臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03595號原 告 新東高木材工業股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 吳瑞卿（會計師）
乙○○（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年9 月20日臺財訴字第09400259970 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，列報租賃收入新臺幣（下同）36,691,359元，經被告初查以申請人出租如附表所示之土地（下稱系爭土地）予大買家股份有限公司（下稱大買家公司），大買家公司於承租土地上興建房屋（下稱系爭建物），並將該屋登記於原告名下，乃依財政部88年3月12日臺財稅字第881902753號、89年11月28日臺財稅字第0890457089號函釋意旨，以該房屋之建造成本252,110,414 元（大買家公司於其租地上建屋成本84年度為15,672,414 元 、85年度為236,838,000 元），自85年6 月1 日取得使用執照起至95年10月20日租期屆滿共計374 旬（每月以
3 旬計），另於90年12月25日原告與大買家公司雙方協議追加租期10年至105 年10月20日止，核算85年6 月1 日至90年已核定租賃收入135,492,492 元（計算式：14,155,932元＋24,267,312元×5 年＝135,492,492 元）、租期計201 旬，91年1 月1 日至105 年10月20日租期計533 旬，核定本年度調增租賃收入7,876,633 元〔計算式：（房屋之建造成本252,110,414 元－截至90年底已核定租賃收入135, 492,492元）÷533 旬×36旬＝7,876,633 元〕，另該房屋為鋼骨建造，依其耐用年數50年計提折舊4,943,341 元（000000000÷ (50＋1)），核定租賃收入為39,624,651元，並以其短漏報租賃所得額2,933,292 元，就所漏稅額733,323 元，依所得稅法第110 條第1 項規定處1 倍罰鍰733,300 元（計至百元，下同）。另原告90年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘為7,530 元，被告原查因申請人90年度營利事業所得稅，經被告依上開財政部函釋核定調增本年度租賃收入24,267,
313 元，及折舊4,943,341 元，乃相對調增原告未分配盈餘19,323,971元，核定90年度未分配盈餘為13,716,047元，加徵10% 營利事業所得稅1, 371,604元，並按所漏稅額1,370,
851 元，依所得稅法第110 條之2 第1 項規定處0 、5 倍罰鍰685,400 元（計至百元，下同）。原告不服，申經復查結果，被告以94年4 月29日財北國稅法字第0940234844號決定駁回之（下稱原處分），原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈原處分暨訴願決定均有違反實質課稅原則：
⑴按「實質課稅原則，乃是稅法上的特殊原則或方法，由
於稅法領域受量能課稅原則（稅捐負擔公平原則）之支配，在解釋適用法律時，應取向於稅法規定所欲把握的經濟上給付能力，因此，在稅法的解釋適用上，應取向於其規範目的及其規定之經濟上意義，即使稅法上的用語，是借用自民法上的概念，也非當然與民法規定採取相同的解釋，而應斟酌稅法規定的特殊目的，尤其量能課稅的精神。又在課稅要件事實的認定方面，也應把握其表彰經濟上給付能力的實際上的經濟上實質關係，而非以其單純外觀的法律形式（交易形式）為準。故不論是事實的認定或是法律的解釋適用，均採取經濟上的觀點加以觀察，此即所謂稅法上經濟的觀察法。」又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各個法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「按所謂經濟觀察法係指有關租稅法律之解釋不得拘泥於所用之辭句，應就租稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之考察之意。因而演繹為實質課稅之原則，於稅捐客體之歸屬，無效法律行為、違法或違反公共秩序善良風俗之行為均有適用。」司法院釋字第420 號解釋文及其不同意見書均有解釋，故被告於認定原告是否實際取得系爭建物之所有權及該建築物是否為原告取得之收入時，即應依據實質課稅原則加以認定。
⑵大買家公司將系爭建物之所有權登記於原告，係基於「
信託讓與擔保」之法律關係所為，本諸經濟上之實質意義觀之，原告並未取得系爭建物之實質所有權：
①揆諸最高法院70年度臺上字第104 號、71年度臺上字
第2043號判決意旨可知，信託法公佈實施前，實務上已承認信託的讓與擔保之法律上效力。又「信託財產於左列各款信託關係人間，基於信託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間…。」所得稅法第3 條之3 亦定有明文。是依實質課稅原則之法理，在信託法實施前所成立之信託讓與擔保之法律行為，債權人與債務人基於信託讓與擔保之法律關係所移轉之財產，因債權人並無實質所得故不應課徵所得稅。原告既然僅於形式上取得系爭建物所有權之外觀，而無使用、收益及處分等所有權之權能，則依前揭實質課稅原則，原告既未取得系爭建物之實質所有權，自不能因而認列為原告之收入。然被告未審酌經濟上之實質關係，亦忽略原告與大買家公司之間就系爭建物具有「信託的讓與擔保」法律關係，竟認定原告取得系爭建物之實質所有權，而顯有違反實質課稅原則之違法。
