臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03522號原 告 甲○○
乙○○兼上一原告訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年9月1
5 日案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於坐落新竹市○○段第四七一之二、第四七三之一地號及坐落新竹市○○段第一九二地號土地供公眾通行面積一六九平方公尺（即埋設管線處）部份，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由兩造各自負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告等之父曾金福於90年11月24日死亡，由配偶曾魏淑、曾文燦及原告等5 人共同繼承被繼承人曾金福之遺產，並於91年1 月7 日依限辦理遺產稅申報，申報遺產總額新台幣（下同）173,178,376 元，經被告機關初查核定遺產總額112,048,562 元，應納稅額34,385,865元。原告等不服，就分單繳款書、農業用地扣除額、剩餘財產差額分配請求權（以下簡稱分配請求權）、被繼承人配偶投資不計入遺產總額、死亡前未償債務扣除額、土地遭占用等項目，申經復查結果，獲追認農業用地扣除額2,831,778 元，原告等仍未甘服，復就分配請求權、被繼承人配偶投資不計入遺產總額、死亡前未償債務扣除額、土地遭占用等項目，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分不利原告部份均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關就分配請求權、被繼承人配偶投資不計入遺產總額、死亡前未償債務扣除額、土地遭占用等項目之核定，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈查遺產稅之核課首應確定者為遺產總額，再依法律規定
所定稅率核計，倘納稅義務人就應否列入遺產總額，猶有爭執，則在該爭議未確定前，遺產總額之核定及稅率均可能變更，課稅處分難正確，於茲情況，同一遺產稅課稅處分自無部分先行確定之理（參照最高行政法院89年度判字第2809號判決）。本件被告於94年7 月21日北區國稅法二字第0940004065號函所轄新竹市分局就被繼承人曾金福所遺新竹市○○段471-2、473-1地號土地及武陵段192 地號土地，移請查明依更正程序辦理作巷道使用應不計入遺產總額乙節，而訴願機關及被告分別駁回訴願及復查，顯依法不符，應予撤銷。
⒉土地遭占用及無償供公共道路使用部分：
⑴緣被繼承人生前所有土地坐落新竹市○○段471、471
-2、473-1地號等3 筆土地及武陵段192地號土地，遭占有使用及供公共道路使用。
⑵「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或
贈與人贈與時之時價為準」、「被繼承人死亡時遺有財產者，…。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」分別為遺產稅法第10條及同法施行細則第20條第1 項明定。
又「遺產土地如為違章建築占用，至其價值顯著低落經查屬實者，由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅。」為財政部74年10月18日台財稅第23688 號函所示。
⑶依新竹市稅捐稽徵處93年5月20日新市稅法字第09300
05086 號地價稅復查決定書所載：①占有人所有房屋建物係房屋門牌為新竹市○○○街○○巷○ 號，該棟建物僅占用自由段471地號土地，並無占有自由段471-2及473-1地號兩筆土地。 ②另自由段471-2即473-1等二筆土地經實地勘查係作巷道使用，核與土地稅減免規則第9條規定相符。③另武陵段192地號土地，為「中華電信股份有限公司」「台灣自來水股份有限公司新竹縣瓦斯管理處」所占有使用，致土地無法建築使用乙節，查卷附中華電信公司、自來水公司及瓦斯管理處所提示之管線配置圖所示，該等管線係埋設於武陵段192 地號緊鄰同段233及269地號邊之土地下，93年3 月31日會同地政事務所承辦員至現場勘查，該管線埋設路段已鋪設約5 公尺寬之柏油路面，目前係作巷道使用。又武陵段192號土地，宗地面積為3,874平方公尺公共設施完竣區（1,500 平方公尺）課徵地價稅，公共設施尚未完竣區（2,374 平方公尺）課徵田賦，查埋設管線處面積169 平方公尺供公眾通行，符合土地稅減免規則第9條規定。
⑷準此，依新竹市稅捐稽徵處實地勘察核課證明文件：
①自由段471-2即473-1等二筆土地及武陵段192 地號
169 平方公尺土地，係地下為「中華電信股份有限公司」「台灣自來水股份有限公司新竹縣瓦斯管理處」等埋設管線，地上舖柏油供公眾巷道使用，依法應不計入遺產總額。
②自由段471 號土地係遭占有使用，地上占有人所有
