臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03596號原 告 新東高木材工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳瑞卿（會計師）訴訟代理人 林育雅（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年9 月15日台財訴字第09400165310 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，列報租賃收入新臺幣（下同）33,532,901元、折舊費用525,860 元，案經被告初查核定租賃收入57,800,213元、折舊費用5,469,201 元，並以其短漏報租賃收入24,267,313元，經相對追認折舊4,943,341 元，計漏報所得額19,323,972 元 ，就所漏所得4,830,993 元處1 倍罰鍰4,830,900元（計至百元）。另原告88年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘為145,260 元，案經被告初查核定為14,638,239元，加徵10% 營利事業所得稅1,463,823 元。原告就核定租賃收入處以罰鍰及88年度未分配盈餘加徵10 %營利事業所得稅部分不服，申請復查，經被告於94年3 月4 日以財北國稅法字第0940233777號復查決定書駁回，原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：
1.請求駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告將系爭建物之建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入核課營利事業所得稅，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
1.事實發生之經過：⑴緣原告於84年4 月21日與大買家股份有限公司（下稱大
買家公司）簽訂不動產租賃契約書，將原告所有坐落如附表所示6 筆土地及地上物出租予大買家公司供作營業使用。雙方約定略為：「1 、大買家公司因營業需要可拆除現有地上物不另賠償原告。租賃期間為租賃土地及地上物點交日後第16日起計算至滿11年之日為止。租金自點交日後第16日起算每1 個月為1 期，1 次支付陸期租金，每年租金則詳如上開不動產租賃契約書之附件。
2 、大買家公司因營業需要而於出租土地地上建築新建物時，應以原告為建物起造人，日後建物建造完成後並須以原告名義辦理建物所有權第1 次登記。該項建物原告雖為名義上之所有權人，惟不得持該所有權向金融機構或他人借貸辦理抵押權或其他權利，大買家公司亦不得向原告請求將該建物提供作為大買家公司融資抵押之用。3 、租期屆滿或雙方合意終止此租賃契約時，大買家公司應無條件將上開建物在原告配合申請拆除執照取得後3 個月內拆除，清理現場交還土地予原告。雙方並約定，於簽約及原告提供大買家公司申請建築及拆除既有建物有關文件資料之同時，大買家公司應支付押租金50,000,000元予原告。租期屆滿或經雙方同意終止租賃契約且地上建物拆除、清理完畢及營業登記和稅籍遷離或撤銷並交還土地同時，原告並應無息退還押租金予大買家公司。」雙方另於90年12月25日簽訂不動產租賃契約追加協議書，同意延長原契約第2 條租賃期間10 年，即延續至105 年10月20日止。
⑵嗣原告於結算申報89年度營利事業所得稅時，乃申報租
賃收入為33,532,901元。後經被告依財政部89年11月28日台財稅第0000000000函（下稱財政部89年函），核定調整增加原告租賃收入24,267,313元，合計原告租賃收入應為57,800,213元，另以其上所建房屋（下稱系爭建物）為鋼骨造，依其耐用年數50年計增列折舊4,943,34
1 元，而認定原告漏報所得額為19,323,972元，要求補繳稅額為4,830,993 元【此部分原告已於94年3 月提起行政訴訟並經鈞院編列案號為：94訴00915 號】，並處以補徵稅額1 倍之罰鍰共4,830,900 元。⑶另有關88年度未分配盈餘營利事業所得稅之部分，被告
調增88年未分配盈餘申報之其他項目計19,323,972元（即租賃收入調增24,267,313元，與相對調增折舊4,943,
341 元後之淨額），同時調增當年度應納之營利事業所得稅4,830,992 元，要求補繳未分配盈餘加徵10% 稅額為1,463,823 元。
⑷經原告申請復查、提起訴願迭遭駁回，原告乃依法提起本件行政訴訟。
2.原處分、復查決定及訴願決定均有違反實質課稅原則之違法：
⑴按「實質課稅原則，乃是稅法上的特殊原則或方法，由
於稅法領域受量能課稅原則（稅捐負擔公平原則）之支配，在解釋適用法律時，應取向於稅法規定所欲把握的經濟上給付能力，因此，在稅法的解釋適用上，應取向於其規範目的及其規定之經濟上意義，即使稅法上的用語，是借用自民法上的概念，也非當然與民法規定採取相同的解釋，而應斟酌稅法規定的特殊目的，尤其量能課稅的精神。又在課稅要件事實的認定方面，也應把握其表彰經濟上給付能力的實際上的經濟上實質關係，而非以其單純外觀的法律形式（交易形式）為準。故不論是事實的認定或是法律的解釋適用，均採取經濟上的觀點加以觀察，此即所謂稅法上經濟的觀察法。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各個法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「按所謂經濟觀察法係指有關租稅法律之解釋不得拘泥於所用之辭句，應就租稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之考察之意。因而演繹為實質課稅之原則，於稅捐客體之歸屬，無效法律行為、違法或違反公共秩序善良風俗之行為均有適用」，司法院釋字第420 號解釋文及其不同意見書均有解釋。職是，被告於認定原告是否實際取得系爭建物之所有權及該建築物是否為原告取得之收入時，即應依據實質課稅原則加以認定。
⑵大買家公司將系爭建物之所有權登記於原告，係基於「
