臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03597號原 告 甲○○訴訟代理人 洪惇睦 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年9月14日案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父曾登財於90年5 月21日死亡，原告及其他繼承人等於91年2 月20日依限辦理遺產稅申報，經被告機關核定遺產總額為新臺幣（以下同）73,726,227元、遺產淨額60,250,419 元、應納稅額19,195,671元。嗣原告於91年10月2日具文申請增列被繼承人死亡前未償債務52,000,000元，經被告機關函復否准所請，原告復於93年9 月16日具文主張被繼承人生前向曹有福借款24,000,000元之訴訟案，業經臺灣臺北地方法院民事庭判決確定在案，請增列被繼承人死亡前未償債務，並退還溢繳之遺產稅云云，經被告機關以94年5 月11日財北國稅審二字第0940252820號函復，否准其申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷；併請求
判命被告機關應作成認列生前未償債務2400萬元及退還溢繳遺產稅款之行政處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准原告認列被繼承人生前未償債務2400萬元，及退還溢繳遺產稅款之請求，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈被繼承人曾登財於90年5 月21日亡故，遺產稅申報，經
被告核定遺產稅19,195,671元，已於92年4 月29日繳納，因被繼承人曾登財之債權人曹有福，於92年向台台灣台北地方法院起訴以原告等6 人（即被繼承人曾登財之法定繼承人）為被告，請求返還被繼承人曾登財生前向其借款24,000,000元之訴訟案，業經台灣台北地方法院開言詞辨論，於92年12月30日判決確定在案（證1）、（附件2 ），屬被繼承人曾登財死亡前之未償債務確定；原告申報遺產稅時，雖因當時不知悉致未申報該未償債務，自遺產總額扣除，但遺產及贈與稅法第17條所規定之扣除額，並無「以按時申報者為限」，經財政部62年11月22日台財稅第38729號函釋在案（證3），因此被告否准原告之申請扣除，於法自有不合。
⒉被繼承人曾登財死亡，原告等6 人（即被繼承人之繼承
人）已概括繼承其財產上之一切權利義務，債權人曹有福對被繼承人曾登財之債權24,000,000元，經台灣台北地方法院判決確定後（證1）（證2），已取得對原告等
6 人財產之強制執行名義，隨時得向法院聲請對原告等
6 人之財產強制執行，因債務金額龐大，經原告與曹有福協調，自94年4月20日起，已陸續還款7,400,000元（證4，彰銀匯款憑條9張），被告否准被繼承人曾登財死亡前未償債務24,000,000元，於法自有違誤。
⒊「被繼承人死亡未償債務，具有確實證明者，於計算被
繼承人遺產總額，應予扣除」改制前行政法院60年判76定有判例（證5 ），原告向被告申請追認被繼承人曾登財未償債務24,000,000元，已提示台灣台北地方法院判決確定證明書（證2 ），其未償債務之存在，應無庸置疑，且因被繼承人曾登財之未償債務24,000,000元，係於被繼承人死亡後，債權人曹有福始向台灣台北地方法院起訴，請求原告等繼承人清償借款，原告自無法知悉被繼承人曾登財債務發生原因及用途，依法並無舉證責任之義務，訴願決定指原告未能舉證說明，有悖於一般舉證責任法則，於法自有不合。
⒋按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法
則，自為行政訴訟所適用」，改制前行政法院61判70定有判例（證6），被繼承人曾登財死亡前債務24,000,000元，既經債權人曹有福向台灣台北地方法院以原告等繼承人為被告起訴清償借款，並經判決確定，未償債務存在已屬明確，原告等法定繼承人，自有義務償還，至於被告於訴願答辯時指原告提供借據影本中87年8 月31日借據約定借款金額1,100元正，惟本票金額卻為11,000,000元，由於借據係被繼承人曾登財出具，原告等繼承人實無從知悉其緣由，且該筆借款金額亦未經債權人曹有福起訴請求清償（亦即未包括於確定債務24,000,000元中），另被告指原告於91年10月2 日申請更正時向債權人借款6筆，金額為52,000,000元，另3筆債權人曹有福向法院提出訴訟時並未提及，要求原告提出說明；殊不知被繼承人曾登財先生向債權人曹有福借款，原告等繼承人本無法知悉其詳情，債權人曹有福又為何只起訴請求清償借款24,000,000元，均非原告等繼承人所能左右，除非被告能舉證原告等繼承人與債權人曹有福先生通謀串供，因此被告要求原告說明，係在強原告所難，增加法律所無之限制，違反舉證法則，對於經法院判決確定之債務24,000,000元卻不予認定，使法院之公信力，蕩然無存，認定事實，僅憑臆測，實與上項最高行政法院判例違背，於法自有違誤。
