臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03660號原 告 甲○訴訟代理人 楊宗儒 律師被 告 財政部代 表 人 乙○○部長）住同訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國94年9月23日院臺訴字第0940089835號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告滯欠已確定之民國（下同）87至89年度綜合所得稅（含滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）2,983,213元及90年度綜合所得稅（含滯納金及滯納利息）、罰鍰計2,047,084元，經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，報由被告以92年10月24日台財稅字第0920090055號及93年2月26日台財稅字第0930082133號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境。境管局據以92年10月30日境愛岑字第09210205120號處分書及93年3月1日境愛岑字第09310668140號函禁止原告出國。嗣原告於94年3月31日以其滯欠之稅捐經法務部行政執行署臺北行政執行處（下稱臺北行政執行處）已執行扣押1,657,660元，餘額保證以其立法委員任內3年薪資所得中每月扣繳110,000元，繳完欠繳稅款，向被告申請解除出境限制。經被告94年4月19日台財稅字第0940083779號函復以其所主張滯欠稅款可於其立法委員3年薪資所得中每月扣除110,000元，即可扣繳完滯納款，目前尚無法令依據可視為相當擔保，與限制出境實施辦法第5條各款規定不符，尚不得解除出境限制。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應准許原告之申請解除原告之限制出境。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈限制出境實施辦法縱屬合憲，行政機關據該法限制人民出
境亦應符合比例原則：①按「行政行為，應依下列原則為之：⑴採取之方法應有助於目的之達成。⑵有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。⑶採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」、「行政執行，應依公平合理之原則，兼顧公共利益與人民權益之維護，以適當之方法為之，不得逾達成執行目的之必要限度。」行政程序法第7條及行政執行法第3條分別定有明文。次按「土地法第208條第9款及都市計畫法第48條係就徵收土地之目的及用途所為之概括規定，但並非謂合於上述目的及用途者，即可任意實施徵收，仍應受土地法相關規定及土地法施行法第49條比例原則之限制。
」、「建築物有妨礙都市計劃者，市縣主管建築機關得令其修改或停止使用，必要時得令其拆除，固為建築法第31條第1款所規定。但建築物是否有拆除之必要，應依客觀情事以為認定，不容任意率斷。若無拆除必要而令其拆除，即非合法。」復經司法院釋字第409號解釋及改制前行政法院47年判字第26號判例闡此意旨（証一）。從而雖司法院釋字345號解釋認限制出境辦法並未違憲，惟依司法院釋字第409號解釋及最高行政法院判例意旨可知，並非符合限制出境辦法所規定得限制出境之標準即可任意限制人民出境，仍應受比例原則之限制，實際依客觀情事認定是否有限制出境之必要。②原告原所滯欠稅款計為5,030,297元，截至95年7月，原告已清償大部分滯欠稅款，目前尚欠稅款僅餘大約1,194,527元（証三），是原告尚滯欠之稅款實僅逾限制出境辦法所定得限制出境之金額六十餘萬，惟原告所剩餘滯欠稅款係以原告立委任期之薪資從中每月扣繳61,653元，加計96年2 月之年終獎金，至
9 7 年1 月原告任期屆滿止，原告將可完全足額清償所滯欠之稅款，除限制原告出境外，實已有對原告之確定可得薪資強制執行之方法，可達成使原告清償所有稅款之目的，則於強制執行原告薪資及限制原告出境之同樣可達成目的之方法間，自應選擇執行原告薪資此對原告權益損害最少且較限制出境更能實質達成清償目的之手段。③行政手段所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡，倘所選擇之手段對於人民所付出的代價與得到的公共利益價值不相當，則顯有違比例原則之相當性原則。原告為現任第
6 屆立法委員，於因執行立委職務時常有出國訪問之需要，倘僅因原告滯欠現已由薪資分期扣繳且可確定足額清償之稅款而採取限制原告出國之方法，除拘束原告受憲法保障之居住遷徙自由外，尚使原告執行公務受限制而害及公益，則此採取之限制出境方法所造成之對原告居住遷徙自由、公益及人民權益之損害與欲達成目的之利益（按此目的已另有立委薪資擔保可確定實現）實顯失均衡，是限制原告出境顯不符比例原則之相當性。
⒉被告主張目前並無法令依據就未實現之薪資所得可視為提
供滯欠稅款之相當擔保云云，惟稅捐稽徵法第11條之1第4款之「易於變價及保管，且無產權糾紛之財產」之標準僅為前3 款列舉事項以外之概括性規定，因法律之制訂並無法全面就得擔保之財產於法條內一一列舉，是於第4款 規定倘非屬前3 款所列之財產，惟符合第4 款之概括規定者亦得作為欠稅擔保之財產，是就此概括性法規得適用之範圍自應由行政機關逕就符合法規概括性描述之財產予以核准擔保，否則豈非若無於稅捐稽徵法第11條之1 將得供擔保之所有財產逐一列舉，則須另行制訂一新法專門規定何謂「易於變價及保管且無產權糾紛之財產」？況現行法根本無任何法令中有明文列舉「易於變價及保管且無產權糾紛之財產之財產清單」，倘依被告所言須有法令明文得作為滯欠稅款擔保之財產始得作為欠稅之擔保，豈非使捐稽徵法第11條之1 第4 款之規定形同具文？實原告之薪資係屬金錢，自符合易於變價及保管之範圍，且薪資亦無可能有任何產權糾紛之問題，是原告之薪資自已足供欠稅之擔保，被告所稱無法令明文薪資得作為擔保而否准原告之申請，顯為被告怠於適用法規，委不足採。