②原告與大買家公司約定「建物建造完成後須以原告名
義辦理建物登記」及「於租期屆滿後，大買家公司應負有拆屋還地之義務」，係因系爭建物若登記於大買家公司之名下，若其於租賃期間經營不善發生財務困難，而導致系爭建物遭大買家公司之債權人予以查封，致影響土地使用之完整性，或大買家公司於租賃期滿後，拒不拆除系爭建物亦不返還其所承租土地時，原告必須對大買家公司提起拆屋還地之訴訟，始能再取回系爭土地。此時，原告不但需要負擔巨額之訴訟費用，且亦耗費訴訟時程。換言之，若大買家公司於租期屆滿後不拆屋還地，則原告至少需花費3 年時間以及相關勞務費，始能再取回系爭土地，且於訴訟期間，原告尚須遭受系爭土地無法使用之損害。縱原告可依不當得利之規定向大買家請求返還因訴訟期間內無法使用系爭土地而相當於租金之不當得利，但如大買家公司發生經營不善而倒閉，原告亦可能求償無門，為擔保大買家公司於「租期屆滿後，能夠履行拆屋還地」之義務及避免日後爭訟之風險，原告乃與大買家公司約定「系爭建物登記於原告之名下」。茲原告與大買家約定以「信託讓與擔保」之方式，將系爭房屋登記於原告之名下，若大買家公司於租期屆滿後拒不拆屋還地者，原告自可本於所有權人之地位拆除系爭房屋，意即，本件原告取得系爭建物所有權之登記名義，其目的僅係在擔保「租賃期限屆滿後，大買家公司應將系爭建物拆除並返還土地予原告」之義務，故原告既無實質取得所得權，自不應再予課徵所得稅。
③又查大買家公司乃為批發零售商，其向原告租賃土地
無非係為經營大賣場之用，大買家公司基於上開目的在系爭土地興建鋼骨造建物，其建造之方式及格局佈置，自與一般辦公場所或餐廳、旅館不同。是租賃期限屆滿後，系爭建物除非由大買家公司再予續租，或由其他與大買家公司等同規模之批發零售商願意予以承租者外，否則系爭建物及其基地幾無再予出租利用之可能。而原告之本業為木材工業，與大買家公司之經營項目截然不同，若原告於租期屆滿後接收系爭建物，則因系爭建物本身之特殊性及為配合原告本業之需求，勢須將系爭建物加以改裝或拆除後方能使用，屆時勢必另行支出相關費用，是基於風險評估及成本效益之考量，原告於租期屆滿後承接系爭建物，對於原告並無實質上之利益可言，故原告乃與大買家約定租約期滿後，由大買家公司拆屋還地。
④又原處分暨訴願決定稱：「於租賃期間屆滿，該建物
是否拆除，或續租當由原告自由處分，不影響原告原始取得該房屋所有權之事實。」等語，實僅為被告之臆測。如上述，系爭建物為鋼骨造，拆除後出售鋼骨建材收入，遠大於拆除之費用，意即，租期屆滿不再續約之鋼骨造建物，對大買家公司而言，係有價值之物品，除非原告出價買取，否則大買家公司必定選擇依約拆除以換取出售廢鋼建材之收入，故大買家公司根本不可能允許原告自由處分系爭建物。本件若欲認定「系爭建物係屬原告之租賃所得」，則至少亦應以「租期屆滿後，原告未拆除建物，且對建物有使用或收益，甚至處分」時，作為原告取得租賃所得之時點，又不能以「系爭建物登記於原告名義」時，作為原告取得租賃所得之時點。何況，「對於因適用法令錯誤或計算錯誤繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請」稅稽徵法第28條定有明文。查，本件租期尚未屆至，若原告租期屆滿後，並未依約拆除系爭建物且進而予以使用或收益時，自可認定原告應有所得，屆時被告即可追繳原告所積欠之所得收入。但被告竟於租賃期間尚未屆至時，即以想像推測之方法，先核定被告將來應有所得收入，如此，將造成租賃期間屆滿後，縱使原告依約拆除系爭建物，但因上開稅捐稽徵法第28條之5 年時效已過，原告無法再向被告申請退還溢課之所得稅捐之結果。是以，被告本可於租賃期限屆滿後，依「原告有無拆除系爭建物」之情形，以判斷原告是否有租賃所得收入，乃被告竟推估原告自85年起即有租賃所得收入，而造成將來原告縱使拆除系爭房屋後，亦無法再向被告申請退還溢課之稅捐之結果，亦顯然有違租稅公平原則。
⑶又按「稽查或審理違章漏稅案件，應注意人、時、地、
事等要件，慎重查核，公正判斷，對當事人有利及不利事項應一律注意。簽擬意見及適用法令應具體明確，不得推測臆斷。」各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案作業要點第10條定有明文；臺中高等行政法院92年訴字第
678 號亦有判決在案。本件被告從未調查系爭土地附近租金之行情，亦未調查原告向大買家公司所收之租金已高於系爭土地附近租金之一般水準，故大買家若再出資以原告為起造人，於系爭土地上建屋，並將建物登記為原告所有，以折抵使用系爭土地及建物之租金後，還願意支付原告更高於一般市場行情之租金，已顯然違反經濟上之常理。被告僅依財政部89年11月28日臺財稅第0000000000號函，而歸課原告租金所得，實有違誤。
⒉被告依財政部89年11月28日臺財稅第0000000000號函歸課
原告租金所得，亦有將法規適用不該當之事實及法規適用錯誤之違法：
⑴行政處分違法之態樣甚多，包括適用法規錯誤、積極的