⒌被繼承人曾登財死亡前未償債務24,000,000元，既經債
權人曹有福向台灣台北地方法院起訴清償借款，並經判決確定，未償債務存在已明確，原告等法定繼承人，自有義務償還，並已陸續還款中，被告依法自應認列為被繼承人曾登財死亡未償債務，自遺產總額中扣除，被告仍否准，依法自有不合，請鈞院判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者
，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定；復按「……我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由書巳載明雙方之攻擊方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重；如係認諾判決或對他造主張之事實為自認者，因被告認諾（即承認原告之訴為有理由）後，法院並不調查原告有無此項權利，即以認諾為基礎，認原告之訴為有理由，判決被告敗訴，又經他造自認之事實，主張事實之當事人就該事實無庸舉證，法院應據為認定事實及裁判之基礎，不必另行調查證據認定該自認之事實是否與真正之事實相符，故判決如有認諾或自認之情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證。……。」復經財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令釋示在案。
⒉本件原告於91年2 月20日申報被繼承人曾登財遺產稅，
未主張是項未償債務，案經被告於91年5 月10日核定遺產總額73,726,227元，遺產淨額60,250,419元。原告於91年10月2 日具文申請增列被繼承人死亡前未償債務，惟未檢附相關證明文件，遲至91年12月2 日始補附借據及本票影本各6 紙，借款金額52,000,000元，債權人為曹有福，原告並於被告審理期間於92年4 月29日繳清稅款，因所提供資料未符合首揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，且經被告函查債權人未獲回函，被告審理後於92年7月14日函復否准所請，原告復於93年9月16日具文主張被繼承人生前向曹有福借款24,000,000元之訴訟案，業經臺灣臺北地方法院民事庭判決確定在案，申請增列被繼承人死亡前未償債務並退還溢繳遺產稅云云，經被告於94年5月11日財北國稅審二字第094025282
0 號書函，以「所附資料，尚難證明被繼承人遺有未償債務……」，否准增列被繼承人死亡前未償債務。原告遂於94年6月2日向財政部提起訴願，案經財政部訴願決定，均持與被告相同之論見駁回。
⒊原告訴稱被繼承人曾登財死亡前未償債務24,000,000元
，既經債權人曹有福向臺灣臺北地方法院提起訴訟，並經判決確定，系爭未償債務存在明確，原告等法定繼承人自有償還義務，並巳陸續還款中，且被繼承人之債務，原告無法知悉債務發生原因及用途，並無舉證責任之義務，故被告否准認列被繼承人死亡前未償債務，顯有不合。
⒋據原告提示之臺灣臺北地方法院92年度重訴字第1505號
民事判決內容，本票票號084737、084738、094739等3筆債務，經原告及其他繼承人等認諾，由法院逕以認諾為基礎而判決系爭債務存在，不另就雙方當事人主張之證據調查訴訟標的之法律關係，縱原告取具系爭確定判決，揆諸首揭財政部92年2月19日台財稅字第092045145
8 號令釋示意旨，稽徵機關仍應本諸職權再調查系爭債務之相關事證。又原告曾於91年10月2 日申請增列被繼承人死亡前未償債務52,000,000元（計6 筆本票債務），業經被告函查債權人有案，因未獲回函，且所提供資料未符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，經被告以92年7 月14日財北國稅審二字第0920228545號函復否准在案，原告復於93年9 月16日申請增列上揭經否准認列之其中3 筆債務，除未能說明前後主張債務金額之差異及債權人僅向法院申請3 筆債務訴訟等原因外，債權人仍未能依被告機關調查函文內容所載，說明其與被繼承人間債權債務關係，況系爭債務經被告依首揭財政部令釋意旨調查結果：（一）被繼承人所開戶之各家銀行開戶約定書簽名，與系爭債務本票影本簽名不符；（二）經查證被繼承人與債權人曹有福借款日至死亡日期間之存款往來情形，尚未發現被繼承人與債權人曹有福有系爭資金往來；（三）被繼承人借款時高齡71歲，借款金額鉅大，借款無特定用途，未約定利息，未提供擔保，且債權人未取得清償之前借款，復陸續大額借出款項，顯與一般常情相悖；（四）原告提供之87年8 月31日借據影本，其借據約定借款金額為 1,100元正，惟本票金額卻為11,000,000元，原告未能舉證說明歧異之因。