⒊原告截至95年8 月9 日之欠稅，應僅餘1,189,457 元整：
①原告就欠稅債權清償情形：⑴原告於法務部行政執行署92年綜所稅執特專字第21987 號行政執行案件，原有債權人及債權額分別如下：國稅欠稅5,030,297元之優先債權；中央選舉委員會300,000元之普通債權；（上有執行處95年5 月18日之分配表可查，証四），而自分配表所列國稅欠稅餘額可知，迄95年5 月18日止，國稅欠稅僅餘1,426,653 元，中選會債權則為300,000 元。⑵嗣於95年
5 月26日，原告復以台支之支票2 紙清償中選會之300,000 元債權完迄暨國稅債權中之52,237元（証五之執行詢問筆錄暨証六之台支支票影本），從而於95年5 月26日時，中選會債權為零，而國稅債權則僅剩餘1,374,416元（1,426,653 －52,237）。⑶再自執行署之案款收支明細卡（証七）與原告據該卡製作之還款明細表（証八）可知，立法院秘書處均於每月之17、18、19日左右將原告每月立委薪資之61,653元解庫至執行署，從而自95年5 月26日迄今，尚有5 月份、6 月份、7 月份3 個月份之薪資（即61,653×3 ＝184,959 元）逕入國稅局帳中（因僅餘國稅一位債權人，執行署不再製作分配表，另自【証七】之執行署案款收支明細可知，於製作95年5 月18日之分配表時，立委薪資僅扣款計算至95年4 月份為止），從而，原告目前欠稅應僅有1,189,457 元（1,374,416 －184,959）。②被告主張目前原告尚有欠稅一百七十餘萬云云，顯與事實未符。
㈡被告主張之理由：
⒈按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保
品：1、黃金，按九折計算；經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券，按八折計算；其計值辦法，由財政部定之。2、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，按面額計值。3、銀行存款單摺，按存款本金額計值。4、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」、「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第11條之1、第24條第3項前段及第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：1、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。2、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。3、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定之標準者。4、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。5、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。6、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」復分別為限制出境實施辦法第2條第1項及第5條所規定。
⒉原告滯欠87至89年度綜合所得稅（含滯納金、滯納利息）
、罰鍰計2,983,213元及90年度綜合所得稅（含滯納金、滯納利息）、罰鍰計2,047,084元，合計5,030,297元，稅款逾期未繳納且均已告確定，並已於92年1月、2月、12月移送臺北行政執行處，由於欠繳稅款已達首揭限制出境金額標準，被告乃函請境管局限制原告出境，揆諸首揭規定，並無違誤。嗣原告以可於立法委員3年薪資所得中每月扣繳約110,000元，即可繳完滯欠稅款為由，申請解除出境限制，核與限制出境實施辦法第5條各款規定不符，乃以94年4月19日台財稅字第0940083779號函否准解除其出境限制。
⒊原告訴稱：「限制出境實施辦法係屬行政命令性質，並非
法律，被告據以禁止原告出境，係屬違憲」云云。按限制出境實施辦法，係依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項之授權所訂定，其第2條第1項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，業經司法院釋字第345號解釋有案，原告所訴，並不足採。
⒋原告主張所滯欠稅款經臺北行政執行處已執行扣押，截至
94年12月已執行3,244,952元，其餘欠稅尚可於原告擔任立法委員3年薪資所得中每月扣除約110,000元，即可繳清欠繳稅款，應可視為已有相當擔保，應解除其出境限制云云。按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：1、黃金，按九折計算，經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券，按八折計算；其計價辦法，由財政部定之。2、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，按面額計值。3、銀行存款單摺，按存款本金額計值。4、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」為稅捐稽徵法第11條之1所明定，原告所稱其餘欠稅可於立法委員3年薪資所得中每月扣除110,000元，即可繳清欠繳稅款，應可視為已有相當擔保，惟查目前尚無法令依據就未實現之薪資所得可視為提供滯欠稅款之相當擔保，原告所請核與稅捐稽徵法第11條之1及限制出境實施辦法第5條各款規定不符，被告以94年4月19日台財稅字第0940083779號函否准解除其出境限制之申請，揆諸首揭規定，並無違誤。
