臺北高等行政法院判決
94年度訴字第3505號原 告 奔活有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林昇平（會計師）
蔡季嫻（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國94年
9 月26日台財訴字第09400290560 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國88年1 月至89年11月間與英屬維京群島商漢登企業有限公司臺灣分公司（下稱漢登公司）以合作經營方式，由原告提供其位於桃園縣中壢市○○路○○○ 號
1 樓店面，供予漢登公司銷售商品，收取代價，核屬銷售勞務，惟未依法開立統一發票與漢登公司，卻將發票開立與非實際交易對象（消費者），金額計新臺幣（下同）7,813,09
6 元，案經被告所轄中南稽徵所查獲後，經審理結果，按其未依規定給與他人憑證總額處5%罰鍰計390,654 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈查原告與漢登公司同為經營成衣進出口業務，原為競爭之
雙方，在考慮企業拓展及市場現況後，雙方發展出一種特殊之合作銷售模式，由漢登公司提供貨物及產品管控技術，原告於實際銷貨時開立發票交付予消費者，此一進、銷貨之買賣關係，不但有別於一般直營之銷貨方式，亦有別於單純租賃關係或抽取佣金行為，被告認定原告收取佣金收入（即租金）未依規定給予他人憑證，顯非有合：
⑴按系爭合作店之銷售模式，政府稅收並未短少，被告對
合作店家予以處罰，有違司法院釋字第420 號解釋意旨及租稅中性原則，自應撤銷。
①按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，惟賦
稅之課徵仍應遵守量能課稅及中立性原則，以該行為本質為依歸，因應納稅義務人負擔租稅之能力而為公平課徵，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而使納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，始符合租稅中性原則本旨。
②次按本件合作店之銷售模式，肇因於合作店家（原告
）與國際品牌業者（漢登公司）同屬成衣服飾業者而為競爭之雙方，當國際品牌業者挾其進貨成本、品牌知名度及管理技巧上之優勢，欲打進臺灣市場擴展業務之際，由於原告（合作店家）早於69年度成立，長期經營地方市場，熟悉區域消費行為，有其一定人脈，雙方均遭逢現實上之競爭壓力，為尋求雙贏機會，遂發展出特殊的系爭合作店之銷售模式，由漢登公司提供貨物經營店面所累積之現場業務管控技術，並於店內銷售由原告向漢登公司進貨之產品與消費者。惟上開特殊的合作店之銷售模式，因與百貨公司與專櫃廠商之合作經營方式極度類似，遂比照開立發票報繳營業稅，政府稅收亦從未短少，足見系爭發票開立情形，確屬雙方合作經營服飾業務之結果，允應就其實際營業情形，核實認定為進銷貨之買賣行為，始符合司法院釋字第420 號解釋意旨，應甚明確。③再按上開特殊的合作店之銷售模式，究應如何開立發
票，行為時尚乏相關法令規定，惟因其與百貨公司與專櫃廠商之合作經營方式極度類似，遂比照開立發票報繳營業稅，原告並無短漏報營業稅之情形，政府稅收亦從未短少。詎被告未審上情，遽對合作店之銷售模式，課以合作店家未依規定給予他人憑證之處罰，造成雙方避免上開處罰，被迫終止合作店之經營或改變合作經營之經濟行為，明顯違反上開租稅法律主義及租稅中性原則，顯非有合。
⑵次按本件合作店之合作銷售模式極度類似百貨公司之專
櫃銷售模式部分，因百貨公司之專櫃銷售模式，既認定為先銷後進之買賣商品行為，基於同一事物應為相同對待之行政法理，本件合作店之合作銷售模式，自亦應認定為先銷後進之買賣商品行為，始符合憲法第7 條規定平等權本旨。故本件縱有「先銷後進」之情形，惟於查獲前，買賣雙方已取得或給與憑證，並自動補報補繳稅款，依稅捐稽徵法第48條之1 規定，自應免罰：①按百貨公司及其專櫃廠商採「先銷後進」之交易模式
，不問是否符合財政部77年4 月2 日台財稅第000000
000 號函釋規定之要件，該百貨公司及其專櫃廠商「先銷後進」之交易，均屬買賣行為，並非租賃關係：
按財政部77年4 月2 日台財稅第000000000 號函令
「百貨公司採用專櫃銷售貨物者，如符合左列條件，對於供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳：㈠股份有限公司組織。㈡經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅。㈢申請前一年度未經查獲短、漏開統一發票。．．．」。上開函釋，已認定百貨公司與其專櫃廠商之交易為買賣行為，並非租賃行為，並就符合該函釋規定之要件者，准許以「先銷後進」方式開立發票：
A.百貨公司採「先銷後進」方式開立發票，且符合上開財政部77年函釋規定之適用要件者，縱稅捐機關人員當場查獲「先銷後進」，該百貨公司並無未依規定取得憑證之行為罰問題，而專櫃廠商亦無漏開發票之漏稅罰問題。
B.百貨公司採「先銷後進」方式開立發票，但不符合上開財政部77年函釋規定之適用要件，倘稅捐機關人員當場查獲「先銷後進」，該百貨公司仍有稅捐稽徵法第44條規定，未依規定取得憑證之行為罰問題，而專櫃廠商則有營業稅法第52條規定，漏開發票之漏稅罰問題。
又百貨公司及其專櫃廠商，並未符合財政部77年函
釋規定之適用要件，其「先銷後進」交易，於查獲前，已自動補報補繳者，依據稅捐稽徵法第48條之
1 第1 項規定，應予免罰。上述百貨公司與專櫃廠商「先銷後進」之交易，不
問是否符合財政部77年函釋規定適用要件，被告均認定為買賣之進銷貨關係，並不會因其未符合財政部77年函釋規定之適用要件，就將上開進銷貨之買賣關係，改變認定為佣金關係。
②次按合作店銷售模式與百貨公司專櫃銷售模式之型態
