臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03666號原 告 百盛營造股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張家豪 律師
張建鳴 律師複 代理人 黃毓棋 律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 黃毓彥（處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因印花稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國94年9月20日北府訴決字第0930847434號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於印花稅超過新臺幣（下同）壹萬捌仟肆佰伍拾捌元及罰鍰超過叁拾陸萬玖仟壹佰元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之十二，其餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被告以原告於88年10月至90年10月書立印花稅應稅憑證（承攬契約），所貼用之印花稅票，係揭下重用，印花稅票數額計20,771元，違反印花稅法第11條規定，案經被告查獲，取具工程合約書附案審理違章成立，依同法第24條第2 項規定，裁處20倍罰鍰計415,400 元。原告不服，申請復查，經變更為補徵印花稅20,769元，罰鍰415,300 元。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分所核定補徵印花稅18,458元及罰鍰369,100元部分請予以維持，駁回原告之訴。
⒉被告溢徵印花稅2,313元及罰鍰46,300元之訴願決定及原處分（含復查決定），請予以撤銷。
⒊訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告以原告於88年10月至90年10月書立印花稅應稅憑證（承攬契約），所貼用之印花稅票，係揭下重用，印花稅票數額20,771元，違反印花稅法第11條規定，依同法第24條第2項規定，裁處20倍罰鍰415,400元，嗣經變更為補徵印花稅20,769元，罰鍰415,300元，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈本件並無違反印花稅法第11條之情形：
⑴取下誤貼之印花稅票貼用於應稅憑證上，並不違反印花稅法之規定：
被告提出財政部79年7月9日台財稅第000000000號函釋，認為系爭合約書果真有誤貼或溢貼之情事，原告亦應依規定向稽徵機管申請退還。然該函釋僅教示亦「得」適用稅捐稽徵法第28條之規定，而非亦「應」適用，本非強行規定，且印花稅法對於未依稅捐稽徵法第28條規定辦理者，亦未設有處罰規定，足見取下誤貼之印花稅票貼用於應稅憑證上，並不違反印花稅法之規定。
⑵印花稅票之貼用及註銷分屬不同法條，故為不同程序：
依印花稅法第8條及第10條規定，倘印花稅票只有「貼用」而未「註銷」，並不構成違反印花稅法第11條之情形，只有違反印花稅法第10條之規定，觀諸印花稅法第24條各有處罰之規定，益見「貼用」及「註銷」實不能混為一談。
⑶被告未舉證原告違反印花稅法之情形：
改制前行政法院89年度判字第655號判決略以，查稅捐稽徵機關就其核稅或科處罰鍰之基礎事實存在，應負舉證責任，縱然依法律規定或其他事實，可推定基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任等語。該院39年判字第2號判例略以，當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法等語。是以，被告應就原告有何違反印花稅法第10條、第11條、第24條規定之情形負舉證之責。惟被告迄未能就原告是否有系爭違章事實舉證，況且縱原告有違反印花稅法第10條之規定，然既未註銷印花稅票，即不屬於同法第11條之涵攝範圍，被告擴張印花稅法第11條之範圍，對人民財產權構成法律所無之限制，自有不當。