適用錯誤、消極的適用錯誤、錯誤解釋法規以及將法規適用於不該當之事實等情形均屬之。依90年度所得稅法令彙編首頁之文字說明：「本部及各權責機關在民國九十年八月三十一日以前發布之所得稅釋示函令，凡未編入九十年版所得稅法令彙編者，自民國九十一年元月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」另財政部臺灣省北區國稅局編印之「八十九年度法令彙編」為財政部所屬各區國稅局內部使用，凡未編入即未便援引適用，此為被告所確知。查上開財政部之函釋僅係針對雪明投資股份有限公司及家福股份有限公司間之土地租賃情形申請解釋，由財政部發函予其所屬南區國稅局，為防堵納稅義務人藉類此安排以規避稅負（低報每期租金，以取得建物所有權為最終目的）所為之相關收入課稅原則，其應係個案性質，自不得於所有營利事業所得稅之案件均一體適用，其理甚明。次查，上開財政部之函釋並未敘明合約內容，諸如期滿是否拆屋還地？該建物是否無法設定抵押？實際收取之租金是否顯低於一般水準等細節亦均未提及，被告不區分與本事件有何異同，逕以未編入90年度所得稅法令彙編之解釋函核課原告之所得，其核定引據顯有未洽。另上開函釋，應僅於納稅義務人刻意安排規避稅賦時始有適用，而觀諸其函釋目的，乃在防堵出租人藉由短收每期租金收入或不收取租金而以承受該建物為最終目的之安排，以規避所得稅負所為之核課原則，亦即所得稅法第14條第1 項第5類第5 款所隱含之推估核課以符實際所得之「實質課稅原則」。查原告91年度申報之土地租賃收入高達36,691,359元，而依財政部公告之「房屋及土地當地一般租金標準」核算該出租土地之一般租金標準僅約數百萬元，顯然原告91年度申報之土地租賃收入已顯較一般水準為高，理當無「推估核課以符實際所得」原則之適用；又原告與大買家公司並非關係人，雙方除於系爭租賃契約中互為交易雙方外，彼此之董監事並不相同，業務、資金方面亦無除系爭租賃行為外之往來，因此並無虛設交易以逃漏稅負之可能性。本事件既已約定並收取較一般水準為高之土地租金（係由市場自由經濟環境下決定之租金水平），自無財政部89年11月28日臺財稅第0000000000號函適用之餘地，原處分竟援依此為不利於原告之認定，自有行政處分將法規適用不該當事實之違法。
⑵又原告與大買家公司訂約之初，大買家公司曾即函詢中
區國稅局有關類此事件之核課原則，嗣經財政部臺灣省中區國稅局於87年7 月30日以中區國稅2 字第87004410
5 號函覆以：「房屋之建造成本如係由承租公司負擔，而該建築物之起造人及所有權人雖登記地主所有，惟原租賃契約已約定租賃期滿應拆屋還地，而經查明屬實者，該建築成本則不視為租賃土地之對價。」茲本件原告與大買家公司簽訂系爭租賃契約時，既已約定：「若租賃期滿應拆屋還地」，又已以顯較一般租金為高之金額收取土地租金，則依前揭臺灣省中區國稅局87 年7月30日之中區國稅2 字第870044105 號函意旨，自不得將大買家公司實際支付之工程造價視為原告租賃所得。
⒊原處分有不適用所得稅法第53條第2 項規定之違法：原告
與大買家公司於簽約時，既已約定租期屆滿後即應拆除系爭建物，顯已符合所得稅法53條第2 項之規定，本件折舊耐用之年數亦應以10年計。縱認定本件房屋之建造成本係依租賃期間平均分攤，再依折舊（以10年計算）提計，則原告之所得仍等於0 ，自不能課徵所得稅。然原處分及訴願決定仍依「固定資產耐用年數表」之規定計算系爭建物之耐用年數為50年，已顯然違反上開所得稅法第53條第2項之規定。
⒋就90年度未分配盈餘之營利事業所得稅部分，原處分有將
法規適用於不該當事實之違法：原告90年度之營利事業所得稅申報，亦經被告以財政部89年11月28日臺財稅第0000000000號函規定核定原告漏報租賃所得。然查，其處分事實及理由與本事件完全相同，而上開臺財稅第0000000000號函之行政處分，亦有如上述之違法。職是，於90年間，原告既未漏報租賃所得，則原告於90年營利事業所得稅申報書中未分配盈餘之部分即無違誤。乃原處分認定原告應補繳未分配盈餘所得，亦有將法規適用不該當之事實之違法。
⒌另訴願機關之認定，亦違反信賴保護原則：
⑴揆諸司法院釋字第275 號解釋意旨，若納稅義務人主觀
上無故意或過失時，即無處罰納稅義務人之必要。另，納稅義務人對於該項目的稅務處理方式，乃是以對於有關現行法規、行政函釋、國會立法者的意圖、書面的稽徵機關的釋示說明、草擬完成的行政命令等具有「實質的權威」見解為基礎時，則有學者主張在此種情況下，應斟酌納稅義務人對於法律秩序的信賴保護，而認定納稅義務人在主觀上並無故意或過失，而不應科處短漏報稅捐之秩序罰。又「…行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。受規範對象如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，即應受信賴保護原則之保障。」司法院第589 號解釋亦著有明文。故行政機關如不適用信賴保護原則，應屬違背法令，自不待言。
⑵原告曾商請大買家公司向財政部函詢，嗣經財政部臺灣
省中區國稅局以中區國稅二字第870044105 號函覆，原告乃信賴稅捐稽徵機關之上開函釋說明，於申報年度所得時，未將大買家公司開立之扣繳憑單列入收入項下申報，僅於申報書中之「各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」上之備註欄上說明，是依前揭信賴保護原則之說明，原告在主觀上即無漏報或短報之故意或過失可言。
乃被告機關不查，僅依大買家公司在84年及85年間，就全部建築物造價開立扣繳憑單予原告，即認定原告有漏報所得之故意，則原處分及訴願決定均違反信賴保護原則。
⑶退萬步言，縱認系爭建物成本應視為出租土地之對價，