極度相類似，兩者在營業登記、開立發票、營業收入申報、貨物之瑕疵擔保責任等各項屬性均相當。而專櫃廠商與連鎖品牌廠商兩者，在物之所有權、銷售人員提供、水電裝潢等各項屬性均相當，唯一差別，僅專櫃模式之貨款由百貨公司收取，合作店模式之貨款由國際品牌業者收取乙項而已。查收銀業務之目的係為確保雙方有關銷售業績內部控管之正確性與相互勾稽性，而漢登公司既為國際品牌業者，無論於市場銷售抑或內部管控之經驗，均較合作店家更具規模與制度，是於類此合作內容之帳務記載攸關甚鉅下，雙方約定由管理技術較為完備之漢登公司負責銷售價款之收取，至符常情。又貨款由何人收受，屬私法自制範疇，縱貨款未收仍不能否認其買賣行為，亦不能據此不開立發票，則被告僅以收款人員不同，全盤推翻合作店銷售模式與百貨公司專櫃模式極度相似之事實，顯然過於嚴苛。從而百貨公司專櫃模式既認定為進銷貨之買賣關係，則合作定銷售模式自亦屬進銷貨之買賣關係，應甚明灼。
③復按合作店銷售模式與百貨公司專櫃銷售模式之型態
極度相類似，均屬「先銷後進」之交易模式。縱本件合作店銷售模式，並未符合財政部77年函釋之適用要件，其「先銷後進」交易，無法適用該函釋規定開立發票，故依據稅捐稽徵法第44條規定，其未依規定取得憑證部分，仍有處以行為罰問題。惟按「營業人未依『營業人開立銷售憑證時限表』規定開立統一發票，在經檢舉及稽徵機關調查前，於同一申報期限內自動補開，且於規定申報期限前申報者，適用稅捐稽徵法第48條之1 規定，免按該法第44條規定處罰」為財政部86年5 月14日台財稅第000000000 號函釋所規定。查原告既於查獲前取具進項憑證並補報補繳稅款在案，故依據稅捐稽徵法第48條之1 及上開財政部86年函釋規定，仍應免罰。
④據上，漢登公司於百貨公司之店內成立專櫃，販賣「
HANG TEN」服飾者，百貨公司與漢登公司（專櫃廠商）間交易，其法律定性為服飾商品之買賣進銷貨關係，則漢登公司於合作店之店內，販賣相同「HANG TEN」服飾，其交易模式與百貨公司之專櫃模式極度類似，自應認定為服飾商品之買賣進銷貨關係，始符合憲法第7 條規定平等權意旨。乃被告未審上情，對合作店之銷售模式認定為非服飾商品買賣之進銷貨關係，自非有合，訴願決定未予究明，率以「本件係因訴願人銷售勞務（出租專櫃），收取漢登公司支付之佣金收入（即租金），未依法開立統一發票予漢登公司」為其維持之理由，亦非有合，應予撤銷。
⑶末按關於被告援引合作契約內容為本件處罰理由部分，顯有諸多誤解，並非有合：
①有關漢登公司負責店面經營管理之約定：
查原告利用漢登公司為國際連鎖品牌經營技術所有者之資格，以該公司應提供有關店面經營管理上所需之各項知識為要，俾期達到一致品牌的專業形象，並相對保障穩定之銷售收入來源；相對言之，若原告可針對漢登公司之管理技術加以干涉，漢登公司將無法具體而完整顯現品牌銷售功能，此為連鎖品牌經營所當然。故所稱原告不得干涉，乃係指不得干預或違反漢登公司對經營管理上之技術與知識而言，並不改變由原告實際銷售貨物之本質。
②有關漢登公司提供店面之銷售人員及收取銷售貨款之約定：
本件合作方式由漢登公司提供貨物及現場銷售之經
營管理技術，故人員派駐為雙方合作經營必要之輔助條件之一，此與合作店家應提供合作店並辦妥營業登記之參與經營之資格條件相同。又合作店之收銀業務雖可由漢登公司派駐現場之人員代收，唯其目的僅在確保雙方有關銷售業績之內部控管正確性與相互勾稽性，尚難據此以偏蓋全並否認漢登公司與原告之進銷買賣關係。
縱如被告所稱自行收款人即屬銷售貨物之人，唯現
行加值型及非加值型營業稅法對課稅主體有關營業人之定義，依其法理即無須再於該法第6 條另予規定其態樣，且參諸同法第2 條對以銷售貨物或勞務之營業人為納稅義務人之規定，亦非以貨款之收款人為認定依據。況收銀人員仍係在合作店內本於本地店家之地位收取銷售貨款，並不改變本地店家銷售之事實，且一般商業買賣交易之款項託收情形，甚為普遍，自難以此相繩。足證被告以漢登公司負責店內人事，推論原告並無買賣之事實有誤。
③再按原告與漢登公司之合作經營型態，乃屬契約當事
人衡諸私法自治與商業競爭之考量所為的買賣交易，被告實不得因其經營型態變異，否認其實質法律關係之存在。
按民法第345 條第1 項規定：「稱買賣者謂當事人
約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約」，其中「財產權」乃係具有財產價值之私權或法益，並不獨指物權或債權而言，是本案貨物之屬買賣關係，並不因爾後商店之經營委由漢登公司派員管理及負責收取貨款而有所改變，乃被告逕指本案並無原告主張之買賣事實，難謂無混淆系爭法律及事實之發生時點，蓋一契約之成立，只須當事人雙方之意思表示互相一致，並不以具備何種方式為要件（參民法第345 條之立法理由所明），此再證諸民法第345 條第2 項「當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」之規定，更顯明灼。故原告之商店經營與人員、貨款之管理等事項，自不影響前揭買賣關係之成立。
次按漢登公司並未對原告收取類似加盟權利金或經
營服務費等名目之款項，而以原告之銷售額扣除事前約定抽成比率計算之金額後，作為漢登公司提供貨物予原告之銷貨收入（即原告之進貨成本），與加盟店由業主提供銷貨貨源及經營技術之關係類似，尚不得率予否認漢登公司與原告間之進貨銷售買賣關係。
末按一般銷售之常態，銷售行為除由製造商自行辦
理銷售行為外，尚可透過經銷商或大盤商進行，因對於製造商自行銷售行為而言，透過該經銷商或大盤商不但可相對保障一定之銷售收入來源，並為保障經銷商或大盤商之一定利潤，均會就其所相對減省之銷售費用給予經銷商或大盤商折扣。故經銷商為爭取合作店加入銷售以拓展市佔率及市場知名度，並未收取類似加盟權利金或經營服務費等名目之款項，而係以合作店之銷售額扣除事前約定統一抽成之金額後，作為經銷商提供貨物予原告之銷貨收入（即原告之進貨成本），是比照上開製造商所給予經銷商之銷貨折扣情形，於該銷貨折扣等同為合作店家之利潤下，足見被告逕以該抽成比例認做租金（即佣金）收入，實有悖於常情，自不足採。
④據上，被告指摘漢登公司負責店面之經營管理、人事
任用、進銷貨品之處理及銷售貨款之收取，且得視營業需要，調轉銷售之商品給第三人，貨物所有權仍屬漢登公司等理由相繩部分。茲以倘漢登公司於百貨公司設置專櫃，出售「HANG TEN」服飾為例，說明被告對本件認定為租金（即佣金）關係之違誤。按漢登公司倘於百貨公司設置專櫃，則專櫃（店面）內之經營管理係由漢登公司負責、專櫃內之銷售人員為漢登公司之員工，專櫃內之人事任免係由漢登公司負責、專櫃內進銷貨品之處理係由漢登公司負責，專櫃內陳列待售之服飾商品，其所有權屬漢登公司所持有、至於專櫃內銷售商品之貨款，係顧客與漢登公司員工洽商且成交後，顧客將貨款交給漢登公司之員工，再由該員工持向百貨公司繳納，以開立百貨公司之統一發票。足見百貨公司與專櫃廠商之交易模式，與本件合作店之銷售模式，極度相似，應無疑義。則被告明知漢登公司倘於百貨公司設置專櫃，依據前述財政部77年
