臺北高等行政法院判決
94年度訴字第3671號原 告 承洋股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉興源律師
王歧正律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 李榮達(局長)訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，原告不服財政部中華民國94年9月21日台財訴字第09400135960號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於93年2月至93年6月期間委由訴外人新中旅通運股份有限公司向被告報運進口日本產製柴油巴士底盤、曳引車等共10批（報單號碼：第AN/93/1703/0006、AN/93/1703/0007、AN/93/2004/0013、AN/D2/93/295A/0043、AN/D2/93/295A/0075、AN/93/2658/0005、AN/93/2848/0008、AN/93/0523/0001、AN/93/0523/0002、AN/93/1299/0003號），經被告依行為時關稅法第14條（現修正為第18條）第2項規定，准原告申請，於繳納相當金額之保證金後，先行驗放，事後再加審查。嗣被告據財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）查驗結果，認原告有繳驗不實發票，偷漏進口稅款之情事，乃依海關緝私條例第37條第1項第3款處所漏進口稅額2倍之罰鍰計新台幣（下同）3,188,378元，及依貨物稅條例第32條第10款處所漏貨物稅額5倍之罰鍰計4,640,800元暨依加值型及非加值型營業稅法第51條處所漏營業稅額3倍之罰鍰計1,067,000元，並依海關緝私條例第44條及貿易法第21條第1項、第2項規定追徵所漏稅款共2,880,118元。原告不服，申經復查結果，獲准變更營業稅部分改按所漏稅額處1倍至2倍之罰鍰，其餘仍維持原處分。原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告是否有繳驗價格不實發票，虛報進口貨物價
格，偷漏關稅等之情事？㈠原告主張之理由：
⒈查訴願決定略謂本件價格經驗估處送請台北駐日經濟文化
代表處經濟組（以下簡稱駐日代表處）查證結果，該處於93年6月25日以日經組財第0000000號函（以下簡稱駐日代表處93年6月25日函）復報單第AN/93/0523/0001、AN/93/0523/0002、AN/D2/93/295A/0043、AN/D2/93/295A/0075、AN/93/1299/0003號共5份進口報單，其在日本出口報關價格與原告申報價格相較均高出甚多；驗估處復向世華聯合商業銀行（按：已於92年10月27日與國泰商業銀行合併，以世華銀行為存續銀行更名為國泰世華銀行；以下簡稱世華商銀）國外部調取英屬維京群島商動力貿易公司（以下簡稱動力公司）於91年1月1日至93年12月31日期間在該銀行國際金融業務分行（以下簡稱OBU分行）所開具之信用狀副本、到單發票、結匯證實書及T/T電匯水單等資料加以比對，系爭2004年KC-NQR70PBLZ DIESEL ENGINE BUS CHASSIS-CAR L.H.D.每輛實際匯出金額為CIF JPY2,000,000，有日本五十鈴自動車株式會社（以下簡稱五十鈴公司）所開具之SUP-F095號發票影本附原處分卷可稽，與駐日代表處查得出口報關價格完全吻合，足證駐日代表處查得實際價格屬實，得作為本件原告違章事實及系爭各批進口貨物完稅價格之認定依據云云。惟查與原告就本件進口貨物簽訂買賣契約者乃動力公司，五十鈴公司僅為系爭貨物之製造商，故系爭貨物之交易價格應係指原告與動力公司間之交易價格，亦即原告應給付予動力公司之價格而言。承前所述，與原告就本件進口貨物簽訂買賣契約者乃動力公司，至動力公司究係以何等交易價格向五十鈴公司購得系爭貨物，原告既非該買賣法律關係之當事人，該交易價格本與原告無涉，原告自無從置喙。再者，驗估處透過駐日代表處所查得之五十鈴公司93年份NQR70PBLZ柴油巴士底盤及EXR52DZ曳引車之實際出口報關價格縱與向世華商銀OBU分行所查得動力貿易公司就本件進口貨物之實際匯出金額相吻合，至多僅能證明五十鈴公司與動力公司間就本件進口貨物之交易價格為若干。