信託讓與擔保」之法律關係所為，本諸經濟上之實質意義觀之，原告並未取得系爭建物之實質所有權。被告竟認定原告已取得系爭建物之實質所有權，原處分及訴願決定均有違反實質課稅原則之違法：
①按「債務人為擔保其債務，將擔保物所有權移轉與債
權人，而使債權人在不超過擔保之目的範圍內，取得擔保物所有權者，為信託的讓與擔保，債務人如不依約清償債務，債權人得將擔保物變賣或估價，而就該價金受清償。」最高法院70年度台上字第104 號著有判例。另「債務人以供擔保之目的，將標的物之所有權移轉於債權人，為信託的讓與擔保，債權人於債務人不履行債務時，於法得就標的物優先受償。此際，訂立契約，約定以該標的物抵償債務，自亦非法之所不許。」亦有最高法院71年度台上字第2043號判決可資參照。是信託法公布實施前，實務上已承認信託的讓與擔保之法律上效力。又「信託財產於左列各款信託關係人間，基於信託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間……」，現行之所得稅法第3 條之3 定有明文。是依實質課稅原則之法理，在信託法實施前所成立之信託讓與擔保之法律行為，在債權人與債務人基於信託讓與擔保之法律關係所移轉之財產，因債權人並無實質所得故亦不應課徵所得稅。
②原告與大買家公司約定「建物建造完成後須以原告名
義辦理建物登記」及「於租期屆滿後，大買家公司應負有拆屋還地之義務」，係因系爭房屋若登記於大買家公司之名下，倘若大買家公司於租賃期間經營不善發生財務困難時，導致系爭建物遭大買家公司之債權人予以查封，致影響土地使用之完整性，或大買家公司於租賃期滿後，拒不拆除系爭房屋亦不返還其所承租土地時，原告必須對大買家公司提起拆屋還地之訴訟，始能再取回系爭土地。此時，原告不但需要負擔巨額之訴訟費用，且拆屋還地之訴訟可上訴至第三審法院，依目前實務上進行訴訟之時程，該拆屋還地之訴訟至少須費時3 年方能確定。換言之，若大買家公司於租期屆滿後不拆屋還地，則原告至少需花費3 年時間以及相關勞務費，始能再取回系爭土地。且於訴訟期間，原告尚須遭受系爭土地無法使用之損害。縱原告可依不當得利之規定向大買家請求返還因訴訟期間內無法使用系爭土地而相當於租金之不當得利，但如大買家公司發生經營不善而倒閉，原告此部分之不當得利之請求到最後亦求償無門。為擔保大買家公司於「租期屆滿後，能夠履行拆屋還地」之義務及避免日後爭訟之風險，故原告乃與大買家公司約定「系爭建物登記於原告之名下」。茲原告與大買家約定以「信託讓與擔保」之方式，將系爭房屋登記於原告之名下，若大買家公司於租期屆滿後拒不拆屋還地者，原告自可本於所有權人之地位拆除系爭房屋，當可節省上開拆屋還地訴訟之勞務費及訴訟期間無法使用系爭土地收取租金之損害。意即，本件原告取得系爭建物所有權之登記名義，其目的僅係在擔保「租賃期限屆滿後，大買家公司應將系爭建物拆除並返還土地予原告」之義務，故原告既無實質取得所有權，自不應再予課徵所得稅。
③查大買家公司乃為批發零售商，其向原告租賃土地無
非係為經營大賣場營業之用，大買家公司基於上開目的在系爭土地興建鋼骨造建物，其建造之方式及格局佈置，自與一般辦公場所或餐廳、旅館不同。是租賃期限屆滿後，系爭建物除非由大買家公司再予續租，或由其他與大買家公司等同規模之批發零售商願意予以承租者外，系爭建物及其基地幾無再予出租利用之可能。而原告之本業為木材工業，與大買家公司之經營項目截然不同，若原告於租期屆滿後接收系爭建物，則因系爭建物本身之特殊性及為配合原告本業之需求，勢須將系爭建物加以改裝或拆除後方能使用，屆時勢必另行支出相關費用，是基於風險評估及成本效益之考量，原告於租期屆滿後承接系爭建物，對於原告並無實質上之利益可言，故原告乃與大買家公司約定租約期滿後，由大買家公司拆屋還地（見系爭租約第4 條第6 項）。
④又原處分、復查決定及訴願決定稱：「於租賃期間屆
滿，該建物是否拆除，或續租當由原告自由處分，不影響原告原始取得該房屋所有權之事實」等語，實僅為被告之臆測。如前所述，系爭建物為鋼骨造，拆除後出售鋼骨建材收入，遠大於拆除之費用，意即，租期屆滿不再續約之鋼骨造建物，對大買家公司而言，係有價值之物品，除非原告出價買取，否則大買家公司必定選擇依約拆除以換取出售廢鋼建材之收入，故大買家公司根本不可能允許原告自由處分系爭建物。
本件若欲認定「系爭建物係屬原告之租賃所得」，則至少亦應以「租期屆滿後，原告未拆除建物，且對建物有使用或收益，甚至處分」時，作為原告取得租賃所得之時點，又不能以「系爭建物登記於原告名義」時，作為原告取得租賃所得之時點。何況，「對於因適用法令錯誤或計算錯誤繳之稅款，得自繳納之日起
5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」稅稽徵法第28條定有明文。查，本件租期尚未屆至，若原告租期屆滿後，並未依約拆除系爭房屋且進而予以使用或收益時，自可認定原告應有所得，屆時被告即可追繳原告所積欠之所得收入。但被告竟於租賃期間尚未屆至時，即以想像推測之方法，先核定被告將來應有所得收入，如此，將造成租賃期間屆滿後，縱使原告依約拆除系爭房屋，但因上開稅捐稽徵法第28條之5 年時效已過，原告無法再向被告申請退還溢課之所得稅捐之結果。職是，被告本可於租賃期限屆滿後，依「原告有無拆除系爭房屋」之情形，以判斷原告是否有租賃所得收入，乃被告竟依臆測之方式推估原告自85年起即有租賃所得收入，而造成將來原告縱使拆除系爭房屋後，亦無法再向被告申請退還溢課之稅捐之結果，亦顯然有違租稅公平原則。
⑤本件原告取得系爭建物所有權之登記名義，其目的既
係擔保「租賃期限屆滿後，大買家公司應將系爭建物拆除並返還土地予原告」之義務，是依前揭最高法院70年度台上字第104 號判例及71年度台上字第2043號判決意旨，原告與大買家公司間即有信託讓與擔保契約之存在，此由原告與大買家公司所訂定租賃契約第
4 條第5 、6 項明定：「該項建物原告雖為名義上之所有權人，惟不得持該所有權向金融機構或他人借貸辦理抵押權或其他權利，大買家公司亦不得向原告請求將該建物提供作為大買家公司融資抵押之用」、「租期屆滿或雙方合意終止租賃契約時，大買家公司應無條件將上開建物在原告配合申請拆除執照取得後3個月內拆除，清理現場交還土地予原告」，及第5 條第6 項之「建物之建築裝潢房屋等一切支出及花費，均由大買家公司負擔。建築完成後原告應配合辦理建物保險，受益人應指定為大買家公司，保險費用由大買家公司支付。」等條款即可證之。職是，原告既然僅於形式上取得系爭建物所有權之外觀，而無使用、收益及處分等所有權之權能，則依前揭實質課稅原則，原告既未取得系爭建物之實質所有權，自不能因而認列為原告之收入。乃被告未審酌經濟上之實質關係，亦忽略原告與大買家公司之間就系爭建物具有「信託的讓與擔保」法律關係，竟認定原告取得系爭建物之實質所有權，而顯有違反實質課稅原則之違法。⑶第按「稽查或審理違章漏稅案件，應注意人、時、地、