⒉被告所認原告違章金額4000元部分，應予扣除：
目前兩造存有爭議者為地下室安全措施工程合約書（簽約日期89年1月11日，俊耀公司）4,000元印花稅票（背面為萬有營造之切結書）。依被告所認「如是聲明書而非契約書一部分，則不應該將印花稅貼在聲明書後面」，復觀諸印花稅法第5條之規定，該切結書並非應稅憑證，故本爭點核心即為「該萬有營造廠切結書是否為承攬契約之一部分」。惟依改制前行政法院72年度判字第1654號判決意旨略以，而此種消極事實在性質上本難於舉證，是類此欲確認事實之不存在者，通常應由主張事實之存在者，負舉證責任，此為舉證責任分配之原則等語。認為應由主張有其他契約存在之被告負舉證之責，被告既未能提出證據，此部分自應與剔除。另原告所提金門縣政府公文，亦證明萬有營造廠乃原告之前身，萬有營造廠改組成為原告公司，其權利義務本當由原告承受，原告當時誤認此為新承攬契約，故誤貼印花稅票，然既然萬有營造廠之權利義務由原告公司承擔，即為舊契約之繼續，此切結書並非表彰新的權利義務，不過聲明萬有營造廠改組為原告公司，故原告公司承受權利義務，自非應稅憑證。
⒊系爭印花稅已逾越稅捐稽徵法第23條之徵收期間：
依印花稅法第8條規定，印花稅之繳納期間為「書立後交付或使用時」及「經主管機關核准後，彙總繳納」，故印花稅法第8條第1項未明示印花稅之繳納期間。然印花稅法第29條條文既稱之為「補足」，而非「繳納」，即代表負責貼印花稅票人於第8條第1項「書立後交付或使用時」即有繳納義務，因繳納期間經過，始須補繳，是以，印花稅法第8條第1項之繳納期間應為「書立後交付或使用時」，而非稅捐機關開立補繳通知時。且倘以稅捐機關開立補繳通知作為繳納期間之起算點，則於開立之前既無繳納義務，則從屬義務包含滯納金、罰鍰等即失所依據，稅捐機關又如何對人民違反印花稅法第11條之規定科以罰鍰？是以，被告所謂「93年6月30日繳納期間屆滿」之解釋，顯然違反印花稅法第8條、第23條之規定。故系爭印花稅應已逾越稅捐稽徵法第23條之徵收期間，不得再行徵收云云。
⒋提出本件訴願決定書、合約明細表、板橋行政執行處通
知及金門縣政府（84）府建字第29264號函等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈本件原處分卷所附土方工程、鷹架工程及外牆粉光工程
合約書並未記載承攬總工程款，而係採單價預估方式訂定合約，其工作既須完成後始能計算出確實金額，則原告於書立後交付或使用時，依印花稅法施行細則第9條規定，即須自行先預計其金額貼用印花稅票，是無論其計算方式為何，此乃原告自行計算結果而貼花，不涉及被告計算方式是否採四捨五入法，果有溢貼，原告自可申請退還其溢貼印花稅票之金額。再者，原處分卷附地下室安全措施工程合約書，被告於核定其應貼印花稅票金額時，係採四捨五入計算法，其與印花稅法第9條規定有違，從而原核定補徵印花稅20,771元，裁處罰鍰415,400元，被告於復查階段依法變更為補徵印花稅20,769 元，裁處罰鍰41萬5,300元，合先敘明。
⒉依印花稅法第1條、第5條、第8條規定可知印花稅為憑
證稅，以憑證一經「交付」或「使用」時，納稅義務即已成立，且原則上印花稅係以貼用印花稅票方式完成納稅義務（臺高等行政法院92簡字第98號判決參照）。是凡貼用印花稅票之應稅憑證，應於貼用印花稅票後依印花稅法第10條規定方式予以註銷。倘納稅義務人於貼用印花稅票後，不依印花稅法第10條規定予以註銷者，其義務之違反，稽徵機關自可另依印花稅法第24條第1項規定予以裁處，非謂該已貼用之印花稅票尚未完稅，可再揭下重用。是以，印花稅法第11條規定「印花稅票經貼用註銷者，不得揭下重用」所稱之「註銷」，係指「應註銷未經註銷」或「註銷不合規定」而言，始符合其立法目的。否則豈非鼓勵納稅義務人於應稅憑證交付或使用時，於貼用印花稅票後不予註銷，俾利其不限次數的再揭下重用。本件原告於88年10月至90年10月書立之印花稅應稅憑證（承攬契約），所貼用之印花稅票，係經貼用後揭下重用，此有被告取具工程合約書正本附原處分卷可參，且該等工程合約書所貼用之印花稅票背面均有從其他舊有合約書剪下及撕下重用之痕跡，且所貼用印花稅票背面仍可清楚發現未清除之舊合約內容，足證本件係印花稅票經貼用註銷後，揭下重用於系爭查獲之合約書上，明確違反印花稅法第11條規定。