本件進口貨物之買賣雙方乃原告與動力公司，既然買賣關係之當事人並不相同，即絕無以五十鈴公司與動力公司間之交易價格直接認作本件進口貨物交易價格之理。易言之，驗估處依查得資料比對原告所提供經我駐聖克里斯多福大使館驗證之本件進口貨物交易文件（即原告與動力公司間之英文合約、收據等）之價格部分，自無完全相符之可能。況五十鈴公司於本件交易當時財務狀況不良，將系爭貨物高價售予動力公司係為衝高公司之營收，改善財務報表，以期重新開拓臺灣市場，無論五十鈴公司與動力公司之交易價格係調高或降低，均與原告無涉，亦非原告所能掌控，故五十鈴公司透過動力公司售予原告公司之價格始為本件真正之進口價格。另原告向動力公司進口系爭貨物，因購買數量龐大，故所產生之折扣幾近價格之一半，被告核定之單價顯未將上開因素列入考慮。是被告以他人（前手）間之交易價格作為本件貨物之交易價格，並據此認定原告有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，偷漏稅費之違章行為，認事用法顯有違誤。
⒉次查訴願決定復以原告前向被告申請閱覽並影印驗估處送
請駐日代表處透過查價管道所取得之資料，惟因該等資料係屬駐外單位透過查價管道所查得，且日方提供人要求不得洩漏，否則嗣後將不再提供，認被告以有行政程序法第46條第2項第4款、第5款除外事由之情形，否准原告閱覽有關資料、卷宗之申請，尚無不合；原告既為本件進口貨物之買方及進口商，當擁有相關交易文件等全盤資料，仍得充分提出以為主張或維護本件實體利益，難謂原告因此受有損害云云。惟查：
①按「．．．行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明
其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」、「另按行政罰係國家及公共團體為維持行政秩序，達成行政目的，對違反行政法義務者所科處之製裁，惟科處行政罰，仍不得違反法治國家所重視之明確性原則固不待言。即處罰人民之法規範必須在行為時已經存在，始可對該行為發生明確之效力，且該法規範必須對於人民之不當行為已有詳細說明。另除了作為行政秩序罰之法規必須明確外，尚延伸及對於違反秩序行為之認定亦須明確，始得對違反義務者，加以處罰．．．」，行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號判例、75年判字第681號判決、臺中高等行政法院91年訴字第143號判決分別著有明文，可資參照。
②揆諸上開判例及判決意旨，被告既已分別對於原告為補
稅及罰鍰之處分，理應就稅捐（課稅）及稅捐秩序罰之構成要件事實負舉證責任，否則其所為之補稅及罰鍰處分即違反法治國原則所重視之明確性要求。經查原告所提示經我駐外單位認證之系爭貨物交易文件為被告所不採，被告另依驗估處送請駐日代表處依查價管道所取得之資料，重行核估系爭貨物之交易價格及完稅價格，並對原告分別為補稅及罰鍰之處分。準此，被告自應就駐日代表處依查價管道所取得之資料負舉證之責，並供原告閱覽以利表示意見。再者，原告為主張或維護其法律上之利益，向被告申請閱覽並影印駐日代表處依查價管道所取得之資料，被告未說明若允准原告閱覽並影印上開資料究有何侵害第三人權力之虞，甚或有何嚴重妨礙社會治安、公共安全或其他公共利益之職務正常進行之虞，即率爾以有行政程序法第46條第2條第4款、第5款除外事由之情形，否准原告所請，顯有不備理由之違法。
⒊又關稅法第17條明定進口報關時應填送貨物進口報單，並
檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。其中所謂發票，應係指由進口貨物之出賣人按買賣合約訂定交易價格所出具之發票而言。經查原告所繳驗者既為本件進口貨物之出賣人動力公司按買賣合約交易價格所出具且經駐聖克里斯多福大使館驗證之發票，則何來被告所謂「故意繳驗不實發票」之有？⒋至駐日代表處於95年1月13日以日經組財字第0950040號函