事等要件，慎重查核，公正判斷，對當事人有利及不利事項應一律注意。簽擬意見及適用法令應具體明確，不得推測臆斷。」各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案作業要點第10條定有明文；又「原告配偶徐謝麗華是否於租期屆滿時，對該建物有自由處分權即取得事實上處分權，獲有相當於租金之利益或代價，自應以該建物於租期屆滿時仍有經濟價值，方有可能；並應斟酌出租人有無以較一般行情低之租金出租土地，再由承租人出資並以出租人為起造人，於承租土地建屋，實質上以建屋成本為租金之一部分，被告始得依據財政部上開函釋之意旨，歸課原告租金所得。本件依前租賃契約書第3 條規定，租金約定為每坪330 元，第3 年起每年增加百分之
7 ，此租金約定與一般租賃行情有無偏低，經本院諭知被告提出當年系爭土地附近租金行情資料，被告均稱無法提出，是被告僅依上開租約及使用執照，逕認原告配偶徐謝麗華有因出租系爭土地，而取得該建物所有權之事實，而未以租金行情及建物使用年限，加以衡量實質認定其有無因該建物獲得相當於租金之利益或代價，即以該建物本年度實際支付之工程造價，扣除必要損耗及費用，其餘歸課綜合所得稅納稅義務人原告之租賃收入，自有違課稅應依客觀公正並符經驗論理之證據原則。」臺中高等行政法院92年度訴字第678 號亦有判決。查，本件被告從未調查系爭土地附近租金之行情，亦未調查原告向大買家公司所收之租金已高於系爭土地附近租金之一般水準，故大買家若再出資以原告為起造人，於系爭土地上建屋，並將建物登記為原告所有，以折抵使用系爭土地及建物之租金後，還願意支付原告更高於一般市場行情之租金，已顯然違反經濟上之常理。乃被告僅依財政部89年函，而歸課原告租金所得，則原處分及訴願決定，顯有違反「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案作業要點」第10條及實質課稅原則之違法。
⑷綜上，本件原告依信託讓與擔保之法律關係登記為系爭
建物之所有權人，依實質課稅原則，自不能因而認列為原告之所得，被告竟未依實質課稅原則，詳實調查，則原處分及訴願決定之作成即有違法，應予撤銷。
3.被告依財政部89年函，歸課原告租金所得，亦有行政處分將法規適用不該當之事實及法規適用錯誤之違法：
⑴按行政處分違法之態樣甚多，至於適用法規錯誤，包括
積極的適用錯誤、消極的適用錯誤、錯誤解釋法規以及將法規適用於不該當之事實等情形，均屬行政處分違法。
⑵依90年度所得稅法令彙編首頁之文字說明：「本部及各
權責機關在民國90年8 月31日以前發布之所得稅釋示函令，凡未編入90年版所得稅法令彙編者，自民國91年1月1 日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」。
另參閱財政部臺灣省北區國稅局編印之「89年度法令彙編」（查：該彙編為財政部所屬各區國稅局內部使用，凡未編入即未便援引適用，此為被告所確知）。查，上開財政部之函釋僅係針對雪明投資股份有限公司及家福股份有限公司間之土地租賃情形申請解釋，由財政部發函予南區國稅局，為防堵納稅義務人藉類此安排以規避稅負（低報每期租金，以取得建物所有權為最終目的）所為之相關收入課稅原則，其應係個案性質，自不得於所有營利事業所得稅之案件均一體適用，其理甚明。次查，上開財政部之函釋並未敘明合約內容，諸如期滿是否拆屋還地？該建物是否無法設定抵押？實際收取之租金是否顯低於一般水準等細節亦均未提及，被告不圖理清該函與本事件有何異同，逕以未編入90年度所得稅法令彙編之解釋函核課原告之所得，其核定引據顯有未洽，則原處分亦有法規適用於不該當之事實之違法。
⑶財政部89年函，應僅於納稅義務人刻意安排規避稅賦時
始有適用，而上開財政部函釋意旨之目的，乃在防堵出租人藉由短收每期租金收入或不收取租金而以承受該建物為最終目的之安排，以規避所得稅負所為之核課原則，亦即所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款所隱含之推估核課以符實際所得之「實質課稅原則」。查原告89年度申報之土地租賃收入高達33,532,901元，而依財政部公告之「房屋及土地當地一般租金標準」核算該出租土地之一般租金標準僅約數百萬元，顯然原告89年度申報之土地租賃收入已顯較一般水準為高，理當無「推估核課以符實際所得」原則之適用；又原告與大買家公司並非關係人，雙方除於系爭租賃契約中互為交易雙方外，彼此之董監事並不相同，業務、資金方面亦無除系爭租賃行為外之往來，因此並無虛設交易以逃漏稅負之可能性。本事件既已約定並收取較一般水準為高之土地租金（係由市場自由經濟環境下決定之租金水平），自無財政部89年函適用之餘地。乃原處分竟援依上開財政部之函釋而為不利於原告之認定，自有行政處分將法規適用不該當事實之違法。
⑷又原告與大買家公司訂約之初，大買家公司曾即函詢財
政部臺灣省中區國稅局有關類此事件之核課原則，嗣經該局於87年7 月30日以中區國稅2 字第870044105 號函覆大買家公司：「房屋之建造成本如係由承租公司負擔，而該建築物之起造人及所有權人雖登記地主所有，惟原租賃契約已約定租賃期滿應拆屋還地，而經查明屬實者，該建築成本則不視為租賃土地之對價。」等語。茲本件原告與大買家公司簽訂系爭租賃契約時，既已約定：「若租賃期滿應拆屋還地」，又已以顯較一般租金為高之金額收取土地租金，則依前揭臺灣省中區國稅局87年7 月30日之中區國稅2 字第870044105 號函意旨，自不得將大買家公司實際支付之工程造價視為原告租賃所得。乃被告不查，未予適用上開函，即有法規適用錯誤之違法。
4.又訴願決定稱：「不因此影響訴願人已取得該建物所有權之事實，是原處分機關依該房屋耐用年數計提折舊，亦無不當」云云。但查，原處分亦有不適用所得稅法第53 條第2 項規定之違法：