又原告雖提示存款憑條9 張，主張其與其他繼承人等巳依法院判決陸續還款中，惟臺灣臺北地方法院92年度重訴字第1505號民事判決於92年12月30日巳確定在案，渠等遲至94年4、5月間始分次以現金（其中1 筆為轉帳）70萬元至110萬元不等匯予曹有福君，合計7,400,000元，又未能舉證說明還款資金來源，有違常情。
⒌查當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原
則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」及「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋及改制前行政院36年判字第16號判例可資參照。原告就系爭未償債務，未提供確實證明，是原告主張，核無足採。
⒍據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為張盛和，訴訟中變更為許虞哲，據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定；又財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令釋：「……我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由書巳載明雙方之攻擊方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重；如係認諾判決或對他造主張之事實為自認者，因被告認諾（即承認原告之訴為有理由）後，法院並不調查原告有無此項權利，即以認諾為基礎，認原告之訴為有理由，判決被告敗訴，又經他造自認之事實，主張事實之當事人就該事實無庸舉證，法院應據為認定事實及裁判之基礎，不必另行調查證據認定該自認之事實是否與真正之事實相符，故判決如有認諾或自認之情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證。……。」該令釋與法律規定意旨，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
三、本件原告之父曾登財於90年5月21日死亡，原告及其他繼承人等於91年2月20日依限辦理遺產稅申報，經被告機關核定遺產總額為73,726,227元、遺產淨額60,250,419元、應納稅額19,195,671元。嗣原告於91年10月2日具文申請增列被繼承人死亡前未償債務52,000,000元，經被告機關函復否准所請，原告復於93年9月16日具文主張被繼承人生前向曹有福借款24,000,000元之訴訟案，業經臺灣臺北地方法院民事庭判決確定在案，請增列被繼承人死亡前未償債務，並退還溢繳之遺產稅云云，經被告機關以94年5月11日財北國稅審二字第0940252820號函復，否准其申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：被繼承人曾登財於90年5月21日亡故，遺產稅申報，經被告核定遺產稅19,195,671元，已於92年4月29日繳納，嗣因被繼承人曾登財之債權人曹有福，於92年向台灣台北地方法院起訴以原告等6 人（即被繼承人曾登財之法定繼承人）為被告，請求返還被繼承人曾登財生前向其借款24,000,000元之訴訟案，業經台灣台北地方法院開言詞辨論，於92年12月30日判決確定在案，屬被繼承人曾登財死亡前之確定未償債務；因債務金額龐大，經原告與曹有福協調，自94年4 月20日起，已陸續還款7,400,
000 元，被告否准被繼承人曾登財死亡前未償債務24,000,00 0 元，於法自有違誤；又被繼承人生前向債權人曹有福借款，原告等繼承人本無法知悉其詳情，被告要求原告說明，乃強人所難，增加法律所無之限制，違反舉證法則，請判決如訴之聲明云云。