4 月2 日台財稅第000000000 號函規定，不論是否申經核准，百貨公司與專櫃廠商（漢登公司）之法律定性，均為買賣關係，並非租賃或佣金關係，對本件於毫無短漏營業稅之情形下，竟以上開理由為其處罰依據，顯非有合，應予撤銷。
⑷綜上，合作店家與國際品牌業者同為經營成衣服飾業務
，考慮企業拓展及市場現況所需，雙方發展出系爭合作店之銷售模式，其經營型態，極度類似百貨公司與專櫃廠商之銷售模式，原告據以開立發票，政府從無短收營業稅之事實，詎被告未審上情，擅認上開行為屬原告收取租金（即佣金）收入之行為，課以未依規定給予他人憑證之處罰，顯出於臆測，不當干擾人民經濟活動之運行，違反租稅中性原則。
⒉本件訴訟標的為「被告解釋合作合約書，誤認原告有佣金
收入未依法給予憑證，應受稅捐稽徵法第44條之罰鍰之原處分違法，訴請撤銷」，被告卻主張「支付佣金收入（即租金），未依法開立統一發票」，顯與原告之聲明不符，違反民事訴訟法第388 條。
⒊被告原處分書只載明原告有佣金收入，未依法給予憑證，
應受罰鍰之處罰，並未記載原告系爭期間已依法開立給買受人之銷售貨物發票已予撤銷，原處分已就同一租稅客體，行使兩次核課權，違反稅捐稽徵法第28條之規定，即被告一方面核課原告有銷售貨物，應依法開立銷售貨物發票，同時又核課原告有佣金收入，應依法開立佣金收入發票。
⒋被告依其對合作合約書之偏執解釋，否認原告系爭期間開
立銷售貨物之適法性，另主張原告於系爭期間有租金收入，應依法開立租金收入發票給漢登公司，始為適法並為原處分，經查其違法處分如下：
⑴合作合約書為連鎖加盟業之特許加盟合約書，被告解釋
為原告有租金收入，被告非簽約當事人、簽約見證人、履約當事人，難認其所為之解釋合乎民事訴訟法第278條「事實於法院已顯著或為其職務所已知者，無庸舉證」及第282 條「法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽」之規定。
⑵原告所有向漢登公司之進貨及銷售給買受人貨物，均逐
筆記載於POS 系統之中，因漢登公司要求所有合作店賣價（相同貨號）均要相同，故以POS 系統控制，原告向漢登公司進貨時，漢登公司將貨號及零售價打入條碼，再將貨物銷售給原告，原告銷售貨物給買受人，經由PO
S 系統開立統一發票給買受人，收取現金，控制現金之收取及統一銷售價格。
⑶被告轄區稅務人員（約50人），均保有：
①合作店初次申請營業，實地勘查並核准經營：
②每年一次之續後勘查並核准繼續經營：
③發給合作店統一發票購買證：
④每兩個月銷售統一發票給合作店：
⑤每兩個月之營業稅401 表有漢登公司之進項稅額及銷⑥每年受理合作店為營利事業所得稅結算申報，核定每
年申報之銷售貨物營業收入，並核定其營利事業所得稅及個人綜合所得稅。
⑦前開事實及證據，均證原告係自進自銷，無租金收入。
⑧被告另為「原告有佣金收入，未依法給予憑證，應受罰鍰處罰」之處分，違反「禁反言」原則。
⑷被告所為之解釋違背證據法則：
①被告主張合作合約書為原告有租金收入，此為民事之
特別否認，依民事訴訟法第277 條、最高法院32年判字第16號判例被告應負舉證責任。
②合作合約書為特許加盟合約書，應傳喚行政院公平交
易委員會或經濟部商業司或台灣連鎖加盟協會或理律法律事務所或被告轄管管區稅務人員為證，即詢問有特別知織經驗之人，以為辯明。
③漢登公司有50餘家合作店（含原告），由不同之加盟
店主投資經營，均懸掛相同HANG TEN招牌（不懸掛加盟主之店名，如原告之奔活），賣相同HANG TEN商品、相同之CIS （識別系統），為加盟連鎖業態（與7-
11、全家便利商店相同），原告加入連鎖加盟產業，為「顯著之事實」、「已明瞭之事實」，被告未予查核。
④被告未就合作合約書約定條款，論述何以可構成租賃
關係之要件，直接認原告有租金收入，為不適用法律及不備理由之違法。
⑤縱合作合約書有租賃關係而認原告有租金收入，此與原告聲明之撤銷原告有佣金收入之違法無關。
⑥被告引財政部91年6 月21日台財稅字第09100453902號函釋據以爭執，惟原處分不備理由，經查：
被告引××公司如何約定支付佣金，並未具體說明，如何有本件之適用。
被告所認「原告有佣金收入，未依法給予憑證，應
受罰鍰罰」之原處分是否違法為本件訴訟標的，被告豈能倒果為因，怎能先確定原告有佣金收入？「認屬該公司銷售」為營業稅法及民法之法律關係，與「支付佣金」、「自行收款」無關。
況系爭合約書並無「支付佣金」、「自行收款」之約定，被告偏執之主張，與卷載不符。
⑦被告引財政部92年1 月28日台稅二發字第0920450761號函釋據為爭執，經查：
「至營業人與另一營業人簽訂合約書，合作銷售貨
物之案例」，前開所稱之合約書與本件合約書並不相同，無法適用本件。
「如其合作雙方無進銷關係，僅單純為租賃關係」
並非本件合作合約書履約事實及真意，被告不得以假設條件事實為爭執。
⑧前開91年6 月21日之0000000000號函與92年1 月28
日之0000000000號函之引用，有不合本件系爭期間（88年1 月至89年11月）之違法。
⑨被告以合作合約書第5 條之約定，認定本件漢登公司
提供之全部商品所有權從未移轉予原告，為不適用法律之違法。認定所有權是否移轉應查合作合約書履約之事實及相關法律規定，以為論斷，並非「甲方保留所有權」之約定，就認定所有權未移轉。就履約之事實，漢登公司將系爭貨物運抵合作店，由合作店銷售給買受人，此為兩造所不爭。漢登公司未在合作店為營業登記、未指派經營負責人、未購買統一發票、未申報營業稅401 表。
⑩「調轉供銷售之商品給第三人」實為連鎖加盟體系整
體有效運作增加利潤之常態，與商品所有權是否移轉無關。
⑪「甲方保留所有權」實為債權之保障，並非物權之保
障，動產擔保交易法第2 條、第5 條、第13條、第26條之規定，與商品所有權是否移轉無關。
⑫「惟本件銷售貨物之所有權變動係直接自漢登公司至