⑴按「固定資產在取得時，因特定事故，預知其不能合於
規定之耐用年數者，得提出證明文據，以其實際可使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率，計算折舊。」，所得稅法第53條第2 項定有明文。
⑵然查，本件原告與大買家公司於簽約時，既已約定租期
屆滿後即應拆除系爭建物，是本件之情況顯已符合上開所得稅法53條第2 項之規定，本件折舊耐用之年數亦應以10年計。職是，縱認定本件房屋之建造成本係依租賃期間平均分攤，再依折舊（以10年計算）提計，則原告之所得仍等於零，自不能課徵所得稅。茲原處分及訴願決定仍依「固定資產耐用年數表」之規定計算系爭建物之耐用年數為50年，已顯然違反上開所得稅法第53條第
2 項之規定。
5.就88年度未分配盈餘之營利事業所得稅部分，原處分亦有將法規適用於不該當事實之違法：
按原告88年度之營利事業所得稅申報，亦經被告以財政部89年函規定核定原告漏報租賃所得。然查，其處分事實及理由與本事件完全相同，而上開財政部89年函之行政處分，亦有如上述之違法。職是，於88年間，原告既未漏報租賃所得，則原告於88年營利事業所得稅申報書中未分配盈餘之部分即無違誤。乃原處分認定原告應補繳未分配盈餘所得，亦有將法規適用不該當之事實之違法。
6.另被告認定：「查訴願人取具大買家公司開立之扣繳憑單，僅在各類收益扣繳稅款與申報金額調節表上備註，而未申報該筆租賃收入，原處分機關以其漏報所得，尚無不符」云云。亦顯有違反信賴保護原則之違法：
⑴按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律
無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」有司法院釋字第275 號解釋可茲參照，職是，若納稅義務人主觀上無故意或過失時，即無處罰納稅義務人之必要。另，如納稅義務人對於該項目的稅務處理方式，乃是以對於有關現行法規、行政函釋、國會立法者的意圖、書面的稽徵機關的釋示說明、草擬完成的行政命令等具有「實質的權威」見解為基礎時，則有學者主張在此種情況下，應斟酌納稅義務人對於法律秩序的信賴保護，而認定納稅義務人在主觀上並無故意或過失，而不應科處短漏報稅捐之秩序罰。
⑵又「法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維
護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。受規範對象如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，即應受信賴保護原則之保障。」司法院釋字第589 號亦著有解釋。職是，信賴保護原則應屬憲法層次之原理原則，若行政機關不適用信賴保護原則，應屬違背法令，自不待言。
⑶查於85年6 月間，即有報紙刊登：「財政部訴願會指出
租約如明訂期滿土地回復原狀，承租人建屋款不得視為地主租金對價課稅」之訊息，原告為求證實，乃商請大買家向財政部函詢，嗣經財政部臺灣省中區國稅局以中區國稅二字第870044105 號函覆稱：「房屋之建造成本如係由承租公司負擔，而該建築物之起造人及所有權人雖登記地主所有，惟原租賃契約已約定租賃期滿應拆屋還地，而經查屬實者，該建築成本則不視為租賃土地之對價…」等語，原告乃信賴稅捐稽徵機關之上開函釋說明，於申報年度所得時，未將大買家公司開立之扣繳憑單列入收入項下申報，僅於申報書中之「各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」上之備註欄上說明，是依前揭信賴保護原則之說明，原告在主觀上即無漏報或短報之故意或過失可言。乃被告不查，僅依大買家公司在84年及85年間，就全部建築物造價開立扣繳憑單予原告，即認定原告有漏報所得之故意，則原處分及訴願決定均有違反信賴保護原則之違法。
⑷退萬步言，縱認系爭建屋成本應視為出租土地之對價，
但租賃收入及折舊支出之應分攤金額相同（皆為房屋建造成本），分攤年限亦相同（依所得稅法53條第2 項之規定，應以租賃期間計算，詳見上述），則對課稅所得並無影響。既不影響課稅所得，原處分所稱原告違反所得稅法第110 條第1 項漏報或短報課稅所得之規定，即無所附麗。
7.末按「個人綜合所得稅之課徵，係以所得實現為原則。個人出售房屋其財產交易所得之計算，如其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之，不必舉證。然出賣人若舉證證明其財產交易係虧損而無所得時，如稽徵機關仍認出賣人有財產交易所得，即應負舉證責任。」、「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」最高行政法院88年度判字第469 號及89年度判字第60 2號分別著有判決。職是，本件原告既已提出租賃契約書證明「系爭建物於租期屆滿時」即應拆除，而為被告所不採，則依上開最高行政法院88年判字第469 號及89年判字第602 號判決意旨，自應由被告就「原告應有租賃所得」乙節，負舉證之責。然查，本案迄今，被告均未就「原告應有租賃所得」及「原告主觀上有漏報所得之故意或過失」盡其舉證之責，則本件原告應無其他租賃所得亦未漏報稅捐，即無疑義，是原處分亦有將法規適用不該當之事實之違法，自不待言。
8.承租人大買家公司將房屋登記為原告所有，依照實質課稅原則，這不應該當作原告的所得。原告認為將承租人所蓋房屋登記在出租人名下，是否是「所得」有爭議，那只是稅捐機關設算出來的所得，本稅部分課徵1 次，然後未分配盈餘又加徵1 次。
㈡被告主張之理由：
1.89年度營利事業所得稅罰鍰部分：⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第24條第1 項及同法第110 條第1 項所明定。又「貴轄某公司出租土地，由承租人於該土地上興建產權歸屬於出租人所有之建築物供出租人使用，並約定租賃期間承租人應另支付租金予出租人，該建築物之建造成本應屬出租人出租土地取得之對價，出租人應按建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入核課營利事業所得稅。」亦為財政部89年函釋有案。