（以下簡稱駐日代表處95年1月13日函）檢附五十鈴公司代理辯護律師森田耕司所為之回答書，說明本件供應商動力公司為原告所創設一節。經查五十鈴公司中國事業部部長川源誠於92年4月25日以該公司名義函覆駐日代表處，表示動力公司為該公司車輛銷售之海外協力廠商，動力公司與原告間並無任何關係。且被告辯稱五十鈴公司係正式委請律師於95年1月12日函覆駐日代表處，故該函所述內容應屬真實云云，惟律師代理當事人發函，係以當事人之陳述為基礎，尚不得僅以該函係委由律師代發，即謂該函所述內容皆為可信。再者，動力公司設立之地址為訴外人山川敬源之住家地址，五十鈴公司業於95年1月12日函覆駐日代表處表示山川敬源為該公司現任業務主管，亦不否認動力公司設於山川敬源住家地址，故從外觀上應可合理推論動力公司係五十鈴公司所創設而非原告。此外，本件交易當時，山川敬源係擔任五十鈴公司海外營業第一部（即中國事業部）科長，負責臺灣地區車輛銷售業務，且動力公司係設址於山川敬源自宅，是其應最瞭解動力公司設立之情形。另由於動力公司並非原告所設立，故原告根本無法取得相關證明文件，況證明文件亦僅能看出動力公司人頭董監事為何人，尚無法得知該公司確係由五十鈴公司創立，依原告之理解，動力公司應係由山川敬源配合五十鈴公司設立，從而原告於本件訴訟程序進行中曾多次試圖與山川敬源聯繫，盼其能來臺出庭作證，然礙於其仍任職於五十鈴公司，立場會受公司政策影響而無法中立，直至近日聽聞山川敬源將自五十鈴公司離職，其所為證詞應可釐清動力公司究係由何人掌控、設立，是懇請鈞院傳喚山川敬源來臺出庭作證，以釐清事實真相，維護原告權益。⒌綜上所述，被告經驗估處送請駐日代表處依查價管道所取
得之資料，至多僅能證明五十鈴公司與動力公司間就與系爭進口貨物同款之貨物之交易價格為若干，然並無直接以該交易價格認作本件貨物交易價格之理，被告以他人（前手）間之交易價格作為本件貨物之交易價格，並據此認定原告有繳驗不實發票、虛報進口貨物價值、偷漏稅費之違章行為，認事用法顯有違誤，是復查決定及原處分均應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，
處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：．．．三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。．．．」，分別為海關緝私條例第37條第1項、第44條所規定。次按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：．．．十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」、「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四．二五之推廣貿易服務費。．．．」、「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」，復分別為貨物稅條例第32條第10款、加值型及非加值型營業稅法第51條第7款、貿易法第21條第1項、第2項所明定。⒉本件10批貨物經被告函請驗估處複核結果，該處業於95年
1月4日以總驗一二字第0951000135號函復略以，原告顯有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，偷漏進口稅費等情事，且原告涉嫌不法情事亦已洵堪認定，被告依駐日代表處查得結果，改按實際交易價格核估，依上開法條規定予以論處，洵無不合。茲將驗估處就系爭10批進口貨物之價格部分調查結果，分述如下：
①報單第AN/93/0523/0001、AN/93/0523/0002、
AN/93/1299/0003、AN/93/1703/0006、AN/93/2004/0013、AN/93/2658/0005、AN/93/2848/0008號共7批進口貨品為2004 ISUZU柴油巴士底盤NQR70PBLZ，其中報單第AN/93/0523/0001、AN/93/0523/0002、AN/93/1299/0003號3批經駐日代表處以93年6月25日函查得其出口報關價格為@CIF JPY2,000,000，報單第AN/93/0523/0001、AN/93/0523/0002、AN/93/1299/0003、AN/93/1703/0006號4批貨物並經查得POWER TRADINGGROUP CO.,LTD.（動力公司）經由世華商銀OBU分行匯予ISUZU MOTORS LIMITED（五十鈴公司）之實際匯款金額為@CIF JPY2, 000,000；另報單第AN/93/2004/0013、AN/93/2658/0005、AN/93/2848/0008號3批貨物，亦經查得POWER TRADING GROUP CO.,LTD.經由第一商業銀行（以下簡稱第一商銀）OBU分行匯予ISUZU MOTORSLIMITED之實際匯款金額亦為@CIF JPY2,000,000，均與前揭駐日代表處查得來貨出口報關價格完全相符，有ISUZU MOTORS LIMITED開具之信用狀及發票影本附卷可稽，故原告涉有繳驗不實發票、虛報進口貨物價值、偷漏稅費之違章行為，洵堪認定。