房屋建物並有房屋稅籍可稽，依法以時價即評定標準價格計算遺產價值並無不合，原告等主張時價應以公告現值5 成計算，依法有據。另被告稱原告將土地於93年9 月24日將土地以買賣移轉登記予該土地整合人劉素月乙節，查與本件無涉，法律規定遺產價值之計算，係以被繼承人死亡時之時價為準，被繼承人死亡時90年11月24日，並無出售該筆土地。
③自由段471 號土地並無面臨馬路，係以同段471-2
、473-1 地號之既成巷道出入，有地籍圖謄本附卷（證明3 ）。被告未依財政部74年10月18日台財稅第23688 號函規定依實際價格予以核估課稅，自屬不法。又被告稱該土地於93年9 月24日買賣移轉登記予劉素月，查與繼承發生之事實無關，又被告稱系爭土地變現尚非困難，亦與本件被告應依法以實際價格予以核估課稅無關，又該土地如未因違建占有，市價買賣差額至少1 倍，因遺產稅對原告負擔很大，只好賤賣變現，原告主張實際價值為公告現值之5 成計算，並非無據，又目前「公共設施保留地」之實際價值，亦僅為公告現值之1 成左右，亦為被告所不否認。被告便宜行事，不依規定辦理，與依法行政不符。
④又武陵段192地號部分，其中1,500平方公尺係公共
設施完竣區，課徵地價稅，又此部分非與該169 平方公尺供埋設管線及供公眾道路使用，原告同意其時價依公告現值核課，另192地號土地其中2,347平方公尺部份，係公共設施尚未完竣區，又其中169平方公尺係供公共道路使用，不列入遺產總額，其餘2,178 平方公尺，於被繼承人死亡時，公共設施並未完成且臨被占用之土地，其時價以公告現值5成計算（證明3 、4 、5）⑤武陵段192 地號土地，占有使用人新竹市瓦斯管理
處、台灣省自來水股份有限公司等，亦函文證明係無償使用，被告稱該筆土地並未遭占用，與民法第
940 條規定不合，自不足採。又被告稱系爭土地，宗地面積3,847平方公尺，其中2,347平方公尺係公共設施尚未完竣地區，其實際價值當然與公共設施完竣地區不同。被告不依實際價值核課遺產稅，於法不合。原告主張依公告現值5 成計算系爭土地之價值，於法並無不符。
⒊關於死亡前未償債務扣除額部份-死亡前未償債務297,4
30 元：⑴被繼承人死亡前數月，即因中風住院，分別為新竹署
立醫院、臺大醫院，病情穩定後，轉回新竹國軍醫院的護理之家，違被繼承人因為中風，意識始終昏迷為植物人，至因住院感染敗血症死亡時，無行為能力，其重病期間醫療費用分別由被繼承人配偶先為代付醫療費用217,625 元，另由原告甲○○代為支付醫療費用79,805元，此為被繼承人生前之債務，又各項收據供原告扣除辦理，惟被告僅認列108,295 元，稱原核定僅依尚未繳納之醫療費用86,374元為死亡前未償債務扣除額，顯依法未合。
⑵被繼承人對代繳人曾魏淑、甲○○而言，死亡前該筆
債務當然存在，依法應認列死亡前未償債務扣除額。被告稱被繼承人於死亡前，有行為能力，並支付該筆費用，純屬臆測而與事實不符，復稱曾魏淑、甲○○非該筆醫療費用債權人，自與法律規定不合。而醫療支付收據業供被告查核，而所稱90年間各項門診、住院及看護等費用，足證明被繼承人因中風，意識不清，須請人照顧，被繼承人無行為能力，何來支付該筆醫療費用。
⒋關於被繼承人配偶投資不計入遺產總額部份，配偶之特
有財產部分：133,537元⑴配偶曾魏淑婚前，其父贈與黃金30兩（5兩6塊）為出
嫁之禮物，是為其婚前之原有財產亦為特有財產，婚後曾魏淑將其特有財產黃金變現，並投資持有彰化銀行、台灣電力公司，及台灣水泥公司股票，合計價值133,537 元，依法仍為配偶之原有財產及特有財產。
該股票並經辦理登記為配偶之姓名，為被告所不否認。
⑵查贈與為債權契約，於民法第153 條規定成立時，即
生效力，不以書面文件為要件。又改制前行政法院39年度判字第2 號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」61年度判字第70號判例：「認定事實，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用…」。準此，被告既認定配偶取得登記之股票之金錢來源，非配偶婚前因贈與行為取得之特有財產及原有財產，自應負舉證責任。
③按「左列各款不計入遺產總額：……十一、被繼承人
配偶及子女之原有財產及特有財產，經辦理登記者。」準此，本件配偶之原有財產及特有財產，經依法登記之股票計彰化銀行3,230 股、台灣電力公司股票4,949 股，及台灣水泥公司股票1,802 股，依法應自遺產總額扣除。並非被繼承人生前出資以配偶名義之投資行為。被告無舉證，其臆測與證據法則不符，自不足採。又被告稱配偶有現金4 筆合計163,125 元，顯然說詞自相矛盾。
④依憲法第7條規定，被告之核課顯然違背男女平等之基本規定。
⒌配偶分配請求權部份：48,106,943元
⑴按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及
變更者，非經登記不生效力。」為民法第758 條所規定。準此，本件不動產之被繼承人死亡時財產之認定，以被繼承人死亡時土地登記簿謄本所載之土地地號及面積為準，而取得之日期，依法以有效登記日期為準，為兩造不爭之事實。依據土地登記簿謄本所載（詳見原申報書所附土地登記簿謄本），登記日期於74年6 月5 日以後之土地有：