第三人，並非自漢登公司至原告再至第三人」，被告所認有不備理由之違法，被告應提示證據，沒有證據無法證事實。
⑬合作合約書且無「一定比例支付佣金」、「係由漢登
公司自行收款」之約定，被告所認與卷載不符，為不適用法律之違法。
⑭所論「漢登公司自進自銷」或「原告與漢登公司雙方
無進、銷貨關係」，均非原告所聲明之事項，縱「漢登公司自進自銷」或「原告與漢登公司雙方無進、銷貨關係」均難認「原告有佣金收入，未依法給予憑證，應受罰鍰處罰」之原處分為適法。
⑮本件合作合約書開宗明義規定：「茲因乙方欲與甲方
（漢登公司）以合作經營方式銷售甲方所提供HANG TEN品牌或認可之商品」，已明確確定原告銷售漢登公司HANG TEN品牌商品，約定條款共13條均以原告與漢登公司如何在原告所開設之合作店，銷售HANG TEN貨品，基於特別委任提供各自銷售資源，並拆算銷售貨物款。本約第1 條「提供營業場所」為連鎖加盟業加盟店加盟必須具備之條件，與原告提供勞務有佣金收入無關，且未查明漢登公司指派何人為營業場所之負責人，被告捨棄原告之主張，違背了行業特性，為處分理由矛盾、不備理由。經剖析合作合約書條款，均為原告與漢登公司在合作店合作銷售HANG TEN貨品之特別委任，包括各自方提供資源，以及其各自方提供資源而作拆款特別委任之債權債務約定，與本件系爭物權所有權移轉無關。被告豈能以對合作店合約書之偏執解釋來論斷本件，原處分有不適用法律之違法，更違反經驗法則及論理法則。
⑸本件合作合約書之兩當事人原告與漢登公司，被告所為之處分完全不同。
①原告所受處分：
原告有佣金收入，未依法給予憑證，依稅捐稽徵法第44條處罰鍰處分。
原告原開立給買受人之銷售貨物發票未予撤銷。
②漢登公司所受處分：
漢登公司有租金支出，未依法取得憑證，依稅捐稽徵法第44條處罰鍰處分。
原告原開立給買受人之銷售貨物發票予以撤銷，責由漢登公司開立銷售貨物發票給買受人。
③被告有處分理由矛盾之違法。
⒌租金係規定於民法第2 編第5 節，佣金則規定於營利事業
所得稅查核準則第26條第1 項、民法第528 條、第529 條、第532 條、第533 條、第558 條，被告已捨棄原告有「佣金收入7,813,096 元，未依法規定給與他人憑證」之訴訟標的，鈞院應給予被告敗訴之判決。營業稅法第3 條第
2 項所謂「提供勞務給他人」係佣金收入之取得，原告應負擔之成本為人事成本，被告應查核及舉證為用人相關資料，如薪資、保險、差旅、退休等，後者「提供貨物與他人使用、收益」，原告應負擔之成本為租金、財產稅、折舊、維修等資料，被告應查核並舉證，不論從法律規定，原告實質負擔，被告之查核項目，佣金與租金是完全不相同，如何可證佣金是銷售勞務，租金是銷售勞務，所以佣金即租金。且被告所訂營利事業所得稅結算申報書損益科目，佣金收入編號為41號，租金收入編號為39號，又稅務行業標準代號及擴大書面審核適用純益率及標準彙總表，不動產租賃業之租金標準代號為6611-14 ，居間業之佣金標準代號為4570-12 ，被告自認佣金收入不同於租金收入，可證被告所論違背法律之基本邏輯。
⒍本件原處分並無原告與漢登公司所訂合作合約書有違背民
法及稅捐稽徵法之論述及證據，其合作合約書之訂定當然受憲法第22條之保障，不容被告任意解釋與主張契約意思表示之真意。本件合作合約書為商務契約，由契約兩當事人依其合作真意而為訂定，並經執行，未有任何爭議，其商業行為之考量所為契約訂定，不能以法律專業人士之立場觀之，既然兩當事人間，商業進行順利，自無意思表示真意解釋之爭議，依法應受法律、憲法之保障。被告未能舉證證明原告與漢登公司所訂合作合約書有違民法及稅捐稽徵法，且強行解釋兩當事人所訂合作合約書。被告為本件合作合約書之解釋，不但未依民法第98條探求當事人真意，且其解釋未依據法律規定、未為具體舉證，即草率而為處分，依行政訴訟法第4 條第2 項規定，應屬違法。又訴願決定所論原告有佣金收入或論佣金收入（即租金），被告不但無解釋之適格，且其非契約之當事人、簽約之當事人、契約所訂商業之執行者，更無解釋之能力。何以被告能據以推翻原告所主張之自購自銷之營業行為（開立銷售貨物發票給買受人）？⒎原告與漢登公司間之法律關係有二，一為連鎖加盟商品買
賣關係，一為連鎖加盟勞務之特別委任關係，本件系爭合作合約書為連鎖加盟勞務之特別委任關係，連鎖加盟商品買賣關係則不在合作合約書規範之範圍，亦無不動產租賃關係之約定。系爭期間，漢登公司將系爭商品運至合作店，再由合作店銷售給買受人，並由漢登公司開立銷售發票給原告，並由原告開立銷售發票給買受人，此長期一致之法律行為，均經被告事前審查，事後核准在案，應受信賴保護原則之保護，不受違反禁止規定及應作義務，依司法院釋字第275 號解釋，即無違反稅捐稽徵法第44條之處罰。原告先是依法開立銷售發票給買受人，經被告具體認定原告與買受人無買賣行為，原告與漢登公司間無買賣行為，被告更積極以違章處分之方式，出具違章處分書，先撤銷原告、買受人之銷售發票，再諭令原告應開立佣金收入發票給漢登公司，並以違反稅捐稽徵法第44條之處罰。佣金收入與銷售收入是獨立互為排斥之兩種不同性質之收入，有佣金收入就無銷售收入，法律不可能同時就同一交易行為，行使兩種核課權，鈞院應具體肯認被告為本件處分時確已先自動撤銷原告有銷售貨物收入（對買受人）之事實及所開立之銷售發票。
⒏由被告誤解為月底漢登公司開立扣除佣金收入（即租金）
金額統一發票與原告等情形觀之，「利潤」二字，顯然是原告銷售價格與進貨價格之差，與租金收入無關，抽成22% （或16% ）之抽成，顯然係銷貨價格與進貨價格之差，即會計專業所稱之銷售毛利，原告既銷售漢登公司之貨品，當然要有銷貨毛利之約定，此乃服飾連鎖加盟業之行業用語，若傳喚相關證人為證，當可知之。被告將抽成等同於佣金（即租金），即有處分不備理由之違法。原告向漢登公司進貨，當然要取得漢登公司之進貨發票，故以銷售價格－銷售毛利＝進貨價格之金額來開立發票，故約定「甲方每日實際銷售之商品數量，依商品價格計算，依前條規定（抽成22% （或16% ））計算所得之金額，即係乙方所應得之貨款（進貨價格＝銷售價格－銷貨毛利（抽成））。」⒐漢登公司將系爭貨物運交原告，由原告處銷售給買受人，