②報單第AN/D2/93/295A/0075號進口貨品為2004 ISUZU曳
引車EXZ52KW，除依前揭駐日代表處函查得實際出口報關價格為@CIF JPY5,950,000核估外，並經查得原告經由合作金庫銀行（以下簡稱合庫）匯予ISUZU MOTORSLIMITED之實際匯款金額亦為@CIF JPY5,950,000，故原告涉有繳驗不實發票、虛報進口貨物價值、偷漏稅費之違章行為，洵堪認定。
③報單第AN/D2/93/295A/0043號進口貨品為2004 ISUZU曳
引車EXR52DX，除依前揭駐日代表處函查得實際出口報關價格@CIF JPY5,100,000核估外，並經查得原告經由合庫匯予ISUZU MOTORS LIMITED之實際匯款金額亦為@CIF JPY5,100,000，故原告涉有繳驗不實發票、虛報進口貨物價值、偷漏稅費之違章行為，洵堪認定。
④報單第AN/93/1703/0007號進口貨品為2004 ISUZU曳引
車EXR52DX，與報單第AN/D2/93/295A/0043號相同，原依該查得價格@CIF JPY5,100,000核估，並按海關緝私條例第37條第1項規定核處在案。惟該件貨品經再向世華商銀OBU分行查得POWER TRADING GROUP CO.,LTD.匯予ISUZU MOTORS LIMITED之實際匯款金額為@CIF JPY4,800,000，故本件實付價格為@CIF JPY4,800,000，應改按@CIF JPY4,800,000核估，而原告所涉繳驗不實發票、虛報進口貨物價值、偷漏稅費之違章行為，仍足堪認定。
⒊茲原告訴稱略謂本件進口貨物之交易價格應係指原告與動
力公司間之交易價格，驗估處透過駐日代表處所查得五十鈴公司就本件進口貨物之實際出口報關價格縱與向世華商銀OBU分行所查得動力公司就本件進口貨物之實際匯出金額相吻合，至多僅能證明五十鈴公司與動力公司間就本件進口貨物之交易價格，被告誤以他人（前手）間之交易價格作為原告就本件進口貨物之交易價格，並據此而謂原告有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，偷漏稅費之違章行為，洵有未當等語。經查報單第AN/93/0523/0001、AN/93/0523/0002、AN/93/1299/0003、AN/93/1703/0006、AN/93/1703/0007、AN/93/2004/0013、AN/93/2658/0005、AN/93/2848/0008號共8批貨物，原告進口報單申報賣方均為POWER TRADING GROUP CO.,LTD.（動力公司）。而動力公司前經駐日代表處於93年11月24日以日經組財第0000000號函查復略以該公司於日本並未登記，經洽相關稅務單位，亦稱無該公司報稅紀錄；且經前往動力公司設址地查訪結果，該址為住宅區，所有人為「山川敬源」，據瞭解山川敬源曾任職五十鈴公司海外營業第一部，並與駐日代表處提供之有關原告公司進口拖車價格之說明書（2003年3月20日）之簽署人一致等語。又報單第AN/D2/93/295A/0043、AN/D2/93/295A/0075號2批貨物，原告申報係向動力公司購買，而驗估處經向合庫調得匯款資料，上載其信用狀之申請人及進口人均為ZEN YENTRADING CO.,LTD.（原告），受益人ISUZU MOTORSLIMITED（五十鈴公司）開具之EXZ-TWN-11及EXR-TWN-11發票影本，其上載Messrs（Buyer）為POWER TRADINGGROUP CO.,LTD（動力公司）及ZEN YEN TRADING CO.,