①新竹市○○段○○○○○○號，登記日期：87年6月20日②新竹市○○段○○○○○○號，登記日期：87年6月20日③新竹市○○段○○○○號，登記日期：87年6月20日④新竹市○○段○○○○○○號，登記日期：78年12月29日⑤新竹市○○段○○○○○○號，登記日期：77年10月21日⑥新竹市○○段○○○○號，登記日期：75年5月7日⑦新竹市○○段○○○○○○號，登記日期：75年5月7日⑧新竹市○○段○○○○○○號，登記日期：75年5月7日○○○鎮○○段○○○○號，登記日期：80年1月26日○○○鎮○○段○○○○號，登記日期：79年6月30日○○○鎮○○段○○○○號，登記日期：79年6月30日○○○鎮○○段○○○○○○號，登記日期：80年1月7日○○○鎮○○段○○○○號，登記日期：80年1月26日⑭竹北市○○○段○○○○號，登記日期：89年7月1日⑮竹北市○○○段○○○○號，登記日期：89年7月1日⑯竹北市○○○段○○○○○○號，登記日期：89年7月1日⑰竹北市○○○段○○○○號，登記日期：89年7月1日⑱竹北市○○○段○○○○○○號，登記日期：89年7月1日⑵查被告核定，僅新竹市○○段○○○○○ ○號土地與土地
登記簿所載登記日期相符外，其餘17筆土地不符，其所稱原始取得之登記，其地號、面積與核課之地號、面積不符，即其認定與民法第758 條規定相違背，自屬違背租法律主義，實不足採。
⑶本件分配請求權之核算如下：
①曾金福財產（被繼承人）：存款72,580元；投資121,758元；土地97,177,798元；債務995,124元。
②曾魏淑財產（配偶）：存款163,125元；債務0元。
③分配請求權：（96,377,012元-163,125元）/2=48,106,943元。
被告稱系爭土地新竹市○○段○○○ ○號土地，面積134,000 平方公尺係被繼承人於36年10月登記取得，自與所載「土地標示部」不符。被告所稱被繼承人36年10月登記取得之土地，應為「湳雅段185 地號」面積亦非134,000 平方公尺。查被繼承人登記取得之湳雅段185 地號，係依法已經喪失，亦非本件之遺產核課標的物，與本件核課處分無涉。又新竹市○○段○○○ ○號土地，於75年5 月7 日依法登記，始生效力，被告稱系爭自由段471 地號土地，於36年10月已經存在，自與土地登記謄本之土地標示部記載不符，亦與民法第758 條規定不符。其餘各筆土地依土地登記簿謄本所載，經登記取得發生效力，登記日期係74年
6 月5 日之後，計有前揭18筆，並無不合，顯被告核課依法有違，自應依法撤銷。
⒍就遺產總額部份：
⑴依財政部95年5月19日台財訴字第09500138500號訴願
決定所載，被告變更核定遺產總額為109,197,042 元，不計入遺產總額為64,147,585元（證明1）， 又該案繫屬於鈞院，尚未確定（證明2）。
⑵復查決定稱本件核定遺產總額業經確定，自屬不法，而訴願決定駁回，亦依法有違。
㈡被告主張之理由：
⒈關於新竹市○○段471 、471-2 、473-1 地號及同市○○段○○○ ○號等4 筆土地部分：
⑴按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時
或贈與人贈與時之時價為準……第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」「被繼承人死亡時遺有財產者……其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」為遺產及贈與稅法第10條及同法施行細則第20條第1 項所明定。次按「土地所有人，非通過他人之土地，不能安設電線、水管、煤氣管或其他筒管，或雖能安設而需費過鉅者，得通過他人土地之上下而安設之。」為民法第786條第1項前段所規定。又「官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核……其不合法定程序而無可補正者，即應予以駁回。」「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」行政法院49年度判字第1 號及62年度判字第96號著有判例。再按「遺產土地如為違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅。」為財政部74年10月18日台財稅第23688號函所明釋。
⑵原告主張系爭新竹市○○段471－2、473－1地號及同
市○○段○○○ ○號土地作巷道使用應不計入遺產總額乙節，查系爭土地於原告遺產稅申報時並未列報作巷道使用，復查時亦未主張，有遺產稅申報書及復查申請書附卷可稽（詳卷第261頁至267頁；第482至489頁）。依前揭行政法院判例意旨，本部分未踐行復查程序，其逕行提起訴願、行政訴訟，程序自有未合，請予駁回。又本部分被告94年7 月21日北區國稅法二字第0940004065號函已著由所屬新竹市分局改依更正程序辦理，對原告權益並無影響，先予陳明。
