壽所領取之退休金7,741,685元。故被告與訴願決定書所謂原告所領受之退休金與國泰人壽無涉云云，顯有違誤。
⒋以事業團體實際核發退職所得之服務年資為準，原告退休
金之免稅金額應係：①一次領取總額在15萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零：150,000×30=4,500,000元（不計入所得額）。②一次領取總額超過15萬元乘以退職服務年資之金額，未達30萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額：7,741,685－（150,000×30）＝3,241,685元（其半數為所得額），其半數即1,620,842.5元。③免稅額應為6,120,842.5元（4,500,000＋1,620,842.5＝6,120,842.5，應稅退職金為1,620,842.5元（7,741,685－6,120,842.5＝1,620,842.5），而非被告以原告實際服務於遠雄人壽之6年計算之應稅退職金6,391,685元。
⒌退萬步言，縱認若本案不得適用財政部91年8月1日函釋，
惟所得稅法第14條於87年6月20日修正，將退休金、資遣費等退職所得增列於第9類，分則所得額計算標準；而修正前之規定將一次給付退休金列於該條第3項，以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。查行政法規之適用，除法律有特別規定外，基於法律不溯既往原則，應採「實體從舊，程序從新」之原則，以保護人民既得之權益。然而程序從新原則係將新法適用於尚未終結之程序法律關係，將有不真正溯及既往之效力，所謂不真正溯及既往，乃指新法生效時，過去發生之事項尚未終結，此時新法基本上可以適用於該項個案，但若人民信賴舊法，且其信賴利益顯然大於新法所欲達成之公益，則不得適用新法。而原告於88年1月31日自遠雄人壽退休，距新法公布生效僅6個月，而原告任職於遠雄人壽之82年3月1日時所得稅法第14條關於退休金所得額計算與前述以半數為所得額，另半數免稅之規定相同。則原告於任職遠雄人壽之初，即已信賴當時關於退休金免稅額之規定，於退休前半年卻修法變更免稅額計算標準，致原告原先預期免稅額大幅減少，原告之信賴利益顯受侵害，與所欲達成之公共利益亦顯有失衡，原告復無信賴不值得保障之事由，自屬前述不真正溯及既往之例外，而應於比較新舊法何者較為有利於人民後適用舊法。準此，依舊法以一次給付退休金之半數為所得額之結果，被告之應稅金額為：741,685X0.5=3,870,842.5元。
亦與被告所核定應稅退職所得之6,391,685元有所不同，被告所為核定顯有違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之︰‧‧‧第9類︰退職所得︰凡個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得。但個人領取歷年自薪資所得中自行繳付儲金之部分及其孳息，不在此限。一、一次領取者，其所得額之計算方式如左︰（一）一次領取總額在15萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零。（二）超過15萬元乘以退職服務年資之金額，未達30萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過30萬元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。退職服務年資之尾數未滿6個月者，以半年計；滿6個月者，以1年計。」為行為時所得稅法第14條第1項第9類第1款所明定。⒉本件原告88年度綜合所得稅結算申報，被告依據查得扣繳
憑單，核定原告取自遠雄人壽之退職所得6,391,685元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，主張系爭退職所得依其與中興人壽保險股份有限公司（現已改名為遠雄人壽）簽訂之任聘人員合約書，承認原告原任職公司之服務年資，其服務年資合計應為29年7個月，應課稅之退職所得為1,620,843元等情。申經被告復查決定以原告原任職國泰人壽，於82 年3月2日離職，並領取退職金2,763,415元，原告接續於同年3月1日任職遠雄人壽，直至88年1月31日退休，並自遠雄人壽領受退休金7,741,685元，有卷附國泰人壽函及遠雄人壽開立之扣繳憑單可稽，亦為原告所自認。則原告與國泰人壽之僱傭關係既已終止，其於5年11個月後自遠雄人壽領受之退休金，自與國泰人壽無涉；且縱使遠雄人壽支付超出其服務年資基數之退職金，然而僅係遠雄人壽為留用人才，而與原告協議之優渥退休條件而已。是原告退休時既確服務於遠雄人壽，系爭退休金亦全數為該公司所發放，其於該公司亦僅服務5年11個月，被告按原告退休服務年資6年（滿6個月，以1年計），計算原告之免稅退職所得為1,350,000元，應稅退職所得為6,391,685元，徵諸前揭法令規定，並無不合。⒊原告訴稱依財政部91年8月1日函釋計算服務年資為30 年