LTD.（原告），益證原告與動力公司間之關係特殊。綜上，可知五十鈴公司與動力公司及原告之關係有相當之關聯性，原告稱其與動力公司僅須就本件進口貨物之交易價格達成合意，本即不受五十鈴公司與動力公司間所訂交易價格之影響等語，顯與事實矛盾。另本件10批貨物申報價格較駐日代表處所查得實際出口報關價格及驗估處查得動力公司經由OBU分行及原告經由結匯銀行匯予五十鈴公司之價格均相差甚鉅，為不爭之事實，顯然違反貿易常情，故驗估處據以認定原告有繳驗不實發票，虛報進口貨物價格，偷漏進口稅費情事，並非出於臆測。況本件相關交易文件等全盤資料掌握於原告手中，其就海關之調查本有配合提出之義務，惟原告卻對動力公司何以賠本售出，使原告享有不合理之優惠交易價格，未能提出合理事證予以說明，則驗估處依查證資料推計，自難謂未盡舉證責任。倘認原告所稱可採，無異認同廠商可藉三角貿易模式於威京群島虛設公司，玩弄手法避稅，則將置守法廠商於何地？租稅正義如何伸張？本件非認原申報所用發票為偽造、變造，而係不實，雖屬原告賣方即動力公司所出具，但其交易價格不實，且虛報進口貨物價值，原告持以申報繳驗，致逃漏關稅、貨物稅、營業稅、推廣貿易服務費，被告分別予以追徵並裁處罰鍰，尚無違法。
⒋次查報單第AN/93/0523/0001、AN/93/0523/0002、
AN/D2/93/295A/0043、AN/93/1299/0003、AN/D2/93/295A/0075號5批貨物經駐日代表處以93年6月25日函復查核結果，其出口商出口報關價格與原告進口原申報價格相較均高出甚多，且經驗估處調得POWER TRADINGGROUP CO.,LTD.經由世華商銀OBU分行匯予ISUZU MOTORSLIMITED之實際匯款金額（報單第AN/93/0523/0001、AN/93/0523/0002、AN/93/1299/0003號），及原告經由合庫匯予ISUZU MOTORS LIMITED之實際匯款金額（報單第AN/D2/93/295A/0043、AN/D2/93/295A/0075號），均與駐日代表處查得實際交易價格相符；另報單第AN/93/1703/0006、AN/93/1703/0007、AN/93/2004/0013、AN/93/2658/0005、AN/93/2848/0008號5批貨物，復經驗估處向世華商銀OBU分行及第一商銀OBU分行調得POWERTRADING GROUP CO.,LTD.匯予ISUZU MOTORS LIMITED之實際匯款金額，均得作為原告有系爭違章事實及本件各批進口貨物完稅價格之認定依據。原告就系爭進口貨物所涉繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，偷漏稅費之行為，已足堪認定。又原告繳驗之相關文件雖經駐外單位認證，惟該認證僅能證明其文件形式之真實性，尚不及於文件之實質內容是否屬實（該駐外單位認證亦有附記類此說明文字）。且該文件內容之價格部分，與驗估處再透過駐日代表處所查得資料及向世華商銀OBU分行、第一商銀OBU分行及合庫結匯銀行調得本件匯款紀錄、出口商開具發票比對結果，並不相符，則被告就所查得具體事證，認定事實，依法論處，洵屬妥當。
⒌又動力公司應為原告公司所創設，茲就相關事證說明如下：
①本件經驗估處繼續提供資料請駐日代表處追查結果，駐
日代表處以95年1月13日函檢附五十鈴公司代理辯護律師森田耕司所為之回答書，說明本件供應商動力公司為原告所創設。
②原告補充答辯狀所提示之五十鈴公司提供之本件交易實
際發票左上角所載收貨人，若非代表原告公司之黃鈴財（原告代表人之子），即係代表動力公司之李素蘭（黃鈴財之妻），另於93年8月13日立法委員許榮淑國會辦公室協調會議紀錄上，協調出席者簽名欄所載原告公司代表為「李素蘭、黃鈴財」、動力公司代表為「潘代鼎」。
③駐日代表處復查得報單第AN/D2/93/295A/0075、
AN/D2/93/295A/0043，及原告報運進口他案貨物，報單第AN/D2/93/295A/0023、AN/D2/93/295A/0011、AN/D2/93/295A/0008號，其申報賣方均為POWERTRADING GROUP CO.,LTD.（動力公司），而驗估處向合庫調取匯款資料查得其信用狀之申請人均為ZEN YENTRADING CO.,LTD.（原告），而受益人（賣方）均為ISUZU MOTORS LIMITED（五十鈴公司），匯款亦直接匯予五十鈴公司，且銀行存檔之PROFORMA INVOICE：
EXZ-TWN-11、EXR-TWN-11、FW1-TWN-02及五十鈴公司提供之發票影本：SUP-F984、SUP-F986均載明Messrs（Buyer ）為POWER TRADING GROUP CO.,LTD.（動力公司）及ZEN YEN TRADING CO.,LTD.（原告），益證五十鈴公司稱動力公司為原告公司所創設實屬。