理 由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人呂桔誠，改為乙○○擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按稅捐稽徵法第11條之1規定「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：一. 黃金，按九折計算；經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券，按八折計算；其計價辦法，由財政部定之。二. 政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，按面額計值。三. 銀行存款單摺，按存款本金額計值。四. 其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」第24條第3項規定「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」第49條前段規定「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」次按限制出境實施辦法第2條第1項規定「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣1百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」第5條規定「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」
三、原告滯欠已確定之87至89年度綜合所得稅（含滯納金及滯納利息）計2,983,213元及90年度綜合所得稅（含滯納金及滯納利息）、罰鍰計2,047,084 元，經臺北市國稅局依限制出境實施辦法第2 條第1 項規定，報由被告以92年10月24日台財稅字第0920090055號及93年2 月26日台財稅字第0930082133號函請境管局限制原告出境，境管局據以92年10月30 日境愛岑字第09210205120 號處分書及93年3 月1 日境愛岑字第09310668140 號函禁止原告出國，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、徵銷明細檔查詢、欠稅明細資料查詢等資料影本附臺北市國稅局卷可稽，復為原告所不爭執。原告以其所滯欠稅款之餘額可於其立法委員3 年薪資所得中每月扣繳，即可繳完欠繳稅款，申請解除限制出境，為被告所否准，原告不服，循序提起本件訴訟。原告申請解除限制出境，無非是以限制出境實施辦法第5 條第2 款為據。經查：
(一)、依上開辦法第5條第2款規定，經向稅捐稽徵機關或海關依
法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制。原告主張其提供之相當擔保，係其立法委員任期內之薪資。然薪資債權係於各期 (各月)應 給付時始發生，未到期部分並無薪資債權可信。
況立法委員任期僅預計，能否任滿尚未可知，原告未來是否一直會領有立法委員薪資，尚屬未定。原告所主張之「立法委員任期內之薪資」，實與稅捐稽徵法第11條之1 規定「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：一. 黃金，按九折計算；經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券，按八折計算；其計價辦法，由財政部定之。二. 政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，按面額計值。三. 銀行存款單摺，按存款本金額計值。
四. 其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」不符，自不得認原告已提供「欠稅及罰鍰之相當擔保」，而得申請解除限制出境。
(二)、限制出境實施辦法係依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第
25條之1第3項之授權所訂定，其第2條第1項之規定，並未逾越上開法律授權之目的範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，業經司法院釋字第345號解釋在案。又限制出境處分為繼續性處分，於本件言詞辯論終結時，原告尚欠稅款等1,191,278 元，此為兩造所不爭執 (見言詞辯論筆錄)， 尚在50萬元以上，該處分之繼續存在於法並無不合。再如上所述，未到期部分並無薪資債權可信，立法委員任期僅預計，能否任滿尚未可知，原告未來是否一直會領有立法委員薪資，尚屬未定，是原告主張原告已清償大部分滯欠稅款，尚滯欠之稅款實僅逾限制出境辦法所定得限制出境之金額六十餘萬，原告所剩餘滯欠稅款係以原告立委任期之薪資從中每月扣繳61,653元，加計96年2 月之年終獎金，至97年1 月原告任期屆滿止，原告將可完全足額清償所滯欠之稅款，限制原告出境，違反比例原則云云，亦無足採。
四、從而，原處分否准原告申請解除限制出境之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，被告應准許原告之解除其限制出境之申請，為無理由，應予駁回。
五、本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
第三庭審判長法 官 陳國成
法 官 陳秀媖 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
書記官 張能旭