但租賃收入及折舊支出之應分攤金額相同（皆為房屋建造成本），分攤年限亦相同，則對課稅所得並無影響，既不影響課稅所得，原處分所稱原告違反所得稅法第11
0 條第1 項漏報或短報課稅所得之規定，即無所附麗。⒍末按「個人綜合所得稅之課徵，係以所得實現為原則。
個人出售房屋其財產交易所得之計算，如其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之，不必舉證。然出賣人若舉證證明其財產交易係虧損而無所得時，如稽徵機關仍認出賣人有財產交易所得，即應負舉證責任。」「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）88年判字第469 號及89年度判字第602 號分別著有明文。故原告既已提出租賃契約書證明「系爭建物於租期屆滿時」即應拆除，而為被告機關所不採，則依上開最高行政法院88年度判字第469 號及89年度判字第602 號判決意旨，自應由被告就「原告應有租賃所得」一節負舉證之責。本案迄今，被告均未就「原告應有租賃所得」及「原告主觀上有漏報所得之故意或過失」盡舉證之責，則原告應無其他租賃所得亦未漏報稅捐，自無疑義。
（二）被告主張之理由：⒈91年度營利事業所得稅租賃收入部分：原告91年度營利事
業所得稅結算申報，列報租賃收入36,691,359元，被告初查核定91年度租賃收入7,876,633 元〔計算式：（房屋之建造成本252,110,414 元－截至90年底已核定租賃收入135,492,492 元）÷533 旬×36旬＝7,876,633 元〕，另該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計提折舊4,943,341 元〔252,110,414 元÷（50＋1）〕 ，91年度調增租賃所得為2,933,292 元（計算式：7,876,633 元－4,943,341 元＝2,933,292 元），核定租賃收入為39,624,651元。原告不服，主張係以取得名義上房屋所有權為維護自身權益之保全措施，實質上無任何處分、設定、抵押或使用權，該建物係供大買家公司營業上賣場使用，原告自始即無法使用該建物，亦無實質收取該部分之房屋租金。且租賃期滿時大買家公司拆屋返還土地，雙方之權利義務即告完結，不以承受該建物為最終目的，故承租人支付之建物款自與原告無涉，原告僅為形式所有權人，尚非實質所有權人。又租約已明確訂定租期屆滿拆屋還地（原告與大買家公司雙方於90年12月25日協議追加租期10年至105 年10月20日止），則該建物之效益年限即相當於租期，折舊提列期間應按租期方稱合理。另主張財政部89年11月28日臺財稅0000000000號函釋為個案性質，而非全體營利事業適用之函令云云，申經被告復查決定，查原告將所有臺中市○○區○○段第147 地號等6 筆土地出租予大買家公司，大買家公司在所承租之土地上自費建屋，並將該房屋登記為原告所有。按不動產以登記為要件，原告為房屋起造人並將該建築物登記於原告名下，則原告為系爭建物所有權人。依首揭財政部88年3 月12日臺財稅字第881902753 號函釋意旨，該房屋之建造成本應認係出租土地之對價，又原告為公司組織，依所得稅法第22條第1 項規定，其會計基礎應採用權責發生制，是被告按該房屋之建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年歸課原告租賃收入，並無不妥。次查有關折舊之攤提係以各固定資產之耐用年數為準據，而各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定，本件系爭建物依使用執照上所載為鋼骨造，被告依其耐用年數50年計提折舊，亦無不合。至訴稱約定租賃期滿應拆屋還地，其租賃期間經協議更新延長追加10年等情，查原告自房屋興建完成及取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，或續租當由自原告由處分，不影響原告原始取得該房屋所有權之事實。另所稱財政部89年11月28日臺財稅0000000000號函釋為個案性質，而非全體營利事業適用之函令一節。查前開函釋雖未收編於財政部稅制委員會90年版之所得稅法令彙編，惟尚不影響本件依首揭規定及財政部函釋之課稅原則。是被告原核定91年度調增租賃收入為7,876,633 元，及以該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計提折舊4,943,341 元，調增租賃所得為2,933,
292 元，核定租賃收入為39,624,651元，尚無不合，原處分予以維持，亦無不符。
⒉91年度營利事業所得稅罰鍰部分：原告出租土地予大買家
公司，大買家公司於土地上興建房屋，並將該房屋登記為原告所有，被告原查依財政部函釋調增91年度租賃收入7,876,633 元，相對調增折舊4,943,341 元，已如前述。核定漏報所得額2,933,292 元（計算式：7,876,633 元－4,943,341 元＝2,933,292 元），就所漏稅額733,323 元（2,933,292 元×25%）處1倍罰鍰733,300 元。原告不服，主張其即使勉強同意將系爭建物成本視為出租土地之對價，及租賃收入及折舊之應分攤金額相同（皆為房屋建造成本），分攤年限亦相同（皆以租賃期間計算），則對課稅所得並無影響，亦無漏報所得情事，且已將所取具大買家公司逕以系爭建物成本開立之扣繳憑單，於申報時於租賃收入扣繳通報調節表上備註說明，被告所稱短漏報所得之違章事實並不存在云云，申經被告復查決定，因違章事證明確，被告乃就原告漏報所得2,933,292 元，核有漏稅額733,323 元，依所得稅法第110 條第1 項規定處1 倍罰鍰733,300 元，尚無不符，原處分予以維持，亦無不合。