⒊原告違反印花稅法第11條之金額：
⑴被告變更土方工程合約書違章金額為5,103元，鷹架
工程合約書其違章金額為2,993元，地下室安全措施工程（簽約日期89年3月31日）違章金額為3,338元，外牆粉光工程合約書違章金額為2,420元，地下室安全措施工程合約書（簽約日期89年1月11日）違章金額為3,999元，模版工程合約書違章金額為605元，總計原核定補徵原告印花稅20,769元，應變更為18,458元【計算式：5,103＋2,993＋3,338＋2,420＋3,999＋605＝18,458元】；罰鍰部分則應由415,300元變更為369,100元【計算式：18,458元×20倍＝369,100元，計算至百元為止】。
⑵原告對被告上開變更後之認定違章金額仍有爭執者為
地下室安全措施工程合約書（簽約日期89年1月11日，俊耀公司）4,000元印花稅票（背面為萬有營造之切結書），主張其為獨立之文件云云。經查，該份工程合約書所貼用之印花稅票，係自原告繼續承攬「萬有營造廠」所放棄未完成之工程經雙方合意書立之切結書所貼用之印花稅票再揭下重貼，其性質雖非承攬人與定作人所書立之承攬契據。惟應納印花稅之承攬契據，因故無法履行者，已繳納之印花稅票不得申請退還（財政部78年12月20日台財稅第000000000號函釋參照），如改由其他廠商承辦，又訂新合約者，須另行繳納印花稅。納稅義務人倘為節稅計，如原契約內容及金額都沒有改變情形下，可由原合約交易雙方與承受之新廠商三方共同簽訂「合約移轉同意書」，或在原合約書中註明「變更起造概括承受人」字樣並蓋章，於未另訂應稅憑證下，尚無須再另行貼用印花稅票。
⑶基上，於原告有繼續承攬萬有營造廠所放棄未完成工
程之事實下，既然原告未提示原合約交易雙方與承受之新廠商三方所共同簽訂之「合約移轉同意書」，或提示有註明「變更起造概括承受人」字樣並蓋章之原合約，原告即應有與該工程之定作人另訂新合約，並須另行繳納印花稅。是在原告未舉證證明其與該工程之定作人所另訂之契約書已有貼用印花稅情形下，該切結書應認為原告與定作人另立契約書之附屬證明文件，亦為契約書之一部分，自應貼用印花稅票。又印花稅票並非流通性之物品，依經驗法則該切結書若非原告繼續承攬後與定作人另立承攬契約之附屬證明文件，原告斷無於該切結書上貼用印花稅票之必要。
⒋系爭補徵印花稅及裁處罰鍰，並無逾越稅捐稽徵法第23條之徵收期間：
本件系爭合約書之簽約日期分別自88年10月起至90年10月止，被告依印花稅法第8條前段之規定，分別加計5年後，核算系爭合約書之核課期間最早應於93年10月相當日之前1日屆滿，最遲則應於95年10月相當日之前1日屆滿，而被告於93年查獲並裁處後即於93年6月發單「另訂繳納期限」自93年6月21日起至93年6月30日止，予以補徵稅款及裁處罰鍰並合法送達，俾利原告對該行政處分可依稅捐稽徵法第35條規定提起行政救濟，而原告對上開處分不服，業於同年7月申請復查，是本件並未逾越稅捐之5年核課期間，原告顯誤將稅捐之「核課期間」及「徵收期間」合併認定為「徵收期間」。況依稅捐稽徵法第23條第1項規定，本件被告係於93年查獲補徵稅款並裁處罰鍰後，始另訂繳納期間自93年6月21日起至93年6月30日止，其自繳納期間屆滿日迄95年移送強制執行並未逾越稅捐之5年徵收期間等語。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為乙○○，嗣已變更為黃毓彥，並由黃毓彥聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票」；「印花稅票經貼用註銷者，不得揭下重用。」；「違反第11條之規定者，按情節輕重，照所揭下重用之印花稅票數額，處20倍至30倍罰鍰。」，印花稅法第8 條第1 項前段、第11條及第24條第2 項各定有明文。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠原告所為有無違反印花稅法第11條之規定？㈡原告違反印花稅法第11條之金額為何？㈢系爭補徵印花稅及裁處罰鍰有無逾越稅捐稽徵法第23條之
徵收期間？
