臺北高等行政法院判決
94年度訴字第3659號原 告 甲○○訴訟代理人 許慶德（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
9 月22日台財訴字第09400195610 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告承租財團法人台灣省私立台北仁濟院（以下簡稱台北仁濟院）所有土地，於民國（下同）81年間將承租該院坐落台北市○○區○○段3 小段559 及560 地號土地承租權與力福建設股份有限公司（以下簡稱力福建設公司）合作興建地上12層、地下3 層之大樓，約定地上12層部分，土地承租人可分得各樓層總建坪57% ；地下1 、2 層部分，土地承租人取得各樓層57% ，地下3 層部分，土地承租人取得40% 。而原告84年度綜合所得稅結算申報，被告初核認定其綜合所得總額為新台幣（下同）3,175, 578元，淨額為2,708,578 元；併計其依移轉土地承租權取得房屋之財產交易所得6,284,65
3 元，而核定其綜合所得總額為9,460,231 元，淨額為8,993,231 元。原告對被告核定增列其讓與租賃權取得房屋之財產交易所得6,284,653 元不服，申請復查，經被告於94 年2月18日財北國稅法字第0940233695號復查決定書（下稱原處分）准予核減財產交易所得2,872,156 元，變更核定綜合所得總額為4, 933,097元，淨額為4,466,097 元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本件係原告以土地承租權與建商合建分屋，該承租權係建立在按月支付租金上，否則即被解除契約而喪失承租權，自無以參加合建分屋之權利：原告所擁有系爭坐落台北市○○區○○段3 小段559 、560 地號土地之承租權，係向台北仁濟院所承租，有簽訂之土地租賃契約書影本可稽。換言之，原告藉承租權以合建分屋，該承租權係建立在按月支付租金上，否則即被解除契約而喪失承租權，自無以參加合建分屋之權利，因此系爭土地租金自原始購屋69年7 月至81年8 月，總共交付租金2,523,336 元，至於與力福建設公司合建分屋，自81年9 月拆屋改建至84年3 月改建完成交屋期間，仍按月支付台北仁濟院租金870,659 元，有台北仁濟院89年2 月24日北仁財字第016 號函及支付租金成本計算表可證。以上租金合計3,393,995 元為維持承租權之必要條件與取得承租權之必要成本，依所得稅法第14條第l 項第7 類第1 款之規定，自應准予減除。
㈡、本件拆屋重建期間原告已無使用利益，卻仍須支付台北仁濟院租金，則該租金顯無使用上之相對代價可言：退一步言，依被告所舉財政部84年9 月6 日台財稅第000000 000號、83年2 月8 日台財稅第000000000 號函釋規定，原告支付台北仁濟院之租金固為使用期間之相對代價，惟原告與力福建設公司合作興建大樓期間，即自81年9 月拆屋重建至84年3 月建築完工交屋止，原告仍繼續向台北仁濟院交付租金，卻因房屋已拆除無法使用，已無相對代價可言，是以該拆屋改建期間原告支付之租金合計870,659 元，有台北仁濟院89年2月24日北仁財字第017 號函可稽，應屬於權利交易所得之成本。綜上，原始承租權之成本應包括全數租金成本3,393,99
5 元，應予追認；退而言之，至少亦應對拆屋重建期間之土地租金成本870,659 元（自81年9 月拆屋改建至84年3 月建築完成交屋），再追認核減。
二、被告主張之理由：按財產交易所得之成本及必要費用，依所得稅法第14條第1項第7 類第1 款所規定，為「原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用」。原告向台北仁濟院承租上開土地，基於其與該院之租賃關係，對於該土地有使用收益之權利，並向該院支付租金之義務，則原告向該院所支付之租金，為其使用土地之代價，至於原告將該承租權與力福建設公司合建分屋，此為另一法律關係，而與原告與台北仁濟院之租賃關係無涉，即拆屋改建期間，租賃之當事人及法律關係，不因拆屋重建而改變，原告仍需基於其與台北仁濟院之租賃關係使用收益土地而為相對之給付，該期間原告向該院所支付之租金，為其使用土地之代價。本件原告係以土地承租權（含原告所有地上房屋）與力福建設公司換得新建房屋，而非以原告向台北仁濟院所支付上開期間之租金所換得，自非所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款所規定之成本及費用，是原告主張上開租金係取得承租權之必要成本，應准予減除，要難採認。相同案況有另案土地承租人之一鄭水勝之行政訴訟案件，業經台中高等行政法院以94 年度訴字第40號判決駁回在案，併予陳明。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤。
理 由
一、按「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。．．．」所得稅法第14條第1項第7 類第1 款定有明文。次按「土地承租人以承租土地權利讓與建設公司合建分屋，雙方互易租賃權及房屋，該換入房屋所分攤之建造成本，係屬土地承租人讓與租賃權取得房屋之對價，承租土地之個人應依所得稅法第14條第1 項第7類財產交易所得規定，申報課徵綜合所得稅。」復經財政部84年9 月6 日台財稅第000000000 號函釋在案。核該函釋，乃財政部基於主管權責，就財產交易所得認定所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，本院自得予以援用。