於法有據等語。經查財政部該函釋係鑒於目前產業界多朝向多角化經營，企業為有效運用集團內人力資源，每有將員工於關係企業間調動之情形，為配合現今企業人力運用之實際情形，財政部遂核釋營利事業給付員工之退休（職）金，如係合併員工任職於關係企業之服務年資給付者，則其退職服務年資，以事業團體實際核發退職所得之服務年資作為認定標準，與本件原告結束原任職公司之僱傭關係已領取退職給付之案情不同，自難以此例彼，原告所訴顯係誤解，實不足採。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰‧‧‧第9類︰退職所得︰凡個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得。但個人領取歷年自薪資所得中自行繳付儲金之部分及其孳息，不在此限。一、一次領取者，其所得額之計算方式如左︰（一）一次領取總額在15萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零。（二）超過15萬元乘以退職服務年資之金額，未達30萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過30萬元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。退職服務年資之尾數未滿6個月者，以半年計；滿6個月者，以1年計。」為行為時所得稅法第14條第1項第9類第1款所明定。
二、本件原告原任職國泰人壽，於82 年3月2 日離職，並領取退職金2,763,415 元，嗣於同年3 月1 日任職遠雄人壽，直至88年1 月31日退休，並自遠雄人壽領受退休金7,741,685 元之事實，有卷附國泰人壽函及遠雄人壽開立之扣繳憑單可稽，亦兩造所不爭執。是原告88年度綜合所得稅結算申報，被告據以核定原告取自遠雄人壽之退職所得6,391,685 元，併課其當年度綜合所得稅，因其於該公司服務5 年11個月，按原告退休服務年資6 年（滿6 個月，以1 年計），計算原告之免稅退職所得為1,350,000 元，應稅退職所得為6,391,68
5 元，核定綜合所得總額為9,500,876 元，淨額為8,725,32
2 元，補徵稅額1,802,777 元，核無不合。原告對被告核定其退職所得6,391,685 元部分不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
(一)、如上所述，原告原任職國泰人壽，於82年3 月2 日離職，
並領取退職金2,763,415 元，其與原告間之僱傭關係已終止結束，年資亦已結算，其嗣於同年3 月1 日任職遠雄人壽，係另一新的勞動關係，其於5 年11個月後自遠雄人壽領受之退休金，係另一受領退職金之事實關係，在所得稅法上所產生之稅捐法律關係，自應獨自涵攝，年資獨自計算，而與之前已結束之與國泰人壽間之領取退職金無涉。即使遠雄人壽招用原告，承認其在國泰人壽之年資，而支付超出其服務年資基數之退職金，然此乃遠雄人壽為招用人才，而與原告協議之優渥退休條件，基於私法上之契約自由原則，於法固無不可，然亦僅有私法上之效果，無從變更本件涉及之公法上所得稅法上之稅捐法律關係。原告主張應併計其在國泰人壽之服務年資共30年云云，並不足採。
(二)、財政部91年8 月1 日函釋固謂：「事業、團體給付退休（
職）或被資遣員工之退職所得，依所得稅法第14條第1 項第9 類第1 款規定計算所得額時，有關『退職服務年資』之計算，應以事業團體實際核發退職所得之服務年資為準。」然此乃指計算未終結之僱傭關係，亦即年資尚未結算者而言，已僱傭關係終結領取退職金後，其在所得稅法上之稅捐法律關係終結，退職年資已結算，並不因事後另行受僱，而使已結算之退職年資復活。本件原告已結束原任職公司之僱傭關係，情形與之有間，自難援用。
(三)、任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在
因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護 (司法院釋字第525 號解釋理由參照)。 而此因法規變動所產生之信賴保護，係因人民對現存法規之信賴，而為一定信賴行為 (作為或不作為)， 嗣因法規變動發生較諸其當時不為此信賴行為之不利益結果。本件原告並未具體指明其究因信賴87年6 月20日修正前所得稅法第14條之規定，而有為如何之信賴行為。如謂其係因87年6 月20日修正前所得稅法第14條之規定，而任職遠雄人壽，然其任職遠雄人壽，即使87年6 月20日修正所得稅法第14條，亦較諸其不任職遠雄人壽而有利益 (領有薪水、退休金)， 自無因信賴87年6 月20日修正前所得稅法第14條規定而受何不利益，與信賴保護之要件有間。至原告主張其於任職遠雄人壽之初，即已信賴當時關於退休金免稅額之規定，於退休前半年卻修法變更免稅額計算標準，致原告原先預期免稅額大幅減少云云，核屬單純之願望、期待，並未有表現其已生信賴之事實，欠缺信賴要件，不在保護範圍 (司法院釋字第525 號解釋文參照)。
三、從而，原處分核定原告取自遠雄人壽之退職所得6,391,685元，併課其當年度綜合所得稅，按原告退休服務年資6 年，計算原告之免稅退職所得為1,350,000 元，應稅退職所得為6, 391,685元，核定綜合所得總額為9,500,876 元，淨額為8, 725,322元，補徵稅額1,802,777 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 3 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 3 日
書記官 張能旭