此物流系統已為兩造所不爭，依營業稅法第3 條第1 項規定，銷售貨物係以移轉貨物所有權，並取得代價為要件，至於取得代價之方式如何，並非為具體構成銷售貨物之要件。漢登公司將貨物運抵原告，原告將前開貨品銷售給買受人，買受人依民法第345 條交付價金給原告，原告依合作合約書第8 條償還貨欠給漢登公司，完全符合營業稅法第3 條第1 項之規定。
⑴依民法第801 條之規定，動產之受讓人占有動產，而受
關於占有規定之保護者，縱讓與人無移轉所有權之權利，受讓人仍取得其所有權。合作店之營業登記負責人為原告，漢登公司將貨物運交原告，原告為動產受讓人占有動產，動產所有權已由漢登公司移轉給原告。依民法第761 條第1 項，動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。
⑵依民法第940 條之規定，對於物有事實上管領之力者，
為占有人，漢登公司將貨物運抵合作店所在地，經原告驗收，並計入原告之庫存，承擔經營風險，有POS 系統之進貨、庫存系統可稽查。原告為合作店所在地貨物之占有人。合作店所在地懸掛原告之營利事業登記證（營業證），合作店負責人為原告負責人，貨物由原告銷售給買受人，並向買受人收取價金，開立發票給買受人，向漢登公司償還貨欠，為合作店所在地貨物之占有人。
民法第943 條之規定，占有人於占有物上行使之權利，推定其適法有此權利。原告依營業稅法第28條為營業登記，其擁有租賃權，為合作店所在地貨物之占有人。⑶依民法第946 條之規定，占有之移轉，因占有物之交付
，而生效力。漢登公司將貨物交付原告，原告將貨物交付買受人，已產生占有移轉之效力，原告為貨物之受讓人，依法取得動產所有權。漢登公司將貨物所有權移轉給原告，再由原告移轉所有權給買受人，應為不爭。⑷依民法第944 條第1 項之規定，占有人，推定其為以所
有之意思，善意、和平及公然占有者。原告為合作店貨物之占有人已不爭，其銷售貨物給買受人，為民法第76
5 條所定。被告所認原告有佣金收入而據以處行為罰，應基於原告與漢登公司間有「委託銷售」之法律原因及關係，今，被告已自承原告與漢登公司間無委託代銷售關係，除非被告能積極舉證原告與漢登公司間「自購自銷之行為」，有民法第87條之「虛偽通謀」之意思表示及最高法院32年判字第16號之違法，並積極舉證被告所認佣金收入有法律原因、法律關係、法律事實，並為法理論述。
⒑依原告與漢登公司所訂合作合約書第5 條規定，已證明漢
登公司已將商品銷售給原告，如果商品依然是漢登公司所有，漢登公司何必訂約主張「甲方保留其所有權」、「調轉銷售之商品」，被告之主張違背契約原意，又「甲方保留其所有權」之約定，實係因漢登公司銷售商品給原告，係約定原告銷售給買受人之後，依每日所售現金之多寡，慢慢償還貨款之方式，漢登公司供貨係採一次多量供貨方式，且商品經原告驗收並儲存為原告之存貨，通常在行業慣例中以兩種方式處理：一採由原告提供押金或抵押品之方式，在押金及抵押品之額度範圍內，由漢登公司出貨，以原告所提供之抵押品及押金，保全其債權（物權已因交付而移轉給原告），一採契約約定依動產擔保交易法所定附條件買賣之方式，保全其債權。因原告等合作店因資金、資產不足，無法提供押金或抵押品為擔保，通常採約定附條件買賣之方式，為動產交易之債權擔保。被告所論違背法律，有不適用法律之違法，即違反動產擔保交易法第
2 條之規定。因漢登公司提供之商品，原告每日連續出售，又連續還款，要向主管機關登記，有其技術上之困難，且所付登記費昂貴，故行業採契約約定方式即可，依動產擔保交易法第5 條規定，雖未登記，不得對抗善意第三人，但附條件買賣在原告與漢登公司間是有效的，是可以對抗的，並無約定無效之問題。又依動產擔保交易法第13條規定，漢登公司銷售給原告之商品標的物，動產物權所有權已移轉，其「甲方保留其所有權」，僅為漢登公司債權之保全，原告為合作店系爭商品之占有人，商品之利益及危險，由占有人承受負擔，為營業稅法第3 條第1 項所訂之銷售貨物，完全符合營利事業所得稅查核準則第26條第
1 項、第2 項所訂之自購自銷，被告所論佣金收入之處罰，有適用法律不當之違法。漢登公司與原告，在合作合約書中，約定原告每日銷售所得之現金，交付甲方，償還貨欠，依動產擔保交易法第26條之規定原告因有部分價金之支付約定，取得商品所有權，將商品賣給買受人，因漢登公司連續性之整批銷貨給原告，原告連續性之銷售給買受人，取得現金，償還貨欠，原告償還現金之總價，永遠小於漢登公司供貨之總值。原告與漢登公司間，就在漢登公司的連續性整批供貨，原告連續性零星銷售，完成契約所定之「甲方提供之全部商品，甲方保留其所有權」之契約關係。
㈡被告主張之理由：
⒈查民法第345 條規定：「稱買賣者，為當事人約定一方移
轉財產權於他方，他方支付價金之契約」，倘無移轉財產權之事實，則與買賣未合。本件原告與漢登公司簽訂之合作合約書（下稱系爭合約書）第5 條載明「甲方（漢登公司）提供之全部商品，甲方（漢登公司）保留所有權。因此甲方（漢登公司）得因營業需要，調轉銷售之商品給第三人」，探究系爭合約書內容，本件漢登公司提供之全部商品所有權從未移轉予原告，漢登公司甚至可視營業需要，調轉供銷售之商品給第三人，故原告與漢登公司間就漢登公司所提供之全部商品並無買賣關係存在，原告仍執其有向漢登公司進貨並由其負責實際銷售貨物等情，顯屬有誤。
⒉次查，本件銷售之經營型態與一般百貨公司專櫃銷售型態
不同，二者雖均以合約約定按銷售額之一定比例支付佣金，惟本件銷售貨物之所有權變動係直接自漢登公司至第三人，並非自漢登公司至原告再至第三人，且原告本件銷售貨物所得之貨款，係由漢登公司自行收款，非由原告收款，原告與漢登公司雙方間並無進、銷貨關係，更無「先銷後進」問題，故本件與百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票於本質上即有差異，並無可相提並論性，原告誤為比附援引，甚而主張本件有違反憲法第7 條規定平等權云云，顯不足採。
⒊再查，原告稱本件應有稅捐稽徵法第48條之1 規定，於查
獲前已取具進項憑證並自動補繳稅款免罰之適用乙節，茲因本件係原告銷售勞務（出租專櫃），收取漢登公司支付之租金收入，未依法開立統一發票與漢登公司，按稅捐稽徵法第44條規定，以其銷售勞務，未依法給與他人憑證處5%行為罰，且原告迄今仍未提出開立與漢登公司之租金收入憑證供核，是其主張其於查獲前已取具進項憑證並自動補報補繳稅款免罰云云，顯係對原處分裁罰違章事實，有所誤解，核無足採。