⒊90年度未分配盈餘部分：原告90年度原申報未分配盈餘為
7,530 元，被告初查以原告90年度營利事業所得稅，經被告依首揭財政部函釋核定調增90年度租賃收入24,267,313元，及折舊4,943,341 元，乃相對調增原告未分配盈餘19,323,971 元 （計算式：24,267,313元－4,281,758 元）及當年度應納之營利事業所得稅5,615,455 元（計算式：
核定當年度應納之營利事業所得稅8,947,807 元－原申報當年度應納之營利事業所得稅3,332,352 元），核定90年度未分配盈餘為13,716,047元（計算式：原申報未分配盈餘為7,530 元＋調增未分配盈餘19,323,971元－調增當年度應納之營利事業所得稅5,615,455 元）。原告不服，持與前開相同之理由，申經被告復查決定，比照與本案85年度至89年度相同案情，本件90年度未分配盈餘案件，原查依前揭財政部函釋規定，相對調增原告未分配盈餘19,323,971 元 及當年度應納之營利事業所得稅5,615,455 元，核定未分配盈餘為13,716,047元，經核並無不合，原處分予以維持，亦無不符。
⒋90年度未分配盈餘罰鍰部分：被告原核定90年度未分配盈
餘為13,716,047元，致原告短漏報未分配盈餘計13,708,517元（計算式：核定未分配盈餘13,716,047元－原申報未分配盈餘7,530 元），按所漏稅額處0.5 倍罰鍰685,400元（計算式：13,708,517元×10% ×0.5）。 原告不服，持與前開相同之理由，申經被告復查決定，因違章事證明確，被告原查依所得稅法第110 條之2 第1 項規定，按所漏稅額1,370,851 元處以0.5 倍之罰鍰685,400 元，並無不合為由，駁回其復查之申請。原告復執前詞提起訴願，亦經駁回，故原告所訴稱，尚難謂有理由。
理 由
一、原告主張：被告於認定原告是否實際取得系爭建物之所有權及該建築物是否為原告取得之收入時，應依據實質課稅原則加以認定。然大買家公司將系爭建物之所有權登記於原告，係基於「信託讓與擔保」之法律關係所為，本諸經濟上之實質意義觀之，原告並未取得系爭建物之實質所有權，自不能因而認列為原告之收入，且不應再予課徵所得稅。本件被告從未調查系爭土地附近租金之行情，亦未調查原告向大買家公司所收之租金已高於系爭土地附近租金之一般水準，故大買家若再出資以原告為起造人，於系爭土地上建屋，並將建物登記為原告所有，以折抵使用系爭土地及建物之租金後，還願意支付原告更高於一般市場行情之租金，已顯然違反經濟上之常理。被告依財政部89年11月28日臺財稅第0000000000號函歸課原告租金所得，有將法規適用不該當之事實及法規適用錯誤之違法。原告與大買家公司於簽約時，既已約定租期屆滿後即應拆除系爭建物，顯已符合所得稅法53條第2項之規定，本件折舊耐用之年數亦應以10年計，然原處分及訴願決定仍依「固定資產耐用年數表」之規定計算系爭建物之耐用年數為50年，已顯然違反上開所得稅法第53 條 第2項之規定。原告90年度之營利事業所得稅申報，亦經被告另案核定漏報租賃所得，惟其處分事實及理由與本事件完全相同，均有違法之處，自不能認定原告有漏報租賃所得情形，從而原告於90年營利事業所得稅申報書中未分配盈餘之申報即屬正確。另原告曾商請大買家公司向財政部函詢，嗣經財政部臺灣省中區國稅局函覆，原告乃信賴稅捐稽徵機關之上開函釋說明，於申報年度所得時，未將大買家公司開立之扣繳憑單列入收入項下申報，僅於申報書中之「各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」上之備註欄上說明，是依前揭信賴保護原則之說明，原告在主觀上即無漏報或短報之故意或過失可言。退萬步言，縱認系爭建物成本應視為出租土地之對價，但租賃收入及折舊支出之應分攤金額相同（皆為房屋建造成本），分攤年限亦相同，則對課稅所得並無影響，既不影響課稅所得，原處分所稱原告違反所得稅法第110 條第1項漏報或短報課稅所得之規定，即無所附麗。又原告既已提出租賃契約書證明「系爭建物於租期屆滿時」即應拆除，而為被告機關所不採，依最高行政法院判決意旨，自應由被告就「原告應有租賃所得」一節負舉證之責。本案迄今，被告均未就「原告應有租賃所得」及「原告主觀上有漏報所得之故意或過失」盡舉證之責，則原告應無其他租賃所得亦未漏報稅捐，自無疑義。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：有關91年度營利事業所得稅租賃收入部分，原告將所有之系爭土地出租予大買家公司，大買家公司在所承租之土地上自費建屋，並將該房屋登記為原告所有。原告既為房屋起造人並將該建築物登記於原告名下，則原告為系爭建物所有權人。依財政部88年3 月12日臺財稅字第881902753號函釋意旨，該房屋之建造成本應認係出租土地之對價，又原告為公司組織，依所得稅法第22條第1 項規定，其會計基礎應採用權責發生制，是被告按該房屋之建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年歸課原告租賃收入，並無不妥。另有關折舊之攤提係以各固定資產之耐用年數為準據，而各種固定資產耐用年數，係依固定資產耐用年數表之規定，本件系爭建物依使用執照上所載為鋼骨造，被告依其耐用年數50年計提折舊，亦無不合。次查有關91年度營利事業所得稅罰鍰部分，原告出租土地予大買家公司，大買家公司於土地上興建房屋，並將該房屋登記為原告所有，被告原查依財政部函釋調增91年度租賃收入7,876,633 元，相對調增折舊4,943,34