⑶原告另主張新竹市○○段○○○ ○號土地遭占用，致價
值低落，應按系爭土地公告土地現值5 成計算乙節，查原告並未提示足資證明違章占用之資料供核，被告原查按公告土地現值核定系爭土地價值348,353 元，依首揭規定，並無不合。次查系爭土地已於93年9 月24日買賣移轉登記予劉素月，足見系爭土地變現尚非困難，有土地登記簿謄本附卷可稽（詳卷第527 頁）。至其價值是否顯著低落，基於「證據資料掌握」及「舉證便利」原則，原告並未提供實際成交價格供核，所訴核不足採。
⑷至原告原主張新竹市○○段○○○ ○號土地，為臺灣自
來水公司第三區管理處、新竹縣瓦斯管理處埋設管線無償占用致土地價值低落乙節，依據中華電信股份有限公司臺灣北區電信分公司新竹營運處92年4 月21日函復原告，指明所埋設管道已拆除（詳卷第434 頁）。次依台灣省自來水股份有限公司第三區管理處92年
4 月24日及新竹縣瓦斯管理處92年5月9日函復（詳卷第462頁、461頁），上揭武陵段192地號緊鄰233及26
9 地號之土地下，埋設水管及瓦斯管線供兩側民宅使用，揆諸首揭民法第786條第1項規定，應屬相鄰土地管線安設權，並無礙其所有權之行使，原告主張於法無據，本部分原核定並無違誤。本次訴訟原告無非以新竹市稅捐稽徵處93年5月20日新市稅法字第0930005
086 號地價稅復查決定書所載：「理由及法令依據五、另申請人主張所有座落本市○○段○○○ ○號土地……使用分區為住宅區，宗地面積為3,847 平方公尺，原核課情形：公共設施完竣區（1,500 公尺）按一般用地稅率課徵地價稅，公共設施尚未完竣區（2,347平方公尺）課徵田賦，經查後者靠同段233及269地號有部分面積（169 平方公尺，即埋設管線處）供公眾通行，符合土地稅減免規則第9 條規定，惟其中54平方公尺屬建築法定空地不符上開減免規定……應自94年起改按一般用地稅率核課地價稅，餘115 平方公尺准自93年起免徵田賦。」等語，改稱系爭土地有2,17
8 平方公尺於被繼承人死亡時，公共設施未完竣區且被占用，應按公告土地現值5 成計算乙節，查系爭土地係因部分為公共設施未完竣區，作農業使用，新竹市稅捐稽徵處乃依土地稅法第22條第1項第2款規定，課徵田賦，與該土地是否被違章占用之事實認定係屬二事，且被告初查時於92年3 月28日北區國稅竹市一字第092005248 號函請繼承人提供足資證明違章占用之資料供核，渠等迄未提示（詳卷第371 頁），其主張核不足採，原核定並無違誤，請予維持。
⒉關於死亡前未償債務扣除額部分：
⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…
…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。
⑵本件原告原列報醫療費用等未償債務計217,625 元，
經被告初查核定未償債務扣除額為108,295 元。原告不服，主張被繼承人曾金福君重病期間醫療費用79,805元由原告甲○○君代為支付，屬被繼承人死亡前未償債務云云，經查本件原核定已認列繼承日尚未繳納之醫療費用86,374元（6,074 ＋2,200 ＋78,100）為死亡前未償債務扣除額，其餘醫療費用在被繼承人死亡前已支付，非屬被繼承人死亡前未償之債務，原核定不予認列系爭醫藥費為被繼承人之生前未償債務並無違誤。
⑶原告復執前詞外，並主張被繼承人重病期間醫療費用
分別由被繼承人配偶曾魏淑君代為支付217,625 元，及原告甲○○君代為支付79,805元，此為被繼承人生前之債務等語，資為爭議。
⑷查原告提示之繳費證明載示係被繼承人於90年間各項
門診、住院及看護等費用，該等費用於被繼承人死亡前已繳納完竣，又原告未能提示係由曾魏淑君及曾惠珠君代付且迄被繼承人死亡日止尚未償還之證明文件供查，從而被告不予認列系爭醫藥費為被繼承人死亡前之未償債務並無違誤，請予維持。
⒊關於被繼承人配偶投資不計入遺產總額部分：
⑴按「左列各款不計入遺產總額：一、……十一、被繼
承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者。」為遺產及贈與稅法第16條第11款所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」及「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」為74年6月3日民法修正公布前第1017條第1項、第2項及修正公布後第1017條第1 項所規定。又「74年6月5日民法親屬編修正（生效）前，夫妻採聯合財產制者，以妻名義登記之股票，如非屬妻之特有財產或原有財產，仍為夫所有。」及「採聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中，在74年6月5日以前，以妻名義取得之財產（適用民法施行法第6條之1之不動產除外），於夫先妻死亡時，主張係屬妻之原有或特有財產者，自應提示相關資料供稽徵機關查核。原則上如提示之所得資料足資證明與購買財產價值相當，可依當事人主張認定。」為財政部76年10月6日台財稅第000000000號函及88年5月13日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵本部分經被告查獲被繼承人配偶曾魏淑於74年6月4日