二、兩造不爭之事實：原告84年度綜合所得稅結算申報，前經被告初核綜合所得總額為3,175, 578元，淨額為2,708,578 元，於併計財產交易所得6,284,653 元後，核定綜合所得總額為9,460,231 元，淨額為8,993,231 元。原告對被告核定增列其讓與租賃權取得房屋之財產交易所得6,284,653 元不服，申請復查，經被告於94年2 月18日財北國稅法字第0940233695號復查決定書准予核減財產交易所得2,872,156 元，變更核定綜合所得總額為4, 933,097元，淨額為4,466,097 元，其餘復查駁回。
原告仍不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有被告核定書、94年2 月18日財北國稅法字第0940 233695 號復查決定書及財政部94年9 月22日台財訴字第09400195610 號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，足信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，並主張：本件係原告以土地承租權與力福建設公司合建，該承租權係建立在按月支付租金上，否則契約即被解除（應係終止）而喪失承租權，而無有合建分屋之權利。因此系爭土地租金自原告購屋69年7 月至81年8 月止，計租金2,523,336 元；及自81年9 月拆屋改建至84年3 月改建完成交屋期間所支付台北仁濟院租金870,65
9 元，總計支出之3,393,995 元租金，係為維持承租權之必要條件與取得承租權之必要成本，依所得稅法第14條第l項第7 類第1 款之規定，自應准予減除。而本件拆屋重建期間，原告並無使用利益，卻仍須支付台北仁濟院租金，可明該租金顯非使用之相對代價云云。
四、本院之判斷：
㈠、查原告承租台北仁濟院所有土地，於81年間與訴外人王陳寶珠及鄭水勝3 人，以承租該院坐落台北市○○區○○段3 小段559 及560 地號土地承租權為對價，與力福建設公司訂立合作興建大樓契約，約定地上12層及地下1 、2 層部分，土地承租人可分得各樓層（總建坪）57% ；地下3 層則取得40% ，於契約第18條、第8 條並約定：「甲方（即原告與王陳寶珠等人）在本合建案中，因租賃權未辦理過戶，故起造人乙方（即力福建設公司）之百分之四十三仍舊以甲方名義列為起造人，．．．。至大樓完成時再將百分之四十三之建物所有權，及土地租售權過戶於乙方，．．．。」、「為取得台北市仁濟院發給…土地之使用權同意書，而應捐付給該院按公告地價百分之十五計算之捐款，由甲、乙雙方按第三條第一款約定分屋比例（即原告負擔百分之五十七）各自負擔…」，而拆除原告所有當時現值944,700 元之台北市○○路○○號房屋；原告且捐贈仁濟醫院5,038,837 元，取得該院出具之土地使用權同意書。嗣該大樓於84年建築完成，領得使用執照等事實，為兩造所不爭，並有契約書、84年1 月12日核准之84使字第025 號使用執照申請書、台北市稅捐處萬華分處函、台北仁濟院93年11月30日北仁財字第168 號函附樂捐收據等件影本在卷可稽（見原處分卷第72至88、94、95、98頁），自堪信為真實。則被告復查時，依該合建契約約定，認於該大樓完工取得使用執照時，原告依上述合建約定，因移轉土地承租權取得房屋所有權，有財產交易所得，計算原告取得房屋當時現值為7,229,353 元，並減除拆建時房屋現值944,700 元；及屬原告取得房屋之必要成本及費用，由其實際負擔之捐贈額2,872, 156元（5,038,870 ×57%=2,872, 156），核定原告權利交易之財產交易所得為3,412,497元，註銷被告初核綜合所得總額中，認列原告出售台北市○○路○○號9 樓及9 樓之1 至之18房屋之財產交易所得1,654,
978 元，而核定原告84年度綜合所得總額為4,933,097 元，淨額為4,466,097 元，揆諸前揭規定，於法即無不合。
㈡、雖原告主張土地租金成本3,393,995 （自原始購屋69年7 月至81年8 月交付之土地租金2,523,336 元，及自81年9 月拆屋改建至84年3 月改建完成交屋期間，支付台北仁濟院土地租金870,659 元），應再准予核減云云。然查，原告向台北仁濟院承租上開土地，係基於其與該院之租賃關係，對於該土地有使用收益之權利，並有支付該院租金之義務；而原告將該取得之承租權與力福建設公司間為合建之約定，乃為另一法律關係，與原告與台北仁濟院間之租賃關係無涉。是原告提供該土地供力福建設公司建築大樓之期間，仍屬原告基於其與台北仁濟院之租賃關係使用收益土地，原告向該院所支付之租金，為其使用土地，以供力福建設公司興建房屋之代價，原告係以該承租權與力福建設公司換得新建房屋，而非以原告向台北仁濟院所支付上開期間之租金所換得，該租金自非所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款所規定之成本及費用，是原告主張減除，於法自屬無據。至原告援引財政部
83 年2月8 日台財稅第000000000 號函：「取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增量、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」，僅益明原告於買受系爭合建土地上之房屋後，所支付台北仁濟院之租金，係屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除，而無足為其有利之論據，附敘明之。
五、綜上所述，原告之主張其支付台北仁濟院之租金，為其財產交易所得之成本，要無可採。原處分依首揭規定認列原告84年度財產交易所得，並計算其綜合所得總額及淨額如前所述，揆諸前揭規定，於法並無不合。訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 3 日
第七庭審判長法 官 黃本仁
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 3 日
書記官 黃明和