1 元，就所漏稅額733,323 元處1 倍罰鍰733,300 元，因違章事證明確，經核無不合。另90年度未分配盈餘部分，依前揭財政部函釋規定，相對調增原告未分配盈餘19,323,971元及當年度應納之營利事業所得稅5,615,455 元，核定未分配盈餘為13,716,047元，經核亦無不合。末查，90年度未分配盈餘罰鍰部分，被告原核定90年度未分配盈餘為13,716,047
元 ，致原告短漏報未分配盈餘計13,708,517元，其違章事證明確，被告依所得稅法第110 條之2 第1 項規定，按所漏稅額1,370,851 元處以0.5 倍之罰鍰685,400 元，亦無不合等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有被告94年4 月29日財北國稅法字第0940234844號復查決定及送達證書、財政部89年11月28日臺財稅第0000000000號函、財政部臺灣省中區國稅局87年7 月30日中區國稅二字第870044105號函、91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、核定稅額繳款書、罰緩處分書、違章案件罰緩繳款書、90年度未分配盈餘申報核定通知書、核定稅額繳款書、審查結果增減金額變更比較表、91年度營利事業所得稅結算及90年度未分配盈餘申報書、損益及稅額計算表、資產負債表、營業成本明細表、財產目錄、股東股份股票轉讓通報表、投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、90年度未分配盈餘申報書部份項次明細表、各類所得扣繳暨免扣繳申報書及憑單、91年度營利事業所得稅簽證報告、原告94年2 月21日復查申請書、不動產租賃契約書及追加協議書、房屋及土地當地一般租金標準等件分別附原處分、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點在於：本件原告是否為系爭建物之實質所有權人？被告將房屋建造成本，平均分攤租賃，逐年歸課原告租賃收入，是否適法？計算折舊之方式有無違反所得稅法第53條第2 項規定？被告所處原告罰緩，有無違誤？茲就原告所爭執之所得稅租賃收入、未分配盈餘及罰鍰等項目分述如下：
（一）91年度營利事業所得稅租賃收入部分：⒈在事實層次上，欲認定原告91年度營利事業所得稅租賃收
入究竟為何，應以原告是否實質取得系爭建物之所有權為據。經查：本件建築物總造價為252,110,414 元（大買家公司分別以84年度、85年度支付，金額各為15,672,414元、236,438,000 元，並提列為各該年度支出，開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單予原告，所得類別勾選「租賃」，參照原處分卷所附上開各類所得扣繳暨免扣繳憑單、大買家公司說明書），金額龐大。而依原先約定之租賃期間僅10年11月又14日，距離該建築物之法定使用年限（鋼骨造建物，至少耐用50年）甚遠。若租期屆滿即行拆除，大買家公司尚須負擔拆除費用，相當於每年再負擔2 千萬左右之營業費用，而原告卻毫無獲利。此等安排衡諸正常經濟環境，顯不合理，與日常經驗法則有違。再依原告與大買家公司間之租約約款觀之，實則拆除上開建築物是原告之權利，而非原告之義務，原告事後當然也可以放棄請求大買家公司拆屋之權利，而實際取得上開房屋之使用權限。又對大買家公司而言，如果原告不願依約拆除，該公司更有動機放棄此項義務之履行，蓋因實踐此項義務須花費拆除費用。且拆除之前須先取得拆除執照，但該拆除執照本身還需要由原告申請，如果原告拒不踐行此項協力，大買家公司亦無從拆除。另外如果原告放棄拆除之請求而實際取得上開建築物之所有權，大買家公司也不能主張不當得利，因為大買家公司並無受有任何損失可言（因為本來該建築物屆期即應拆除）。更何況依上開租約之約定，原告在租約期間內固然不可以將該建築物設定抵押權等負擔，以確保大買家在租期內對該建築物之正當使用權限（契約用語為「…不得…致危及乙方使用建物之權利」）。但似乎也含有「如果不致危及乙方（指大買家公司）使用建物之權利時，仍然可以設定抵押權等負擔」之意涵。綜此，依原告與大買家公司所約定之意旨，及大買家公司事後將系爭建物之造價列為年度支出，並開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單予原告之舉措而言，被告認定系爭建物之造價252,110,414 元為原告之租賃收入，並非無據。從而，原告主張：「原告與大買家公司約定『建物建造完成後須以原告名義辦理建物登記』及『於租期屆滿後，大買家公司應負有拆屋還地之義務』，其目的僅係在擔保「租賃期限屆滿後，大買家公司應將系爭建物拆除並返還土地予原告」之義務，故原告既無實質取得所得權，自不應再予課徵所得稅。」云云，即與事實不符，自難謂可信。
⒉雖原告另謂：「大買家公司將系爭建物之所有權登記於原
告，係基於「信託讓與擔保」之法律關係所為，本諸經濟上之實質意義觀之，原告並未取得系爭建物之實質所有權。」云云。但查：信託法係於85年1 月26日公布實施，與本件租賃契約簽訂時間84年4 月21日相去不遠，依該法第