⒋漢登公司所提供之全部商品其交易性質應認屬漢登公司之
銷貨，依前揭營業稅法第32條第1 項規定，自應由漢登公司開立發票交付買受人（即消費者）。又依該合約規定，原告僅能按營業額19% 之利潤抽成，並由漢登公司於核對帳目後一次匯入原告帳戶，故原告收取19% 利潤核屬出租店面收入，原告自應依營業人開立銷售憑證時限規定，於收款時開立租金收入發票交付與漢登公司。原處分按其未依規定給予他人憑證金額處5%罰鍰計390,654 元，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合。是原告上開主張係向漢登公司進貨，再轉賣買受人（即消費者），並非店面之出租行為乙節，不足據採。
⒌原告主張被告答辯狀內容所載「支付佣金收入（即租金）
，未依法開立統一發票」與原告主張之訴訟標的「被告解釋合作合約書，誤認原告有佣金收入未依法給予憑證，應受稅捐稽徵法第44條之罰鍰之原處分違法，訴請撤銷」不符，違反民事訴訟法第388 條云云，顯無理由：
⑴原告提起之訴訟類型為撤銷訴訟，其訴訟標的為原告對
於行政處分違法並損害其權利之主張。原告於94年10月26日起訴狀第2 頁主張違法並損害其權利之行政處分係指：財政部94年9 月26日台財訴字第09400290560 號訴願決定、被告94年4 月6 日財北國稅法字第0940233237號復查決定書及被告所轄中南稽徵所93年3 月2 日處分書（處分書編號：Z0000000000000），被告自始自終均針對上述三個行政處分內容為答辯，合先敘明。原告於95年7 月18日之行政訴訟準備㈠狀中竟又縮減訴訟標的為「被告解釋合作合約書，誤認原告有佣金收入未依法給予憑證，應受稅捐稽徵法第44條之罰鍰之原處分違法，訴請撤銷」該「原處分」似僅指被告所屬中南稽徵所93年3 月2 日處分書（處分書編號：Z0000000000000），其主張反覆，影響本件審理之對象、範圍，造成被告對於攻防目標之困惑，鈞院應曉諭原告應速確認訴訟標的，俾利訴訟之進行。又若原告僅對被告所屬中南稽徵所93年3 月2 日處分書（處分書編號：Z0000000000000）不服，則原告並無訴之利益，鈞院應逕予駁回原告之訴。
⑵按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，
以取得代價者，為銷售勞務」，此為營業稅法第3 條第
2 項前段所明定。查被告就原告與漢登公司間之合作模式，自始認定其為租賃關係，漢登公司依據其與原告簽訂之合作合約書第6 條、第7 條、第8 條計算給付原告之款項即為租金，此可由被告92年12月17日財北國稅審三字第0920241991號函附件「英屬維京群島商漢登企業有限公司臺灣分公司各合作店租金支付情形」，及被告所轄中南稽徵所於92年12月26日財北國稅中南營業一字第0920043218號調查函所載「主旨：為查核貴公司租賃有無依規定開立統一發票．．．說明：．．．二、請攜帶貴公司出租與英屬維京群島商漢登股份有限公司88年至91年開立之統一發票及相關租賃資料．．．」可證。
至於被告所轄中南稽徵所93年3 月2 日處分書（處分書編號：Z0000000000000）違章事實欄之「佣金收入」，僅係名稱不同，此由被告94年4 月6 日財北國稅法字第0940233237號復查決定書、財政部94年9 月26日台財訴字第09400290560 號訴願決定，已改載「佣金收入」（即租金）可查，況不論「佣金收入」或「租金」，均屬原告銷售勞務收入，依法原告取得勞務收入時即應開立憑證。是本件核課標的自始確定，即88年1 月至89年11月間因原告提供中壢市○○路○○○ 號1 樓店面與漢登公司所取得之代價，計7,813,096 元，尚不因處分記載「佣金收入」或「租金」而影響其之效力。
⒍原告主張被告一方面核課原告有銷售貨物，應依法開立銷
售貨物發票，同時又核課原告有佣金收入，應依法開立佣金收入發票，係就同一租稅課體，行使兩次核課權，違反稅捐稽徵法第28條之規定云云，顯係誤解法令：
⑴被告所轄中南稽徵所93年3 月2 日處分書（處分書編號
：Z0000000000000）所為罰鍰處分（行為罰），並非核課稅捐之處分，原告所謂「兩次核課權」究何所指，令人不解。
⑵至於稅捐稽徵法第28條適用之前提，須納稅義務人提出
申請並檢具證明，始得退還溢繳之稅款。本件原告從未提出具體證明，申請退還，被告實無從審理是否符合退稅要件。按營業稅法第3 條第1 項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」；民法第345 條第1 項規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約」，即賣方負有將貨物之所有權移轉予買方之義務，此乃買賣關係成立之要件之一。又按「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解」，有最高法院17年上字第118 號判例可參。查原告因與漢登公司間之合作關係，而立有合作合約書，渠等間之法律關商品之所有權甲方（按即漢登公司）提供之全部商品，甲方保留其所有權。因此甲方得因營業需要，調轉銷售之商品給第三人」，準此，漢登公司提供在原告店面銷售之貨物，在未經出售予消費者前，其所有權乃屬漢登公司所有。亦即貨物之所有權乃在漢登公司與消費者間移轉，則稽之前揭營業稅法規定銷售貨物之定義及民法買賣關係之定義，買賣關係應存在於漢登公司與消費者之間，而非存在於漢登公司與原告之間。再依合約書第3 條約定：「經營費用之負擔⒈店面之經營管理由甲方全權負責，乙方不得干涉。⒉房屋之租金、保全、水電管理費由乙方負擔。電話費由甲方負擔。⒊店面之貨品及人員由甲方負擔」，第4 條約定：「裝潢設備甲方全權負責」，即依合約約定，原告之義務僅提供合於漢登公司需求之店面，供漢登公司銷售貨物而已，至店內之裝潢設備、經營方式、人員調度等，均由漢登公司負責，原告「不得干涉」。另第6 條約定：「利潤分配乙方之利潤分配依左列方式計算：每月按營業額以19% 之利潤抽成。全年之包底營業額以貳仟貳佰萬元」，此即為原告相對於其義務所得獲取之報酬權利。是綜觀上開合約書內容，原告依合約書之義務僅提供合於漢登公司需求之店面，供漢登公司銷售貨物；而其權利則為獲得每月按營業額以19% 之利潤抽成，全年之包底營業額以貳仟貳佰萬元；而原告與漢登公司間依合約書第5 條之約定，則並不具有買賣關係甚明。是依合約約定，原告提供合於漢登公司需求之店面，以獲取一定比例之報酬部分，與營業稅法第3 條第2 項前段規定「提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者為銷售勞務」定義合致。此外，復有「英屬維京群島商漢登企業有限公司臺灣分公司各合作店租金支付情形」一覽表，顯示漢登公司按月支付原告一定代價。是以，被告認定原告銷售勞務，未依規定開立發票交付漢登公司，並無不當。本件系爭合作合約書約定貨物所有權仍歸漢登公司所有，已臻明確，原告仍執其與漢登公司具有買賣關係，係自進自銷，被告認定核課稅捐之事實違反解釋意思表示法則及證據法則云云，均無足採信。