四、原告所為有無違反印花稅法第11條之規定？原告主張取下誤貼之印花稅票貼用於應稅憑證上，並不違反印花稅法之規定，且印花稅票之貼用及註銷分屬不同法條，故為不同程序，是以其並無違反印花稅法第11條之情形云云；其主張為被告所否認。按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」；「印花稅以左列憑證為課徵範圍：四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」；「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。公私營事業組織所用各種憑證應納之印花稅，於報經所在地主管稽徵機關核准後，得彙總繳納；其辦法，由財政部定之。」，印花稅法第1 條、第5 條第4 款、第8 條各定有明文；由此等規定可知，印花稅為憑證稅，故憑證一經「交付」或「使用」時，納稅義務即已成立。且按「貼用印花稅票，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，個人得以簽名或畫押代替圖章。但稅票連綴，無從貼近原件紙面騎縫者，得以稅票之連綴處為騎縫註銷之。」；「違反第10條之規定者，按情節輕重，照未經註銷或註銷不合規定之印花稅票數額，處5 倍至10倍罰鍰。」，印花稅法第10條、第24條第1 項各設有規定；故印花稅原則上係以貼用印花稅票方式完成納稅義務，凡貼用印花稅票之應稅憑證，應於貼用印花稅票後依印花稅法第10條規定方式予以註銷；倘納稅義務人於貼用印花稅票後，不依規定予以註銷者，其違反註銷之義務，稽徵機關自可依法予以裁處；非謂該已貼用之印花稅票尚未完稅，可再揭下重用。由上以觀，印花稅法第11條規定「印花稅票經貼用註銷者，不得揭下重用」，所謂「註銷」者，應包括「應註銷未予註銷」或「註銷不合規定」等情形而言，始符合其規範之意旨。若非如此，對於納稅義務人於應稅憑證交付或使用時貼用印花稅票，嗣不予註銷而揭下重用，將無從規制處罰，此應非立法之本旨。經查，本件原告於88年10月至90年10月書立之印花稅應稅憑證（承攬契約），所貼用之印花稅票，係經貼用後揭下重用等情，有被告取具該等工程合約書正本附原處分卷可稽；且觀之該等工程合約書所貼用之印花稅票背面均有從其他舊有合約書剪下及撕下重用之痕跡，而所貼用印花稅票背面仍可清楚發現未清除之舊合約內容，足證本件係原告於印花稅票經貼用註銷後，揭下重用於系爭查獲之合約書上，已違反印花稅法第11條之規定。原告主張其係取下誤貼之印花稅票，貼用於應稅憑證云云，並未舉證以實其說；又主張印花稅票之貼用及註銷分屬不同法條，為不同程序，其並無違反印花稅法第11條云云，揆諸前揭規定及說明，核係對於法規之誤解，均不足採。
五、原告違反印花稅法第11條之金額為何？（經爭點整理後，兩造同意如有漏稅之事實之事實，僅就下列合約書即原處分卷證物之部分爭執，見95年11月21日及95年12月28日筆錄）原告主張地下室安全措施工程合約書（簽約日期89年1 月11日，相對人俊耀機械工程有限公司）4,000 元印花稅票（背面為萬有營造廠之切結書）部分，應予扣除云云；其主張為被告所否認。經查，該份工程合約書所貼用之印花稅票，係自原告繼續承攬「萬有營造廠」所放棄未完成之工程經雙方合意書立之切結書所貼用之印花稅票再揭下重貼，該切結書之性質，並非承攬人與定作人所書立之承攬契據，本無貼用印花稅票之必要。又按應納印花稅之承攬契據，因故無法履行者，已繳納之印花稅票依法不得申請退還；故若改由其他廠商承辦，又有訂立新合約者，須另行繳納印花稅，惟納稅義務人倘為節稅計，在原契約內容及金額都沒有改變情形下，可由原合約交易雙方與承受之新廠商三方共同簽訂「合約移轉同意書」，或在原合約書中註明「變更起造概括承受人」等字樣並蓋章，於未另訂應稅憑證之情形，則無須另行貼用印花稅票，此為稽徵實務有利於納稅義務人之作法。由此以觀，原告繼續承攬萬有營造廠所放棄未完成之工程，而未提示原合約交易雙方與承受之新廠商三方所共同簽訂之「合約移轉同意書」，或提示有註明「變更起造概括承受人」等字樣並蓋章之原合約；且印花稅票非屬一般流通性之物品，該切結書若非原告繼續承攬後與定作人另立承攬契約之附屬證明文件，原告斷無於該切結書上貼用印花稅票之必要；故依此等事證，衡諸經驗法則，足認原告有與該工程之定作人另訂新合約，自應就新的工程合約另行繳納印花稅。綜上以觀，本件原告既有將繼續承攬「萬有營造廠」所放棄未完成之工程而經雙方合意書立之切結書所貼用之印花稅票再揭下重貼之事實，原告在未舉證證明其與該工程之定作人所另訂之契約書已有貼用印花稅之情形，應認為該切結書係原告與定作人另立契約書之附屬證明文件，亦為新的工程合約書之一部分，自應貼用印花稅票。是以原告主張系爭4,000 元印花稅票部分，應予扣除云云，核不足採。