4 條第1 項規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人；惟本件既未辦理信託登記，亦未簽訂有任何信託契約，系爭建物登記為原告所有，是否有如原告所言之「讓與擔保信託」關係，不無可疑。若謂上開簽約時，信託法尚未頒布施行，則原告與大買家公司何以不於施行後辦理登記，以明權利義務關係，保障雙方權益？再者，既稱「讓與擔保信託」，其所擔保之債權究竟為何？又應如何擔保？若謂擔保之債權為「原告對大買家公司之租金債權」，即表示該建築物有客觀的交換價值，而且將來有在市場上換價之可能。但原告又主張上開建築物於租期屆滿即應拆除（因為對其毫無利益，反而構成其對土地自由使用之限制），其主張以上開建築物之價值來擔保租金債權，豈非相互矛盾﹖另外如果信託擔保目的已達，原告依法應即返還系爭建築物予大買家公司，此時亦會與其主張「大買家公司要立即拆屋還地」之主張相衝突。是以原告此部分主張，缺乏積極證據證明，難謂可資憑信。
⒊另就本案契約性質而言，本案原告與大買家公司成立之契
約係由土地租賃、建物承攬、建物租賃等三個契約混合而成，且具有互易性質。原告實則是透過此一具有互易性質之混合無名契約取得上開建築物所有權。而上述三個契約間有部分現金對價，如同互易契約一般，是相互抵充的。其中建物承攬報酬是與土地及建物之長期使用所生之租金來相互沖銷，不過由於本件土地部分原來即有租金之約定，即使其約定金額偏低，不足之部分須由承攬報酬來填補，其數額應該較少。是以承攬報酬主要是與建物長期使用之租金相沖銷，甚至有可能僅有建物長期使用之租金與承攬報酬相沖銷（如果土地之租金數額符合市價時）。雖本案中與承攬報酬相沖銷之租金中，其建物租金與土地租金間之比例如何難以明確劃分，但若將之限制在建物租金範圍內，卻對原告比較有利（因為土地租金收入沒有折舊可供減除，而建物租金收入卻可列折舊費用），在此情況下，被告將之全數認定為建物租金所得，既有利於原告，且無違法可言。
⒋至原告所稱：「本件若欲認定『系爭建物係屬原告之租賃
所得』，則至少亦應以『租期屆滿後，原告未拆除建物，且對建物有使用或收益，甚至處分』時，作為原告取得租賃所得之時點，又不能以『系爭建物登記於原告名義』時，作為原告取得租賃所得之時點。」一節，實涉及「收入實現時點」判斷之問題。依照前開所認定所有權發生之原因事實及其私法關係，本件「收入實現時點」即應按年實現。蓋原告雖然一次取得上開建築物之所有權，而應在帳上承認「資產」，但同時也應認列「預收收入」之負債，經逐年以土地租金或建物租金收入與負債沖銷後，即產生分年實現所得之結果，是以被告按系爭建物之造價及原告與大買家公司約定之使用年限，分期計算收入之實現，即無違誤。原告固然主張：「至少亦應以『租期屆滿後，原告未拆除建物，且對建物有使用或收益，甚至處分』時，作為原告取得租賃所得之時點。」云云，但查租期屆至日對該建築物而言，其當時之殘值乃是逐年實現所得的累積，所得陸續實現之終點，表現在資產負債表上，而不是當年在損益表上有新發生之所得，原告此部分主張與「收入成本配合原則」明顯衝突。又原告自系爭建物興建完成即取得該建物之所有權，並不因租約期滿，該建物是否拆除或續租而受到影響，因此上開收入所對應之費用，被告依該建築物客觀使用年限來計算折舊，即屬合法有據。原告謂折舊年限要以其與大買家公司約定之10年使用年限為準，顯然是以「其未實質取得上開建築物」為前提，而無視於物品折舊本身之客觀性，是其主張原處分有不適用所得稅法第53條第2 項規定之違法，亦非可採。
⒌本件原告為系爭建物之實質所有權人，該建物之造價為原
告之租金收入，既經本院確認屬實，如前所述，則原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報租賃收入36,691,359元，經被告以其尚有系爭建物當年度分攤之租賃收入7,876,633 元〔計算式：（房屋之建造成本252,110,414 元－截至90年底已核定租賃收入135,492,492 元）÷533 旬×36旬＝7,876,633元〕未併計，及該建物為鋼骨造，依其耐用年數50年計提折舊4,943,341 元〔252,110,414 元÷（50＋1）〕 應予減除，因而將91年度調增租賃所得為2,933,292 元（計算式：7,876,633 元－4,943,341 元＝2,933,292 元），核定租賃收入為39,624,651元，即非無據，且於法無違。
（二）91年度營利事業所得稅罰鍰部分：⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。
⒉本件原告客觀上既取得上開收入，且經大買家公司早在84
年及85年間即就全部建築物造價開立扣繳憑單予原告，原告既已知悉上情，仍不予申報，應認其有漏報所得之故意，違章事證明確。則被告依據上開規定，核定原告漏報所得額2,933,292 元（計算式：7,876,633 元－4,943,341元＝2,933,29 2元），就所漏稅額733,323 元（2,933,29
2 元×25%）處1倍罰鍰733,300 元，自屬有據。⒊雖原告謂：「原告曾商請大買家公司向財政部函詢，嗣經