⒎至於營利事業所得稅查核準則第26條適用於買賣關係，系
爭合作合約書為租賃關係，尚無適用。原告主張其與漢登公司無委託代銷合約之約定，依營利事業所得稅查核準則第26條之規定，被告應依法推定原告自進自銷云云，係誤解法令。
⒏漢登公司之違章型態與原告不同，其所受補徵稅額及罰鍰
處分自屬有異，此為適用法令之當然結果。原告主張被告對於合作契約書兩造（即原告與漢登公司）所為之處分完全不同，其處分理由矛盾云云，實與本件無涉。
⒐綜上所述，原告收取出租店面收入，自應依營業人開立銷
售憑證時限規定，於收款時開立租金收入發票交付與漢登公司。原處分按其未依規定給予他人憑證金額處5%罰鍰計390,654 元，並無不合。
理 由
一、按行為時營業稅法第3 條第1 項、第2 項前段分別規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」；第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」。次按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與．．．應就其未給與憑證．．．經查明認定之總額，處5% 罰鍰」，復按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．」。又財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函釋規定：「二、百貨公司採用專櫃銷售貨物者，如符合下列條件，對於供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳：…．．．三、茲將百貨公司及專櫃廠商應辦理事項規定如次：㈠百貨公司應與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，明定結帳期間及抽成百分比，訂立書面契約，其結帳期間以不超過一個月為限。㈡百貨公司對於採專櫃銷售之貨物，應於銷售時依法開立統一發票，並於每次結帳（算）日開立填列銷貨日期、品名、數量、規格、單價、稅額、總金額及結帳（算）日期之銷貨清單（一式兩聯）交付供應商，據以彙總開立統一發票。㈢專櫃貨物供應商收受前項清單後，應即時開立統一發票，將該項清單（兩聯）分別粘貼於所開立之統一發票收執聯及存根聯背面，於騎縫處加蓋統一發票專用章，將收執聯交付百貨公司作為進項憑證列帳，存根聯依照規定妥慎保管備查。．．．
」；91年6 月21日台財稅字第910453902 號函釋規定：「本案東興振業股份公司於合作店銷售之經營型態雖與百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，依加值型及非加值型營業稅法第32 條 第1 項規定，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人，故尚無法比照適用本部77年
4 月2 日台財稅第000000000 號函暨86年2 月20日台財稅第000000000 號函」。核此二則函釋意旨，乃財政部基於主管權責，提示所屬各機關關於百貨公司與專櫃業者間銷貨憑證之開立方式，尚於法律之本旨無違，自得予以援用。
二、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：其與漢登公司間之合作關係，類似百貨業者與專櫃供應商間之關係，都是採「先銷後進」之方式結帳，其向漢登公司購貨，並取具發票，而與漢登公司間具有買賣關係，伊進貨後再於銷貨時，開立發票予一般消費者。至於原告與漢登公司間之合約書第5 條約定，乃係附條件買賣關係之約定，用以擔保漢登公司之權利；且原告已收受商品應受占有規定之保護。另本件應符合稅捐稽徵法第48條之1 補報補繳應予免罰之規定。又原處分認定原告有佣金收入，應依法開立佣金收入發票，然另一方面又未撤銷原告已開立予買受人之銷售貨物發票，乃有行使兩次核課權之違法。再者，原告為營業登記，經向被告申請並經被告核准，且每二個月購買一次統一發票，營業稅401 表進項稅額及銷項稅額也經向被告申報，並經核定，均可證明原告係自進自銷云云。被告則指稱原告與漢登公司間乃租賃關係，原告收取租金，應開立憑證予漢登公司。是以，本件之爭點即在於原告與漢登公司間之關係究係原告向漢登公司買進貨物，再銷售予消費者，而應開立發票予消費者；抑為原告提供貨物與漢登公司使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務，而應開立憑證予漢登公司？
三、按營業稅法第3 條第1 項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」；民法第345 條第1 項規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約」，即賣方負有將貨物之所有權移轉予買方之義務，此乃買賣關係成立之要件之一。查原告因與漢登公司間之合作關係，而立有合作合約書1 件附於原處分卷可憑，是以，渠等間之法律關係為何即應以該合約書以為準據。經核閱該合約書，其第5 條約定：「委託銷售商品之所有權 甲方（按即漢登公司）提供之全部商品，甲方保留其所有權。因此甲方得因營業需要，調轉銷售之商品給第三人」，準此，漢登公司提供在原告店面銷售之貨物，在未經出售予消費者前，其所有權乃屬漢登公司所有。亦即貨物之所有權乃在漢登公司與消費者間移轉，則稽之前揭營業稅法規定銷售貨物之定義及民法買賣關係之定義，買賣關係應存在於漢登公司與消費者之間，而非存在於漢登公司與原告之間。