前取得彰化商業銀行股票3,230股價值41,344 元、臺灣電力股份有限公司股票4,949股價值78,498 元及臺灣水泥股份有限公司股票1,802股價值13,695 元合計133,537 元，乃併入被繼承人遺產總額課稅。原告不服，主張該投資為被繼承人配偶特有財產應不計入遺產總額乙節，經查系爭股票係被繼承人配偶於74年6月4 日以前取得，有彰化商業銀行、亞東證券股份有限公司（臺灣電力股份有限公司股務代理人）及中國信託商業銀行（臺灣水泥股份有限公司股務代理人）函附卷可稽（詳卷第44頁至48頁；第57頁至59頁；第56頁），且原告未提示相關資料供核，依前揭規定，該投資雖以被繼承人配偶名義登記，仍屬被繼承人所有，應併課遺產稅。原告復執前詞爭執外，並主張被繼承人配偶曾魏淑結婚時其父給予黃金30兩（5兩6塊）嫁妝，婚後將黃金變現，而投資取得前揭彰化商業銀行、臺灣電力股份有限公司及臺灣水泥股份有限公司股票，上揭股票屬曾君原有財產等語，資為爭議。⑶查當事人主張有利於己之事實，應負舉證責任，倘所
提之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實，為行政法院36年判字第16號判例可資參考。本件原告雖主張系爭曾君名義登記之74年6月4日以前取得之股票，係由曾君變賣嫁妝之款項所投資，惟原告等既未對系爭股票之購置提出資金流程等具體事證供核，參諸首揭判例，仍難證明系爭財產為曾君之原有財產，所訴核不足採，原核定並無不合，請予維持。
⒋關於剩餘財產分配請求權扣除額部分：
⑴按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中
所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」為74年6月3日修正公布之民法第1030條之1第1 項前段所明定。次按「74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1 規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」為最高行政法院91年度3 月份庭長法官聯席會議所決議。
⑵原告原未列報夫妻剩餘財產差額分配請求權，嗣於91
年4 月22日檢附全體繼承人同意書主張依民法第1030條之1 分配剩餘財產請求權，申報扣除額86,440,083元，經被告初查核定0 元。原告不服，主張遺產總額112,048,562 元，分配請求權56,024,281元應予認列云云，經查被繼承人74年6月5日以後取得財產計有新竹市○○段○○○○○○號土地1筆768,000元、投資6筆121,758元及存款10筆72,580元合計962,338元，債務金額995,124元；被繼承人配偶有現金4筆合計163,125元，債務金額0元，核算分配請求權0元{計算式：【（768,000＋121,758＋72,580）－995,124】－【163,125－0】÷2}。次查被繼承人除新竹市○○段184之1土地外，其餘土地皆係74年6月4日以前取得，依前揭最高行政法院庭長法官聯席會議決議意旨，原核定未列入分配請求權計算範圍並無不合。
⑶原告復執前詞爭執外，並主張被繼承人之配偶曾魏淑
依民法第1030條之1規定行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權應為48,106,943元。訴稱被繼承人74年6月5日以後取得之財產計有新竹市○○段○○○○○○號等18筆土地價值97,177,798 元、存款72,580元、投資121,758元及債務995,124 元，而被繼承人配偶存款合計163,125元，債務金額0 元，核算分配請求權為48,106,943 元{計算式：【（97,177,798＋72,580＋121,758）－995,124】－【163,125－0】÷2}應自遺產總額中扣除等語，資為爭議。
⑷經查本件被繼承人遺產中屬74年6月5日以後取得之財
產，僅新竹市○○段○○○○○○號土地1筆768,000元、投資6筆121,758元及存款10筆72,580元合計962,338元，其餘均屬74年6月4日民法親屬編修正施行前取得之財產，其明細如下：新竹市○○段181-1 （交換前原為武陵段192-2地號係36年10月取得）、192、305-4地號、舊社段146-1地號及自由段471、471-2、473-