⑵本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報租賃收
入33,532,901元及折舊費用525,860 元，被告初查以原告出租土地予大買家公司，大買家公司於承租土地上興建房屋，並將該房屋登記於原告名下，乃依首揭財政部函釋意旨，以該房屋之建造成本252,110,414元（大買家公司於其租地上建屋成本84年度為15,672,414元、85年度為236,438,000元），自85年6月1日取得使用執照起至95年10月20日租期屆滿共計374 旬（每月以3 旬計），核算增列89年度租賃收入24,267,313元（252,110,
414 元×36÷374）， 另該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計增列折舊費用4,943,341 元〔252,110,414 元÷（50＋1）〕 ；核定租賃收入57,800,213元、折舊費用5,469,201 元，並以原告短漏報租賃收入24,267,313元，經相對追認折舊4, 943,341元，計漏報所得額19,323,972元，乃就所漏稅額處1 倍罰鍰4,830,900 元（計至百元，19,323,972元×25%）。 原告不服，主張係以取得名義上房屋所有權為維護自身權益之保全措施，實質上無任何處分、設定、抵押或使用權，該建物係供大買家公司營業上賣場使用，原告自始即無法使用該建物，亦無實質收取該部分之房屋租金。且租賃期滿時大買家公司拆屋返還土地，雙方之權利義務即告完結，不以承受該建物為最終目的，故承租人支付之建物款自與原告無涉，原告僅為形式所有權人，尚非實質所有權人。針對罰鍰主張其即使勉強同意將系爭建屋成本視為出租土地之對價，及租賃收入及折舊之應分攤金額相同（皆為房屋建造成本），分攤年限亦相同（皆以租賃期間計算），則對課稅所得並無影響，亦無漏報所得情事云云，申經被告復查決定以，查原告取具大買家公司開立之扣繳憑單，僅在各類收益扣繳稅款與申報金額調節表上備註，而未申報該筆租賃收入。被告核定其漏報所得額19,323,972元，就所漏稅額處1 倍罰鍰4,830,900 元，尚無不符，駁回其復查之申請。
⑶茲原告除仍執前詞並主張財政部89年函釋為個案性質，
而非全體營利事業適用之函令，而財政部臺灣省中區國稅局87年7 月30日中區國稅二字000000000 號函覆大買家公司係針對本事件行為時之函釋應優先適用云云，資為爭議。案經訴願決定以，查原告將所有臺中市○○區○○段第147 地號等6 筆土地出租予大買家公司，大買家公司在所承租之土地上自費建屋，並將該房屋登記為原告所有，依首揭財政部函釋，該房屋之建造成本屬原告出租土地取得之對價，原告應按建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入，是被告原核定，核無違誤。又原告自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由原告自由處分，不因此影響原告已取得該建物所有權之事實，是被告依該房屋耐用年數計提折舊，亦無不當。又原告相同案情之85年至87年度營利事業所得稅及罰鍰事件，業經鈞院持相同見解，分別以92年度訴字4666號、4667號及4668號判決駁回原告之訴在案。本部分原處分，核無不當，駁回其訴願。茲原告再執陳詞爭執，實難謂有理由。
2.88年度未分配盈餘部分：⑴按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，
應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。……」、「前項第3 款至第8 款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」為所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項及第3 項所明定。
⑵原告88年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘為145,26
0 元，被告初查以原告88年度營利事業所得稅經被告依首揭財政部函釋核定調增租賃收入24,267,313元及折舊4,943,341 元，乃相對調增原告88年度未分配盈餘19,323,972元（24,267,313元－4,943,341 元），另調整88年度核定營利事業所得稅額為9,488,897 元、減除投資抵減稅額336,000 元，核定當年度應納之營利事業所得稅為9,152,897 元（原申報為4,321,905 元），核定88年度未分配盈餘為14,638,239元（計算式：145,260 元＋19,323,972元－【9,152,897 元－4,321,905 元】）。原告不服，主張88年度營利事業所得稅尚在復查中，本案請於該案確定，再行核課云云，申經被告復查決定以，查原告88度營利事業所得稅，業經被告復查及財政部訴願決定駁回在案，原核定依前揭所得稅法規定，核定未分配盈餘為14,638,239元，經核並無不合，駁回其復查之申請。
⑶茲原告復執前詞爭議並主張88年度營利事業所得稅已依
規定提起行政救濟，刻正由大院審理中；本件有關88年度未分配盈餘部分，應俟該年度營利事業所得稅行政救濟確定後，再行補徵云云，資為爭議。案經財政部訴願決定以，查原告將所有臺中市○○區○○段第147 地號等6 筆土地出租予大買家公司，大買家公司在所承租之土地上自費建屋，並將該房屋登記為原告所有，依首揭財政部函釋，該房屋之建造成本屬原告出租土地取得之對價，原告應按建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入，是原告88年度營利事業所得稅之原核定，尚無不符；又原告自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由原告自由處分，不因此影響原告已取得該建物所有權之事實，是原核定依該房屋耐用年數計提折舊，亦無不符。原告所稱88年度營利事業所得稅，已依規定提起行政救濟，刻正由大院審理中；本件有關88年度未分配盈餘部分，應俟該年度營利事業所得稅行政救濟確定後，再行補徵云云，查無法據，核無足採。且查原告相同案情85年至87年度營利事業所得稅及罰鍰事件，業經大院持相同見解，分別以92年度訴字4666號、4667號及4668號判決駁回原告之訴在案。本部分原處分，核無不當，駁回其訴願。茲原告仍執陳詞爭訟，尚難謂有理由。