再依合約書第3 條約定：「經營費用之負擔 ⒈店面之經營管理由甲方全權負責，乙方不得干涉。⒉房屋之租金、保全、水電管理費由乙方負擔。電話費用甲方負擔。⒊店面之貨品及人員由甲方負擔。」；第4 條約定：「裝潢設備 甲方全權負責。」，即依合約約定，原告之義務僅有負擔房屋之租金、保全、水電管理費而已，亦即提供約定店址之店面供漢登公司銷售貨物而已。至於店面之裝璜、店務之經營方式、人員調度等，均由漢登公司實際掌握，原告「不得干涉」。另第6 條約定：「利潤分配 乙方之利潤分配依左列方式計算：每月按營業額以19% 之利潤抽成。全年之包底營業額以貳仟貳佰萬元」，此即為原告相對於其義務所得獲取之報酬權利；且此利潤之支付依合約書7 條約定：「銷售商品之結帳 甲方每日實際銷售之商品數量，依商品價格計算，依前條規定計算所得之金額，即係乙方所應取之貨款」、第8條約定「付款方式 甲方於依前條之規定計出應給付乙方之貨款，每七日為一結帳日，於甲方核對帳目後一次匯入乙方帳戶」，足明此報酬係依「漢登公司」（非原告）每日實際銷售額來計算，每七日結算一次，由漢登公司支付予原告。
綜核上開合約書之內容，原告依合約書之義務為提供約定店址之店面，予漢登公司銷售貨物；而其權利則為獲得營業額之19% 為利潤；而原告與漢登公司間依合約書第5 條之約定，漢登公司並未將商品所有權移轉予原告，渠等間自不具有買賣關係甚明。是依合約約定，原告提供合於漢登公司需求之店面，以獲取一定比例之報酬部分，與營業稅法第3 條第
2 項前段規定「提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者為銷售勞務」定義合致，至其所取得者究應稱為「佣金」或「租金」，均無礙於取得「代價」之事實。是以，被告認定原告銷售勞務，未依規定開立發票交付漢登公司，並無不當。
四、原告雖主張其與漢登公司實係以動產擔保法所規定之附條件買賣方式來擔保漢登公司之權利，並援引民法上關於「占有」之規定主張商品之所有權因占有交付予原告而移轉云云。
惟㈠稱附條件買賣者，謂買受人先占有動產之標的物，約定至支付一部或全部價金，或完成特定條件時，始取得標的物所有權之交易，動產擔保交易法第26條定有明文，是附條件買賣在性質上，於買受人未履行其特定條件前，出賣人尚保有其標的物之所有權。然上開合約書中，就附條件買賣關係所必需之取得所有權之特定條件為何，並無約定，與成立附條件買賣關係之要件已有未合。㈡附條件買賣以出賣人交付占有，而仍保有所有權為其特性，異於一般動產物權因占有交付而發生所有權移轉之結果，原告既主張渠等間具有附條件之買賣關係，則在其收受商品之占有時，自尚未取得所有權；乃又主張其依民法第761 條之規定，取得商品之所有權，顯然自相矛盾，而不足採。㈢再者，動產物權移轉之要件有二，其一為占有之交付，其二為讓與之合意。原告與漢登公司既有合約書第5 條保留所有權之約定，顯然渠等間不具有讓與之合意。原告上開主張，均係誤解法律，難以成立。
五、原告另主張其與漢登公司合作模式類似百貨公司與專櫃業者，故其採用與百貨公司相同模式，開立發票予消費者，並無違誤云云。然查，本件原告與漢登公司間並無買賣關係，即不具進銷關係，而係由漢登公司出售商品予消費者收取貨款，此與前述財政部函釋容許百貨業者開立發票予消費者之情形不同。且依前述77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函釋，百貨公司欲依照與供應商結帳之次日取具進貨統一發票列帳，必須先經申請核准，乃本件原告也未提出申請，自難自比百貨公司。
六、原告又主張其應納之營業稅業已完納，是本件縱令有行為罰之適用，也符合補報補繳之規定，應依稅捐稽徵法第48條之
1 規定予以免罰云云。惟原告所主張其已完納營業稅之事證，乃依其主張之「先銷後進」型態，於銷售服飾商品時先開立統一發票予消費者，嗣後再自漢登公司取得其彙整開立之統一發票作為進項憑證，據以申報繳納營業稅。然原告與漢登公司間之關係乃屬銷售勞務，應由原告開立銷售憑證予漢登公司，此一再述明於前，原告以其自行認定之方式申報營業稅，未符規定，此即本件行為罰之本質，自不得以其未符規定之申報為「補報補繳」而有免罰之適用。又本件所處罰者，為原告應給與他人憑證而未給與之行為罰，而非漏稅罰，自無重複核課之違誤，原告主張被告行使「兩次核課權」，應係誤解，而不可採。
七、至於營利事業所得稅查核準則第26條適用於買賣關係，本件上揭合約書各條款所表彰者為租賃關係，自無營利事業所得稅查核準則第26條之適用。原告主張其與漢登公司無委託代銷合約之約定，依營利事業所得稅查核準則第26條之規定，被告應依法推定原告自進自銷云云，亦係誤解法令。
八、末按稅捐之稽徵係以納稅義務人之民商活動為其基礎，納稅義務人民商活動之法律形式外觀之安排，完全操之於當事人之手中，故為實踐稅捐稽徵之重要原則－實質課稅原則，對於課稅基礎之事實關係之判斷，應運用經濟觀察法，以把握其經濟實質內容與稅法之關聯，就事實存在之內容與其法律形式外觀間之落差，為適當之調整，以呈現納稅義務人實質之稅捐負擔能力，而為公平之課稅。本件由原告與漢登公司所訂立之合約內容，予以判斷，認定就提供店面部分與民法上之不動產租賃關係合致，已詳述於前，原告其他關於營業稅申報之相關主張，所涉者為營業稅核定處分之當否，於本件尚不生影響。此外，兩造其他攻防方法，暨原告聲請公平交易委員會等單位、人員作證說明，均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
九、綜上，本件原告於88年1 月至89年11月間收取漢登公司支付之租金收入銷售額計7,813,096 元，係未依規定開立發票交付漢登公司，原核定按未依法給與他人憑證金額處5%罰鍰計390,654 元，自無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 7 日
第七庭審判長法 官 黃 本 仁
法 官 林 玫 君法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 7 日
書記官 楊 怡 芳