1 地號、新竹縣○○鎮○○段944、943、942、944-1、945地號及竹北市○○○段後面小段241、243、243-1、248、248-1地號等17筆土地，其原始取得日期分別為36年10月、62年9月6日、36年10月、36年10月、36年10月、36年10月、62年6月20日、42年9月17日、42年9月17日、42年9月17日、42年9月17日、42年9月17日、42年9月17日、42年9月17日、42年9月17日、42年9 月17日、42年9月17日均屬74年6月4日民法親屬編修正施行前取得之原有財產，各有土地登記簿謄本（詳卷第182 頁至233頁；106頁）及原告等申報之被繼承人剩餘財產及債務明細表（詳卷107頁至114頁）附卷可稽，參諸首揭最高行政法院庭長法官聯席會議決議文，即不適用第1030條之1 規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。從而被告未予列入被繼承人財產計算剩餘財產差額分配請求權扣除額並無違誤，請予維持。
⒌綜上論述：原核定及復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「左列各款不計入遺產總額：……11、被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……9 、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」分別為遺產及贈與稅法第10條、第16條第11款、第17條第1 項第9 款所明定。又「被繼承人死亡時遺有財產者……其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」遺產及贈與稅法施行細則第20條第1 項規定甚明。又「遺產土地如為違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅。」為財政部74年10月18日台財稅第23688 號函所明釋。該函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告機關辦理相關案件，自得援用之。
三、次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」及「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」為74年6月3日民法修正公布前第1017條第1 項、第2 項及修正公布後第1017條第1 項所規定。又「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」為74年
6 月3 日修正公布之民法第1030條之1 第1 項前段所明定。又「74年6 月5 日民法親屬編修正（生效）前，夫妻採聯合財產制者，以妻名義登記之股票，如非屬妻之特有財產或原有財產，仍為夫所有。」及「採聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中，在74年6 月5 日以前，以妻名義取得之財產（適用民法施行法第6 條之1 之不動產除外），於夫先妻死亡時，主張係屬妻之原有或特有財產者，自應提示相關資料供稽徵機關查核。原則上如提示之所得資料足資證明與購買財產價值相當，可依當事人主張認定。」分別為財政部76年10月6 日台財稅第000000000 號函及88年5 月13日台財稅第000000000 號函所明釋。上揭函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告機關辦理相關案件，亦得援用之。又查當事人主張有利於己之事實，應負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實，有改制前行政法院36年判字第16號判例可資參照。
四、本件原告等之父曾金福於90年11月24日死亡，經被告機關初查核定遺產總額112,048,562 元，應納稅額34,385,865元。
原告等不服，就分單繳款書、農業用地扣除額、剩餘財產差額分配請求權、被繼承人配偶投資不計入遺產總額、死亡前未償債務扣除額、土地遭占用等項目，申經復查結果，獲追認農業用地扣除額2,831,778 元，原告等仍未甘服，復就分配請求權、被繼承人配偶投資不計入遺產總額、死亡前未償債務扣除額、土地遭占用等項目，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：被繼承人生前所有土地坐落新竹市○○段471-2、473-1地號等2 筆土地及武陵段192地號169平方公尺土地，經新竹市稅捐稽徵處實地勘查確供公共道路使用，依法應不計入遺產總額；又自由段471 號土地係遭占有使用，地上占有人所有房屋建物並有房屋稅籍可稽，原告等主張時價應以公告現值5 成計算，依法有據，被告未依財政部74年10月18日台財稅第23688 號函規定依實際價格予以核估課稅，自屬不法；另武陵段192 地號部分，其中2,347 平方公尺部份，係公共設施尚未完竣區，其中169 平方公尺係供公共道路使用，不列入遺產總額，其餘2,178 平方公尺，於被繼承人死亡時，公共設施並未完成且臨被占用之土地，其時價以公告現值5 成計算；又被繼承人重病期間醫療費用分別由被繼承人配偶先為代付醫療費用217,625 