3.本件是89年度的營所稅罰鍰及88年度的未分配盈餘，原告
85、86、87、88、89年度的案件都經大院判決原告敗訴。庭呈最高行政法院95年度判字第00897 號判決書（86 年度）影本供大院參酌。本件未分配盈餘的爭議完全是從租地上建物而來的。
理 由
一、原告起訴主張：原告於84年4 月21日與大買家公司簽訂不動產租賃契約書，將原告所有坐落如附表所示之6 筆土地及地上物出租予大買家公司供作營業使用，嗣大買家公司於承租土地上興建系爭建物，基於信託讓與擔保之法律關係，將所有權登記於原告，惟僅為維護自身權益之保全措施，實質上無任何處分、設定、抵押或使用權，原告無收益之可言，詎被告竟將系爭建物之建屋成本視為出租土地之對價，認原告漏報租賃收入，於89年度據以處原告以漏稅罰，復據以調增原告88年度未分配盈餘，並加徵10% 營利事業所得稅，於法均屬無據，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：系爭建物之建造成本應屬出租人出租土地取得之對價，出租人應按建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入核課營利事業所得稅，是被告依系爭建物之建造成本252,110,414 元，自85年6 月1 日取得使用執照起至95年10月20日租期屆滿共計374 旬（每月以3 旬計），核算增列89年度租賃收入24,267,313元（252,110,414 元×36/374），另以該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計增列折舊費用4,943,341 元〔252,110,414 元/ （50＋1）〕 ；核定租賃收入57,800,213元、折舊費用5,469,201 元，並以原告短漏報89年度租賃收入24,267,313元，經相對追認折舊4,943,
341 元，計漏報所得額19,323,972元，乃就所漏稅額處1 倍罰鍰4,830,900 元（計至百元，19,323,972元×25%）， 且相對調增原告88年度未分配盈餘19,323,972元（24,267,313元－4,943,341 元），核定當年度應納之營利事業所得稅為9,152,897 元（原申報為4,321,905 元），核定88年度未分配盈餘為14,638,239元（計算式：145,260 元＋19,323,972元－【9,152,897 元－4,321,905 元】），均無違誤，求為判決駁回原告之訴等語。
三、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告於84年4 月21日與大買家公司簽訂不動產租賃契約書，
將原告所有如附表所示6 筆土地及地上物出租予大買家公司供作營業使用，約定第4 、5 、6 年租金總額分別為30,561,300 元 、32,089,365元及33,693,833元，此有不動產租賃契約書在本院卷第18頁以下。
㈡原告於90年12月25日與大買家公司簽訂不動產租賃契約追加
協議書，約定租賃期間追加10年，至105 年10月20日止，此有不動產租賃契約追加協議書在本院卷第26頁。
㈢如附表所示6 筆土地之申報地價如附表所示，此有土地申報地價查詢在本院卷第57頁。
㈣系爭建物之所有權人為原告，大買家公司支出之建造成本84
年度為15,672,414元，85年度為236,438,000 元，合計252,110,414元，此有各類所得扣繳暨免扣繳憑單、大買家公司說明書及財產目錄在本院卷第129頁以下及第155頁 。
四、是本件之爭執，在於被告將系爭建物之建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入核課營利事業所得稅，於法是否有據？經查：
㈠按所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以
其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第22條第1項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，．．．」第51條第3項規定：
「各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定。
．．．」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」㈡又按財政部88年3月12日台財稅第000000000號函釋：「核復
有關承租人在所承租之土地上自費建屋並將該房屋登記為出租人所有，雙方約定承租人需支付租金及租賃期滿應拆屋還地，其租賃所得應如何核課疑義．．．二、本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，．．．三、至於由承租人繳納之房屋稅、地價稅及道路工程受益費等，係承租人代出租人履行納稅義務或其他債務，應視同支付租金之性質，由出租人併入其租賃所得核課所得稅。」核上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
㈢承上，是本件之爭執，其實在於原告是否已實際取得系爭建物之所有權？查：
1.系爭建物造價高達252,110,414 元，金額龐大，而依原先約定之實際使用期限亦僅10年4 月又20日，縱使依追加協議書（本院卷第26頁）延長租期10年，距離系爭建物之法定使用年限（鋼骨造建物，至少耐用50年）仍甚遠。如果租期屆滿即行拆除，大買家公司還要負擔拆除費用，等於其每年再負擔2 千萬左右之營業費用，而原告卻毫無獲利。此等安排，衡之正常經濟環境，顯不合理，是無論出租人（原告）有無以較一般行情低之租金出租土地，上開安排均與日常經驗法則有違。
2.再依原告與大買家公司間簽訂之不動產租賃契約書第3、4條觀之，實則拆除系爭建物是原告之權利，而非原告之義務，原告事後當然也可以放棄請求大買家公司拆屋之權利，而實際取得上開房屋之使用權限。