④原告94年8月23日訴願補充理由書第8頁倒數第4行載明
略以「查訴願人於復查階段所提示之『日本商五十鈴2003年度發佈輸出台灣價格表』．．．雖未經日本五十鈴代表人簽名，惟該文件於表頭列有傳真者名稱、時間及對象，即應足以證明該文件係五十鈴公司於94年4月11日傳真予訴願人，實可採信．．．」等語，可知若動力公司非原告所創設，何以該價格表係由五十鈴公司直接傳真予原告？據此，本件進口人為原告公司，而實際真正賣方為五十鈴公司。又駐日代表處於95年2月9日以日經組財字第0950120號函查報五十鈴公司提供之存檔發票載明報單第AN/93/0523/0001、AN/93/0523/0002、AN/93/1299/0003、AN/93/1703/0006、AN/93/2004/0013、AN/93/2658/0005、AN/93/2848/0008號進口貨品為2004ISUZU柴油巴士底盤NQR70PBLZ，價格均為@CIF JPY2,000,000；報單第AN/D2/93/295A/0075號進口貨品為2004 ISUZU曳引車EXZ52KW，價格為@CIF JPY5,950,000；報單第AN/D2/93/295A/0043號進口貨品為2004 ISUZU曳引車EXR52DX，價格為@CIF JPY5,100,000；報單第AN/93/1703/0007號進口貨品為2004 ISUZU曳引車EXR52DX，價格為@CIF JPY4,800,000。且原告據以報關之五十鈴公司提供之價格表均非五十鈴公司所製作核發，該價格表顯係偽造，足見原告據以申報之價格顯然不實，其涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，偷漏稅費之違章行為，證據確鑿，被告據以核處，應屬適法。
⒍至原告主張被告既已分別對於原告為補稅及罰鍰之處分，
理應就稅捐（課稅）及稅捐秩序罰之構成要件事實負舉證之責任，並供原告閱覽以利表示意見，被告逕以本件有行政程序法第46條第2項第4款、第5款所列除外事由之情形，否准原告閱覽有關資料、卷宗之申請，顯有違誤一節。第按「當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗。但以主張或維護其法律上利益有必要者為限。行政機關對前項之申請，除有下列情形之一者外，不得拒絕：一、行政決定前之擬稿或其他準備作業文件。二、涉及國防、軍事、外交及一般公務機密，依法規規定有保密之必要者。三、涉及個人隱私、職業秘密、營業秘密，依法規規定有保密之必要者。四、有侵害第三人權利之虞者。五、有嚴重妨礙有關社會治安、公共安全或其他公共利益之職務正常進行之虞者。」，分別為行政程序法第46條第1項、第2項所明定。本件原告向被告申請閱覽並影印之查得資料，係驗估處送請駐外單位透過查價管道所取得，經驗估處斟酌案情後，認有該條第2項第4款及第5款除外事由之情形，因而否准原告閱覽有關資料、卷宗之申請，於法尚非不合。且原告既為系爭貨物之進口人，當擁有相關交易文件等全盤資料，得充分提出以為主張或維護本件實體利益，自難謂其權益因此受有損害。綜上所述，原告之訴為無理由，應予駁回。
理 由
一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。．．．。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。．．．」，海關緝私條例第37條第1項第3款及第44條前段分別定有明文。又按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：．．．
十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」、「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四．二五之推廣貿易服務費。．．．」、「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。
」，復分別為貨物稅條例第32條第10款、加值型及非加值型營業稅法第51條第7款、貿易法第21條第1項、第2項所規定。