元，另由原告甲○○代為支付醫療費用79,805元，此為被繼承人生前之債務，被繼承人對代繳人曾魏淑、甲○○而言，死亡前該筆債務當然存在，依法應認列死亡前未償債務扣除額；又配偶曾魏淑婚前，其父贈與黃金30兩（5 兩6 塊）為出嫁之禮物，是為其婚前之原有財產亦為特有財產，婚後曾魏淑將其特有財產黃金變現，並投資持有彰化銀行、台灣電力公司，及台灣水泥公司股票，合計價值133,537 元，依法仍為配偶之原有財產及特有財產，該股票並經辦理登記為配偶之姓名，自不得計入遺產總額；又被繼承人死亡時，依據土地登記簿謄本所載登記日期於74年6 月5 日以後之土地計有新竹市○○段○○○○○○號等18筆，惟被告核定，僅新竹市○○段○○○○ ○○號土地與土地登記簿所載登記日期相符外，其餘17筆土地不符，被告之認定與民法第758 條規定相違背，自屬違背租法律主義；被告處分於法有違，爰請判決如聲明云云。
五、查關於原告主張新竹市○○段○○○ ○號土地遭占用，致價值低落，應按系爭土地公告土地現值5 成計算乙節；原告固提出系爭土地承買人劉素月撤銷買賣契約存證信函為憑，惟並未提示足資證明系爭土地遭他人違章占用，致其價值確已顯著低落之資料供被告查核；又系爭土地已於93年9 月24日買賣移轉登記予劉素月，足見系爭土地變現尚非困難，有土地登記簿謄本附原處分卷第527 頁可稽。至其價值是否顯著低落，基於「證據資料掌握」及「舉證便利」原則，原告並未提供實際成交價格供被告查核，其空言主張，價格已顯著低落云云，容非可採。被告原查按公告土地現值核定系爭土地價值348,353 元，依首揭規定，並無不合。
六、原告另主張新竹市○○段○○○ ○號土地（不含其中供公眾通行面積169 平方公尺，應不計入遺產總額部份），為臺灣自來水公司第三區管理處、新竹縣瓦斯管理處埋設管線無償占用致土地價值低落乙節；按「土地所有人，非通過他人之土地，不能安設電線、水管、煤氣管或其他筒管，或雖能安設而需費過鉅者，得通過他人土地之上下而安設之。」為民法第786條第1項前段所規定。依據中華電信股份有限公司臺灣北區電信分公司新竹營運處92年4 月21日函復原告，指明所埋設管道已拆除（詳原處分卷第434 頁）。次依台灣省自來水股份有限公司第三區管理處92年4 月24日及新竹縣瓦斯管理處92年5 月9 日函復（詳原處分卷第462 頁、461 頁），上揭武陵段192 地號緊鄰233 及269 地號之土地下，埋設水管及瓦斯管線供兩側民宅使用，揆諸上揭民法第786 條第1項規定，應屬相鄰土地管線安設權，並無礙其所有權之行使，尚難執此謂該土地價值已顯著低落。至該土地有無因部分為公共設施未完竣區，作農業使用，是否符合課徵田賦之要件，與本件該土地是否被違章占用，致價值顯著低落之事實認定，係屬二事。原告主張，並非可採。
七、關於死亡前未償債務扣除額部分：原告原列報醫療費用等未償債務計217,625元，經被告初查核定未償債務扣除額為108,295 元。原告不服，主張被繼承人曾金福重病期間醫療費用79,805元由原告甲○○代為支付，屬被繼承人死亡前未償債務云云；查本件原核定已認列繼承日尚未繳納之醫療費用86,374元（6,074 ＋2,200 ＋78,100）為死亡前未償債務扣除額，其餘醫療費用在被繼承人死亡前已支付，非屬被繼承人死亡前未償之債務，原核定不予認列系爭醫藥費為被繼承人之生前未償債務，並無違誤。原告雖主張被繼承人重病期間醫療費用分別由被繼承人配偶曾魏淑代為支付217,625元，及原告甲○○代為支付79,805元，此為被繼承人生前之債務云云；惟查原告提示之繳費證明載示係被繼承人於90年間各項門診、住院及看護等費用，該等費用於被繼承人死亡前已繳納完竣，又原告未能提示係由曾魏淑及甲○○代付且迄被繼承人死亡日止尚未償還之證明文件供被告查核，是被告不予認列系爭醫藥費為被繼承人死亡前之未償債務，並無不合。原告主張之情，亦非可採。
八、關於被繼承人配偶投資不計入遺產總額部分：本部分經被告查獲被繼承人配偶曾魏淑於74年6月4日前取得彰化商業銀行股票3,230 股價值41,344元、臺灣電力股份有限公司股票4,
949 股價值78,498元及臺灣水泥股份有限公司股票1,802 股價值13,695元合計133,537 元，乃併入被繼承人遺產總額課稅；原告主張該投資為被繼承人配偶特有財產應不計入遺產總額云云；查系爭股票係被繼承人配偶於74年6 月4 日以前取得，此有彰化商業銀行、亞東證券股份有限公司（臺灣電力股份有限公司股務代理人）及中國信託商業銀行（臺灣水泥股份有限公司股務代理人）函附原處分卷第44頁至48頁；第57頁至59頁；第56頁等可稽，且原告就其主張事項，亦未提示相關資料供被告查核；茲參酌前揭74年6 月3 日民法修正公布前第1017條第1 項、第2 項「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」之規定；及財政部上開76年10月6 日台財稅第000000000 號函及
88 年5月13日台財稅第000000000 號函釋意旨，該投資雖以被繼承人配偶名義登記，仍屬被繼承人所有，自應併課遺產稅。原告雖主張被繼承人配偶曾魏淑結婚時其父給予黃金30兩（5 兩6 塊）嫁妝，婚後將黃金變現，而投資取得前揭彰化商業銀行、臺灣電力股份有限公司及臺灣水泥股份有限公司股票，上揭股票屬曾君原有財產云云；惟原告等既未對系爭股票之購置提出資金流程等具體事證供被告查核，尚難證明系爭財產為曾魏淑之原有財產，原告主張之情，尚難採據。