六、系爭補徵印花稅及裁處罰鍰有無逾越稅捐稽徵法第23條之徵收期間？原告主張系爭印花稅已逾越稅捐稽徵法第23條之徵收期間云云；其主張亦為被告所否認。按「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」；「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：三、印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。」，「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」，稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第22條第3 款、第23條第1 項各定有明文。經查，本件系爭合約書之簽約日期分別自88年10月起至90年10月止，已如前述：本件被告依印花稅法第8 條前段之規定（應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票），分別加計5 年後，核算系爭合約書之核課期間最早應於93年10月相當日之前1 日屆滿，最遲則應於95年10月相當日之前1 日屆滿；而被告於93年查獲並裁處之後，即於同年4 月6 日發單「另訂繳納期限」自同年6 月21日起至同年月30日止，予以補徵稅款及裁處罰鍰（原處分卷第90頁）；是以本件印花稅之課徵，並未逾越5年之核課期間。又依稅捐稽徵法第23條第1 項規定，本件被告係於93年查獲補徵稅款並裁處罰鍰後，始另訂繳納期間自
93 年6月21日起至93年6 月30日止，被告自繳納期間屆滿日迄95年移送強制執行，亦未逾越稅捐5 年之徵收期間。故原告上開主張，核係對於法規之誤解，即係將稅捐之「核課期間」及「徵收期間」合併而誤認為「徵收期間」所致，亦不足採。
七、按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」，行政訴訟法第202條定有明文。查被告因核定系爭印花稅及罰鍰有誤，乃於本件言詞辯論時，就原告請求撤銷系爭印花稅2,313 元及罰鍰46,300元部分之訴訟標的予以認諾，而聲明「被告溢徵印花稅2,313 元及罰鍰46,300元之訴願決定及原處分（含復查決定），請予以撤銷」，並陳述如事實欄之兩造陳述之被告主張：⒊⑴所示，而本件印花稅2,313 元及罰鍰46,300元部分之核定既有差誤，其溢徵印花稅及罰鍰之撤銷，核屬被告具有處分權且不違反公益，依前揭規定，本院自得就此部分本於被告之認諾而為其敗訴之判決。
八、從而，本件被告所補徵印花稅18,458元及罰鍰369,100 元部分，於法並無違誤。復查決定、訴願決定就此部分印花稅遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於超過此部分之印花稅及罰鍰，原處分核有違誤，復查決定、訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，爰由本院將此部分之訴願決定、復查決定及原處分均予撤銷。
據上論結，本件原告之訴一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段、第202 條、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 18 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 1 月 18 日
書記官 蕭純純