二、本件原告於93年2月至93年6月期間委由新中旅通運股份有限公司向被告報運進口日本產製柴油巴士底盤、曳引車等共10批（報單號碼：第AN/93/1703/0006、AN/93/1703/0007 、AN/93/2004/0013、AN/D2/93/295A/0043、AN/D2/93/295A/0075、AN/93/2658/0005、AN/93/2848/0008、AN/93/0523/0001、AN/93/0523/0002、AN/93/1299/0003號），經被告依行為時關稅法第14條（現修正為第18條）第2項規定，准原告申請，於繳納相當金額之保證金後，先行驗放，事後再加審查。嗣被告據驗估處查驗結果，認原告有繳驗不實發票，偷漏進口稅款之情事，乃依海關緝私條例第37條第1項第3款處所漏進口稅額2倍之罰鍰計3,188,378元，及依貨物稅條例第32條第10款處所漏貨物稅額5倍之罰鍰計4,640,800元暨依加值型及非加值型營業稅法第51條處所漏營業稅額3倍之罰鍰計1,067,000元，並依海關緝私條例第44條及貿易法第21條第1項、第2項規定追徵所漏稅款共2,880,118元。原告不服，申經復查結果，獲准變更營業稅部分改按所漏稅額處1倍至2倍之罰鍰，其餘仍維持原處分。原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，其主張如事實欄所載。茲本件兩造所爭執者厥為原告是否有繳驗價格不實之發票，虛報進口貨物價格之情形？
三、經查系爭進口報單第AN/93/0523/0001、AN/93/0523/0002、AN/93/1299/0003、AN/93/1703/0006號4批貨物係由動力公司經由世華商銀OBU分行匯予五十鈴公司，實際匯款金額為@CIF JPY2,000,000；進口報單第AN/93/2004/0013、AN/93/2658/0005、AN/93/2848/0008號3批貨物係由動力公司經由第一商銀OBU分行匯予五十鈴公司，實際匯款金額亦為@CIF JPY2,000,000；進口報單第AN/93/1703/0007號進口貨物2004 ISUZU曳引車EXR52DX，係由動力公司經由世華商銀OBU分行匯予五十鈴公司，實際匯款金額為@CIF JPY4,800,000；進口報單第AN/D2/93/295A/0075號進口貨物2004 ISUZU曳引車EXZ52KW，則係由原告經由合庫匯予五十鈴公司，實際匯款金額為@CIF JPY5,950,000；進口報單第AN/D2/93/295A/0043號進口貨品為2004 ISUZU曳引車0000000，係由原告經由合庫匯予五十鈴公司，實際匯款金額為@CIF JPY5,100,000等情，有五十鈴公司所開立之發票、存檔發票及世華商銀OBU分行、第一商銀OBU分行、合庫之信用狀申請書、信用狀及存檔發票暨匯款紀錄等影本附卷可稽，自堪信為真正。原告雖主張系爭進口貨物之交易價格應以本件交易當事人即原告與動力公司間之交易價格為準，被告以動力公司與五十鈴公司間之交易價格作為本件貨物之交易價格，自有違誤等語。惟按國際貿易上買賣契約之成立，以當事人就買賣標的物、價金等契約要素合意一致為必要，故當事人對凡影響買賣標的物價金之因素，如品質、規格、數量、產地、包裝方式等，於買賣契約成立之初，當知之甚詳，尤以精密工業產品，其工業化程度可能因產製地區不同而影響其品質，價格復迥異，本件動力公司既係向日本五十鈴公司購買系爭柴油巴士底盤、曳引車等貨物，衡情當對上開契約要素採取更高度之注意，是原告所稱動力公司與五十鈴公司間之交易價格與其無關云云，顯與國際貿易商業習慣有違，自無可採，況動力公司於購買系爭貨物後旋再轉賣予原告，依一般會計成本收入配合原則，自無以顯低於原交易價格賠本廉價售出之理，所為與營業常規及會計原理原則大相逕庭，殊難信其交易價格為實在。且國際貿易交易過程第一步即為詢價與報價，Ｐ＼Ｉ為報價文件，當事人對Ｐ＼Ｉ所列之交易條件如貨物之品質、型號、數量、單價、產地、付款條件等，皆以最有利於己之條件商議，迨雙方達成協議，交易方屬成立。一般而言，Ｐ＼Ｉ在未經買方接受前，其交易條件雖未必即為契約內容，且於開信用狀前皆可修正內容，但當事人買方如已持Ｐ＼Ｉ向開狀銀行開立信用狀，即表示已接受Ｐ＼Ｉ之交易條件，係屬契約之承諾，契約即因而成立，其內容亦告確定，賣方只須依照Ｐ＼Ｉ所定條件輸出貨物並出具商業發票（COMMERCE INVOICE），即能從開狀銀行在賣方所在地之往來銀行取得價款，故經過買方接受之Ｐ＼Ｉ，乃係進口發票之原始文件，嗣後買賣雙方如對該次交易有所爭執時，自以原始文件（即成交文件）Ｐ＼Ｉ為準。