3.而對大買家公司言，如原告不願依約拆除，該公司更有動機放棄此項義務之履行，因為實踐此項義務須花費拆除費用。而且拆除之前須先取得拆除執照，但該拆除執照本身還需要由原告申請，如果原告拒不踐行此項協力，大買家公司亦無從拆除。
4.此外，如原告放棄拆除系爭建物之請求，而實際取得系爭建物之所有權，大買家公司也不能主張不當得利，因為大買家公司並無受有任何損失可言（因為本來系爭建物屆期即應拆除）。
5.何況依上開租約之約定，原告在租約期間內固然不可以將該建築物設定抵押權等負擔，以確保大買家公司在租期內對該建築物之正當使用權限（契約用語為「．．不得．．
．致危及乙方使用建物之權利」）。但似乎也含有「如果不致危及乙方（指大買家公司）使用建物之權利時，仍然可以設定抵押權等負擔」之意涵。
6.原告雖謂：「上開建築物登記在原告名下，純粹是為了將來租期屆至時取回素地之便利所為。而且所有權狀仍然留在大買家公司之手中，其自始即有意在租期屆滿後拆除」云云，但查原告以上的說詞並無客觀之證據資料可為佐證，而且所有權狀之有無對辦理所有權之移轉及負擔登記，並不會構成太大的阻礙，原告在租期屆滿後請求大買家公司返還，大買家公司在法律上亦找不到合法拒絕返還之抗辯理由，是以原告此部分主張不足以讓本院已獲致之心證動搖。
7.原告復謂：「在本案中因為原告實質上不享有上開建物之經濟利益，所以依實質課稅原則，不應認定原告因此取得上開建築物之『實物』所得。另外本案原告與大買家公司間之所以約定要將系爭建築物移轉登記予原告所有，其經濟上之目的乃是一種『讓與擔保信託』，而依擔保信託在稅捐法制上之相關法理而言，信託物之經濟利益仍歸信託人享有，而非受託人所有，所以憑此亦難認定本案原告有實物所得之產生。但是本院認為：
①基本上本院針對此案全部爭點所為之判斷，自始即立基
於實質課稅原則基礎下，完全是由稅法之角度來決定本案建築物所有權經濟利益之實質歸屬，原告對此似有誤會。
②其次須說明者：大體上所謂實質課稅原則，即等於經濟
觀察法，而經濟觀察法之意義則是；課稅不取決於法律形式，而取決於事實上的關係。蓋課稅應連結於經濟過程及活動，並以其相對應之給付能力為要件。該給付能力原則上存在於依私法享有權利者，只有在例外情形，當民事法上之權利人對於經濟財之影響力經持續排除時，私法上的所有權與經濟上的所有權才互相剝離（參閱黃茂榮著稅法總論第276頁及277頁）。因此採經濟觀察法並不是因此即可將民事法上之權利歸屬因素完全置之不顧。必須所有權人之經濟影響力被持續排除者，方能例外否認法律所有權人非稅捐客體之歸屬對象。本件原告如無法證明上開建築物僅在租約有效期間存在，超過租約期限後建築物會被立即拆除而滅失，則上開所有權之經濟利益歸屬對象仍為原告。
③至於原告所言及之「讓與擔保信託」一節，本院對其此
等主張之主要質疑在於⑴擔保之債權為何﹖以及⑵如何擔保﹖如果謂擔保之債權為「原告對大買家公司之租金債權」，即表示該建築物有客觀的交換價值，而且將來有在市場上換價之可能。但原告又主張上開建築物於租期屆滿即應拆除（因為對其毫無利益，反而構成其對土地自由使用之限制），則主張以上開建築物之價值來擔保租金債權，豈非相互矛盾﹖另外如果信託擔保目的已達，原告依法應即返還系爭建築物予大買家公司，此時亦會與其主張「大買家公司要立即拆屋還地」之主張相衝突，是原告此一主張，尚非可採。
㈣本件續應審究者，在於原告取得之系爭建物所有權，是否即
為收入之取得？該收入之實現時點、收入種類（所得分類之歸屬）與所對應之成本費用又為何？
1.按在狹義所得稅法制下，營利事業之「收入」客體，可以是一切有經濟價值之財產、金錢、實物甚或是權利或勞務服務，原則上均可包括在內。而且在營利事業舊有物品之帳面增值，亦可列為收入（所以現行所得稅法中有「資產估價」一節）。以上財產增益必須為營利事業新取得者，即該營利事業在法律上可以終局性保有其財產。因此借來之「財產」因為將來仍有返還之義務，自不可列為「收入」。而將既有財產出借後，事後再由借用人返還時，該受返還之物同樣亦不應列為收入之發生。當營利事業取得一項有經濟意義之「財產」，是否能被認定為「收入」，必須著眼於其原因事實。
2.另外營利事業取得一項財產，雖然符合上開定義，而可認定為「收入」，但其「收入實現時點」之認定（即收入在那一個時點實現），則須在「權責發生制」之會計基礎下認知，簡言之：
⑴權責發生制之意義為：「收入之認列不以實際取得該物
之物權控管為必要，只須滿足以下二項要件即可，分別是：
①（收入客體）已實現─包括「現實取得」與「在法
律上對收入請求權取得債權」）。
②（收入客體）已賺得─乃指為取得收入而對應之成
本費用已實際全部或大部支出耗用。
⑵而在上開意義下，如果收入客體「已實現」，但「未
賺得」時，要列「預收收入」課目，置於資產負債表之負債欄中。
3.在「收入」與「收入實現時點」之觀念掌握清楚後，最後則應考慮「收入」之分類，以決定可否認列對應的成本費用以及成本費用數額應如何認列之課題。此等課題原則上與「取得收入之原因事實在民商法上定性」有關，但稅捐法制仍可本諸經濟實質而自行歸類，不過這是例外情形，而且必須附有經濟上之實質理由。
4.事實上，原告前所引用之財政部台財稅字第881902753 號函、台財稅字第0000000000號函與財政部中區國稅二字第870044105 號函等三個函釋，基本上只是依循上開判斷結構而提出結論而已。僅僅因為各自有前提假設不同（前二個財政部函釋之前提事實為「確定土地出租人確實取得了蓋於出租土地上建築物之所有權」，而後一個財政部中區國稅局之函釋內容，其前提事實正好相反），而有不同的結論，因此其等彼此間並無規範衝突之問題，也不涉及法規範之選擇。另外上開財政部前二個函釋內容本身，其推論過程及結論也不夠精準（因為其等把建造成本完全認定為出租土地取得之對價，這個觀點尚有值得推敲之處，後詳），本院均不予採納，並依上開判斷結構，自為事實判斷，爰先此敘明之。
5.是以審究「收入實現時點之判斷」與「收入之類別歸屬與相關成本費用之認定」之爭執，須探究原告取得收入（系爭建物所有權）之原因事實為何？就此本院認係透過一個類似互易契約類型之混合無名契約而取得，詳言之：
⑴標準之互易契約乃是二個買賣契約對立式的聯立，而將其中之價金予以相互扣抵。
⑵本件原告與大買家公司間之約定，如果予以解析，則是
由以下三個契約所混合而成、具有互易性質之無名契約：
①土地租賃契約：即原告出租土地予大買家公司長期使