財政部臺灣省中區國稅局以中區國稅二字第870044105 號函覆，原告乃信賴稅捐稽徵機關之上開函釋說明，於申報年度所得時，未將大買家公司開立之扣繳憑單列入收入項下申報，僅於申報書中之『各類收益扣繳稅款與申報金額調節表』上之備註欄上說明，是依前揭信賴保護原則之說明，原告在主觀上即無漏報或短報之故意或過失可言。」云云。但查，上開財政部函係覆稱：「…房屋之建造成本如係由承租公司負擔，而該建築物之起造人及所有權人雖登記地主所有，惟原租賃契約已約定租賃期滿應拆屋還地，而經查明屬實者，該建築成本則不視為租賃土地之對價…」等語，有前揭函附於本院卷可參，已強調須以「經查明屬實」為前提，原告於申報年度所得時，當明知此部分申報係未經稅捐稽徵機關「查明屬實」者，則其未將大買家公司開立之上開扣繳憑單列入收入項下申報，即難認有何信賴保護原則之適用，故原告此部分主張即無可採。另前開被告核定原告應再加計之租賃收入7,876,633 元及減除依系爭建物耐用年數50年計提折舊4,943,341 元等，已經本院確認無訛，如前所述，則原告主張：「縱認系爭建物成本應視為出租土地之對價，但租賃收入及折舊支出之應分攤金額相同（皆為房屋建造成本），分攤年限亦相同，則對課稅所得並無影響，自無違反所得稅法第110 條第
1 項漏報或短報課稅所得之規定。」云云，因所依憑之立論基礎並不存在，其所得出之結論，自當失其所據而允無無可採。
（三）90年度未分配盈餘部分：⒈「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，
應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。…」「…前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」 所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項及第3 項分別定有明文。
⒉本件原告為系爭建物之實質所有權人，該建物之造價為原
告之租金收入，既經本院確認屬實，如前所述，則原告90年度營利事業所得稅結算申報因存有相同事由，經被告核定調增90年度租賃收入24,267,313元，及折舊4,943,341元，乃相對調增原告未分配盈餘19,323,971元（計算式：
24,267,313元－4,281,758 元）及當年度應納之營利事業所得稅5,615,455 元（計算式：核定當年度應納之營利事業所得稅8,947,807 元－原申報當年度應納之營利事業所得稅3,332,352 元），核定90年度未分配盈餘為13,716,047元（計算式：原申報未分配盈餘為7, 530元＋調增未分配盈餘19,323,971元－調增當年度應納之營利事業所得稅5,615,455 元），自無不合。從而，原告訴稱：原告90年度之營利事業所得稅申報，亦經被告核定原告漏報租賃所得，其處分事實及理由與本事件有相同違法云云，自無可採。
（四）90年度未分配盈餘罰鍰部分：⒈按「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有
漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」所得稅法第110 條之2 第1 項復規定甚明。⒉被告核定原告90年度未分配盈餘為13,716,047元，已如前
述，則其據以認定原告短漏報未分配盈餘計13,708,5 17元（計算式：核定未分配盈餘13,716,047元－原申報未分配盈餘7,530 元），並按所漏稅額處0.5 倍罰鍰685,400元（計算式：13,708,517元×10% ×0.5）， 自亦適法。
原告雖亦執「曾商請大買家公司向財政部函詢，嗣經財政部臺灣省中區國稅局以中區國稅二字第870044105 號函覆，原告乃信賴稅捐稽徵機關之上開函釋說明，於申報年度所得時，未將大買家公司開立之扣繳憑單列入收入項下申報，並無漏報所得之故意。」「縱認系爭建物成本應視為出租土地之對價，但租賃收入及折舊支出之應分攤金額相同（皆為房屋建造成本），分攤年限亦相同，則對課稅所得並無影響。」云云有所主張，然其此部分主張皆非可採，業如前述，於此即不再贅述。
五、綜上所述，原處分以原告為系爭建物之實質所有權人，該建物之造價為原告之租金收入，因而核定原告91年度之租賃收入為39,624,651元，並以其短漏報租賃所得額2,933,292 元，就所漏稅額733,323 元，依所得稅法第110 條第1 項規定處1 倍罰鍰73 3,300元；另核定原告90年度未分配盈餘為13,716,047 元 ，營利事業所得稅1,371,604 元，並按所漏稅額1,370,851 元，處0 、5 倍罰鍰685,400 元等，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 15 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 15 日
書記官 林佳蘋附表：
┌──┬──────────────┐│編號│土地坐落 │├──┼──────────────┤│ 1 │臺中市○○區○○段第147地號 │├──┼──────────────┤│ 2 │臺中市○○區○○段第148地號 │├──┼──────────────┤│ 3 │臺中市○○區○○段第149地號 │├──┼──────────────┤│ 4 │臺中市○○區○○段第151地號 │├──┼──────────────┤│ 5 │臺中市○○區○○段第152地號 │├──┼──────────────┤│ 6 │臺中市○○區○○段第197地號 │└──┴──────────────┘