本件動力公司向日本五十鈴公司購買系爭貨物，既分別經由其與原告藉由世華商銀OBU分行、第一商銀OBU分行、合庫等銀行開立信用狀並予以結匯匯款，已如前述，是系爭進口貨物即日本五十鈴公司產製之柴油巴士底盤、曳引車等貨物原始交易價格，自應以該等銀行信用狀及存檔發票暨匯款紀錄等所載價格為準，殆無疑義。又營利事業大抵以牟利為前提，姑不論動力公司之創設者究係為何，其以遠低於上開成本即原始交易價格之金額（原告95年9月4日陳報狀陳稱實付交易價格約占被告核定完稅價格51.25%）廉售予原告（原告主張本件之出賣人為動力公司），顯與常情相悖，原告所申報遠低於原始交易價格之金額是否為本件交易之實際價格，自啟人疑竇；且系爭進口報單第AN/D2/93/295A/0043、AN/D2/93/295A/0075號2批貨物，原告雖申報係向動力公司購買，然自合庫信用狀申請書、信用狀、存檔發票及匯款紀錄暨五十鈴公司所提供交易存檔發票等資料觀之，信用狀之申請人及進口人均為ZEN YEN TRADING CO.,LTD.（原告），受益人ISUZU MOTORS LIMITED（五十鈴公司）所開立之EXZ-TWN-11及EXR-TWN-11發票上亦載明Messrs（Buyer）為POWERTRADING GROUP CO.,LTD（動力公司）及ZEN YEN TRADING
CO.,LTD.（原告），依前述信用狀開立及匯款等實務作業情形，原告既係該2批貨物之進口人兼實際匯款人，其明知實際匯款金額分別為@CIF JPY5,100,000、@CIF JPY5,950,000，竟各申報為@CIF JPY 3,125,000、@CIF JPY3,920,000，其有虛報進口貨物價值，偷漏稅費之行為，至為灼然，遑論原告據以報關之五十鈴公司提供之價格表均非五十鈴公司所製作核發，亦經五十鈴公司委由律師出具函件陳述甚明，另參以五十鈴公司提供之本件交易實際發票左上角所載收貨人，或係代表原告公司之黃鈴財（原告代表人甲○○之子），或係代表動力公司之李素蘭（黃鈴財之配偶）等情，益徵原告於本件以動力公司為買受人向五十鈴公司購入系爭貨物之際，已然知悉該等貨物之原始交易價格，且該等貨物於購入後之市場復無於短時期內有劇烈變動致市價陡降之因素存在，其竟以遠低於原始交易價格之金額向動力公司購入系爭進口貨物，顯違國際貿易商業習慣及一般會計原理原則，況系爭進口貨物數量既與動力公司向日本五十鈴公司購買之數量相同，所言因購買數量大以致折扣幾達一半云云，殊與常理不符，其申報之交易價格自非實在，堪以認定。則被告以系爭進口報單信用狀開狀結匯銀行即世華商銀OBU分行、第一商銀OBU分行、合庫之信用狀申請書、信用狀及存檔發票暨匯款紀錄等之金額，與向日本輸出商五十鈴公司查得之原始存檔發票及所簽發之原始發票所載之金額均相同，而以該等金額為據，認原告所申報本件進口貨物之價格不實，有繳驗價格不實之發票、虛報進口貨物價值之情形，自非無據。從而本件被告以原告所申報系爭進口貨物之交易價格不實，有虛報進口貨物價值並持以申報繳驗之事實，致逃漏關稅、貨物稅、營業稅、推廣貿易服務費等，所為追徵所漏稅款（貨物已押放）及課處罰鍰之處分（即復查決定），揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告請求調查證據即通知證人山川敬源來臺出庭作證，以釐清動力公司之創設者為五十鈴公司一節。經查本件爭點為原告所申報繳驗之發票價格是否實在，而非動力公司之創設者究係五十鈴公司抑係原告，已如上述，且營利事業之設立登記悉以相關主管單位之文件為據，本不適於亦不必以傳喚證人之方式證明，原告雖主張動力公司之創設者為五十鈴公司，惟迄未提出任何足資證明之文件以實其說，縱通知證人山川敬源來臺出庭，其陳述亦不具證據力，故本院不予傳訊證人山川敬源，併此敘明。另兩造其餘之主張與陳述暨證據等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論述審酌，附此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 7 日
第四庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 畢乃俊法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 7 日
書記官 林惠堉