四、查被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，固為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定；惟該死亡前未償債務，須具確實之證明，始得自遺產總額中扣除，倘未能提出債務存在之確實證明，自與上揭規定得扣除之要件未合；查原告於91年2月20日申報被繼承人曾登財遺產稅，未主張是項未償債務，案經被告於91年5月10日核定遺產總額73,72 6,227元，遺產淨額60,250,419元。原告於91年10月2日具文申請增列被繼承人死亡前未償債務，惟未檢附相關證明文件，遲至91年12月2日始補附借據及本票影本各6紙，借款金額52,000,000元，（計6筆本票債務，含本案3張本票，其中兩張之金額分別為900萬元，其餘一張之金額為600萬元），債權人為曹有福，原告並於被告處理期間於92年4 月29日繳清稅款，因所提供資料未符合首揭遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，且經被告函查債權人未獲回函，被告乃於92年7 月14日函復否准所請扣除生前未償債務各情，為原告所不爭執，並有遺產稅繳款書、遺產稅繳清證明書、被告91年12月5 日財北國稅審2 字第0910087195號函等附原處分卷可稽；嗣原告復於93年9 月16日具文主張被繼承人生前向曹有福借款24,000,000元之訴訟案，業經臺灣臺北地方法院民事庭判決確定在案，申請增列被繼承人死亡前未償債務並退還溢繳遺產稅，並據提出臺灣臺北地方法院92年度重訴字第1505號民事確定判決為佐；惟查該判決係以系爭本票票號084737、084738、0947 39 等3 筆債務，經原告及其他繼承人等認諾，由法院逕以認諾為基礎而判決系爭債務存在，不另就雙方當事人主張之證據調查訴訟標的之法律關係，縱原告取具系爭確定判決，參諸首揭財政部92年2 月19日台財稅字第092045145
8 號令釋意旨，稽徵機關仍應本諸職權再調查系爭債務之相關事證，而不得逕以該判決，據為生前債務存在之確實證明。原告主張應以該確定民事判決，執為認定生前債務之確實證明云云，容非可採。原告既未能進一步提出生前債務存在之確實證明，被告據以否准扣除及退還已繳稅款，洵無不合。
五、次查系爭債務經被告機關依首揭財政部令釋意旨調查結果：
（1）被 繼承人所開戶之各家銀行開戶約定書簽名，與系爭債務本票影本簽名不符，有開戶約定書、存款印鑑卡與本票影本附原處分卷可稽；（2）經 查證被繼承人與債權人曹有福借款日至死亡日期間之存款往來情形，尚未發現被繼承人與債權人曹有福有系爭資金往來，亦有金融機構資金往來交易明細表及存款對帳單附原處分卷可佐；（3）被 繼承人借款時高齡71歲，借款金額鉅大，借款無特定用途，未約定利息，未提供擔保，且債權人未取得清償之前借款，復陸續大額借出款項，顯與一般常情相悖；（4）原 告提供之87年8月31日借據影本，其借據約定借款金額為1,1 00元正，惟本票金額卻為11,000,000元，原告未能舉證說明歧異之原因；又原告雖提示存款憑條9 張，主張其與其他繼承人等巳依法院判決陸續還款中，惟臺灣臺北地方法院92年度重訴字第1505號民事判決於92年12月30日巳確定在案，渠等遲至94年4 、5 月間始分次以現金（其中1 筆為轉帳）70萬元至
110 萬元不等匯予曹有福，合計7,400,000 元，又未能舉證說明還款資金來源，有違常情。被告查證後，認原告就被繼承人生前未償債務之存在，尚未能提供確實之證明，與首揭遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所定得扣除之要件未合，據以否准所請，容無不合。
六、次查「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第537號解釋在案；當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政院36年判字第16號判例可資參照。原告就系爭被繼承人生前未償債務之存在，既未提供確實證明，原告主張，尚難採據。
七、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。被告機關否准原告認列被繼承人生前未償債務2400萬元，及退還溢繳遺產稅款之請求，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告復執前詞訴請撤銷，併請求判命被告機關應作成認列生前未償債務2400萬元及退還溢繳遺產稅款之行政處分，均為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 12 日
第六庭審判長法 官 黃清光
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 10 月 12 日
書記官 吳芳靜