用之部分，其獲得之對價除了約定之租金外，是否還包括其他對價（即下述之承作建物之勞務），則須為進一步之探究（後詳）。
②建物承攬契約：
大買家公司為原告施作建物一棟之部分，而大買家公司所獲得之對價，理論上不外二個來源，一部分可能是對原告土地之長期使用；另一部分則是對原告建物之長期使用。而這二個部分對價成何種比例關係？簡言之，其中一定含有對建物之長期使用部分，而且比例應該比較大，至於土地之長期使用部分是否也包括其中，必須要按照市場供需法則來判斷。
③建物租賃契約：
原告出租建物予大買家公司長期使用之部分，其獲得之對價，是大買家公司提供興建系爭建物之勞務。又當這個對價大於原告之付出時，則餘額部分是由「出租土地予大買家公司長期使用」來平衡。
⑶上述三個契約間有部分現金對價，如同互易契約一般，
是相互抵沖的。這從建物承攬契約觀察最清楚，承攬報酬是與土地之長期使用與建物之長期使用所生之租金來相互沖銷，不過因為本件土地部分原來即有租金之約定，即使其約定金額偏低，不足之部分須由承攬報酬來填補，其數額應該較少。是以承攬報酬主要是與建物長期使用之租金相沖銷，甚至有可能僅有建物長期使用之租金與承攬報酬相沖銷（如果土地之租金數額符合市價時）。
⑷當然與承攬報酬相沖銷之租金是否僅限於建物租金，還
是土地租金與建物租金二者？如果包括二者時，其彼此間之比例如何？事實上存在於當事人之內心，但如果一定要在個案中作成判斷，只能按市場供需法則所形成之市價為準，不過市價本身如何判斷也是一個難題，很難有絕對客觀之標準。而本院也正是基於以上的法律見解，對於上開88年及89年財政部二函釋意旨，將承攬報酬之對價一律解為與土地租金相抵沖之見解，有所保留。而本件被告實際上也不是按此二函釋意旨來對原告之收入進行歸類，並計算其成本費用（後詳）。
⑸依上所述，本案中與承攬報酬相沖銷之租金中，其建物
租金與土地租金間之比例如何，固然難以明確劃分。但是如果將之限制在建物租金範圍內，卻對原告比較有利（因為土地租金收入沒有折舊可供減除，而建物租金收入卻可列折舊費用），在此情況下，被告將之全數認定為建物租金所得，既有利於原告，應無違法可言。
6.本件原告雖然一次取得系爭建物之所有權，應在帳上承認「資產」，惟依前揭之說明，同時也應認列「預收收入」之負債，然後逐年以土地租金或建物租金收入與負債沖銷，而分年實現所得，本件被告按其建物造價及與大買家公司之約定使用年限，分期計算收入之現實，即屬有據。
7.至原告主張「被告機關應等到租期已屆而大買家公司拒絕拆屋時，再以該建築物之殘值認定原告當年度有等同殘值之所得實現」云云，查租期屆至日對系爭建物而言，其當時之殘值乃是逐年實現所得的累積，所得陸續實現之終點，表現在資產負債表上，而不是當年在損益表上有新發生之所得，是原告此等主張與收入成本配合原則明顯衝突。
8.原告又主張「其在90年間上開租期又延長10年，所以逐年攤提之標準即應改變，原處分未予改變攤提標準，即屬違法」云云，查會計上長期收入之評估標準如在期中有改變，基於會計穩健性原則，原則上只能向後調整，而不能更動已評估完成之會計資訊，是以原告此等主張亦與一般公認會計原則有悖。
9.末查關於上開收入所對應之費用，被告依系爭建物客觀使用年限來計算折舊，亦屬合法有據。原告主張折舊年限要以其與大買家公司約定之使用年限為準，顯然是以「其未實質取得上開建築物」為前提，而無視於物品折舊本身之客觀性，是其此等主張亦非可採。
10.本件原告客觀上既取得上開收入（此業經本院94年度訴字第00915號判決同此認定，有判決書在本院卷第136頁以下可參），且經大買家公司早在84年及85年間即就全部建物造價開立扣繳憑單予原告，原告既已知悉上情，仍不予申報，應認其有漏報所得之故意，違章事證明確，揆諸首揭所得稅法第110條第1項之規定，被告處原告以漏稅額一倍之罰鍰，自屬有據。原告僅空言謂處罰過重，卻未能具體指摘並證明該裁量本身有何裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用違法之處，尚非可採。
五、關於未分配盈餘稅部分：㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就
該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計．．．及減除左列各款後之餘額．．．」為所得稅法第66條之9第1項、第2項定有明文。
㈡本件被告依所得稅法第66條之9規定，以被告核定之88年度
營利事業所得稅為基礎，並調整相關之加、減項後所得出之餘額，作為原告88年度未分配盈餘稅之課稅基礎，於法應無違誤。
㈢原告雖訴稱：「其88年度營利事業所得稅尚在行政救濟中而
未確定，應俟88年度之本稅部分確定後，始得對88年度之未分配盈餘稅部分進行核課」云云，惟查：
1.按行政法上對於行政處分之效力，向以存續力而為觀察，而不宜使用（法院判決）確定力之概念，而所謂行政處分之實質存續力即指行政處分就其內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之效力，而此種效力係行政處分與生俱來，並隨行政處分存續而存在之效力，從而，行政處分在經行政法院判決撤銷前或經行政機關職權撤銷（行政程序法第117條參照）前，仍然繼續有效。
2.而在稅法上，只要課稅處分未經行政法院依行政訴訟法第116條規定裁定停止執行前，縱依稅捐稽徵法第39 條規定暫緩移送強制執行，亦僅生停止強制執行之效力，而不影響該處分之有效存在。
3.故本件縱然原告88年度之營利事業所得稅案尚未確定，惟被告對原告核課所得稅之處分仍有效存在，則被告以此有效存在之課稅處分作為核定原告88年度之未分配盈餘稅之基礎，自無違誤可言。
4.另外上開88年度原告課稅所得之核定處分，業經本院另案以93年度訴字第00618號判決駁回原告之訴，此有判決書在本院卷第93頁以下可參，附此敘明。
六、綜上所述，原告之主張，均非可採，原處分認事用法，俱無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 8 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 帥 嘉 寶法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 8 日
書記官 徐 子 嵐