九、關於剩餘財產分配請求權扣除額部分：原告主張被繼承人74年6 月5 日以後取得之財產計有新竹市○○段○○○○○ ○號等18筆土地，價值97,177,798元、存款72,580元、投資121,75
8 元及債務995,124 元，而被繼承人配偶存款合計163,125元，債務金額0 元，核算生存配偶剩餘財產差額分配請求權應為48,106,943元，主張應自遺產總額中扣除云云；惟按「74年6 月4 日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6 月5 日後其中一方死亡，他方配偶依民法第1030條之1 規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6 月4 日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1 規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。
是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6 月5日 以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」有最高行政法院91年度3 月份庭長法官聯席會議決議可資參照。經查本件被繼承人遺產中屬74年6 月5 日以後取得之財產，僅新竹市○○段○○○○○ ○號土地1 筆768,00
0 元、投資6 筆121,758 元及存款10筆72,580元合計962,33
8 元，其餘均屬74年6 月4 日民法親屬編修正施行前取得之財產，其明細如下：新竹市○○段181-1 （交換前原為武陵段192-2 地號係36年10月取得）、192 、305-4 地號、舊社段146-1 地號及自由段471 、471-2 、473-1 地號、新竹縣○○鎮○○段944 、943 、942 、944-1 、945 地號及竹北市○○○段後面小段241 、243 、243 -1、248 、248-1 地號等17筆土地，其原始取得日期分別為36年10月、62年9 月
6 日、36年10月、36年10月、36年10月、36年10月、62年6月20日、42年9 月17日、42年9 月17日、42年9 月17日、42年9 月17日、42年9 月17日、42年9 月17日、42年9 月17日、42年9 月17日、42年9 月17日、42年9 月17日，均屬74年
6 月4 日民法親屬編修正施行前取得之原有財產，各有土地登記簿謄本（附原處分卷第182 頁至233 頁；106 頁）及原告等申報之被繼承人剩餘財產及債務明細表（詳原處分卷10
7 頁至114 頁）可稽。原告謂新竹市○○段○○○○○ ○號土地以外之新竹市○○段181-1 等17筆土地，亦均屬74年6 月4日民法親屬編修正施行後取得之財產云云，容有誤解（原告誤以土地重測或分割之登記日期為原始取得日期），委無可採。參諸前揭最高行政法院庭長法官聯席會議決議，即不適用民法第1030條之1 規定，自不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。被告未予列入被繼承人財產計算剩餘財產差額分配請求權扣除額，並無違誤。
十、關於被繼承人生前所有土地坐落新竹市○○段471-2 、473-
1 地號等2 筆土地及武陵段192 地號土地供公眾通行面積16
9 平方公尺（即埋設管線處）部份：此部份經新竹市稅捐稽徵處實地勘查確供公共道路使用，應不計入遺產總額，此為被告所不爭，並有被告94年7 月21日北區國稅法二字第0940004065號函、新竹市稅捐稽徵處93年5 月20日新市稅法字第0000000000復查決定書、財政部95年5 月19日台財訴字第09500138500 號訴願決定書等附本院卷內可稽。此部份原復查決定仍予計入遺產總額，容有未洽。
十一、綜上所述，原告起訴論旨，關於被繼承人生前所有土地坐落新竹市○○段471-2 、473-1 地號等2 筆土地及武陵段
192 地號土地供公眾通行面積169 平方公尺（即埋設管線處）部份，為有理由，自應將訴願決定及原處分（即復查決定）關於此部份予以撤銷，由原處分機關另為適法之處理。其餘起訴部份，原復查決定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。
十二、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴一部為有理由，一部為無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
第六庭審判長法 官 黃清光
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
書記官 吳芳靜