臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00369號原 告 甲○○訴訟代理人 周燦雄 律師
蔡炳楠 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因88年度綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月7日台財訴字第09300401090號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，自行申
報綜合所得總額為新台幣（下同）1,579,133元，淨額為1,402,058元。
被告機關查核時，認定原告有漏報下列所得且多列費用，因
此將之列入綜合所得總額內，而核定原告當年度之綜合所得總額6,734,133元，淨額6,557,058元，補徵稅額1,778,191元外，並按漏報財產交易所得部分所生之漏稅額1,745,583元，處以0.5倍罰鍰872,700元（計至百元為止）。㈠短報財產交易所得計5,155,000元（因此造成之漏稅額補稅並裁罰）。
㈡租賃所得項下多列必要費用2,316,729元（因此增加之稅額補稅但不予以處罰）。
【註】：⑴原告所列之必要費用金額為3,271,071元。
⑵該必要費用可以分為：
①向華僑商業銀行貸款35,900,000元所生之利息金額3,130,185元。
②繳納房屋稅、地價稅之金額合計140,886元。
⑶而被告機關核定之費用則係以設算方式而得，
以原告申報收入2,219,400元的43%計算必要費用，其金額為954,342元。⑷二者相差金額為3,271,071元-954,342元=2,316,729元。
原告不服上開核定中有關「租賃所得（租賃標的物為「基隆
市○○路○○○號10樓及11樓」）必要費用遭剔除」與「增列財產交易所得」及「罰鍰」等項目之規制性決定，而申請復查。
但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭決定駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠按人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權
利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。新修正行政訴訟法第4條第1項著有明文。緣原告其88年度綜合所得稅結算申報，經被告機關查得短漏報財產交易所得5,155,000元致短漏所得稅額1,745,583元，違反所得稅法第71條第1項規定，除核定綜合所得總額外6,743,133元，淨額6,557,058元，應補繳稅額1,178,191元外，並依同法第110條第1項規定，科處所漏稅額兩倍以下之罰鍰872,700元。原告不服上開處分，申請復查，被告仍予維持，原告認為被告所為之復查決定顯然違法，損害原告之權利，依法提起訴願仍遭駁回，爰依上開規定提起撤銷訴訟，請求撤銷原決定。
㈡有關租賃所得部分：
此部分之爭點，在於原告所列當年度向華僑銀行貸款所繳利息3,130,185元及所繳房屋稅140,260元、地價稅626元，合計3,271,071元，是否係屬『為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用』？而本件原告既以供租賃之財產向華僑銀行辦理抵押貸款，則利息之支出，乃所以免除租賃財產遭拍賣之後果，亦可維持以此財產供租賃而取得租賃所得，故該利息之支出，應屬上開所稱之必要費用；至於房屋稅與地價稅之支付，既屬租賃財產之法定稅捐，其為必要費用，亦不待言。職是之故，被告機關未予採信，而逕依財政部核定之減除標準43%扣除其必要成本，自有未合！㈢關於財產交易所得部分：
「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」為司法院釋字第377號解釋所明示。是則，本件應予審酌之重點，厥為系爭之所得是否業已實現，如未實現，自不得課徵綜合所得稅。而原告既已提出其於91年6月26日與協興瓏建設公司所立協議書，證明其已解除買賣契約及從未受領售股價款之事實，則除非被告機關能證明原告已受領價款，否則，應認定本件系爭所得並未實現，始稱合理。復查決定及訴願決定意旨雖以伍尼南建設公司之股東投資變動情形表、88年度公司股東股份轉讓通報表及相關帳冊等資料，認有系爭財產交易所得之事實，並以解除契約協議書乃係被告機關調查基準日後所提出，故認為原核定並無不合。惟查該公司如何申報及帳載為何，原告並無所悉，自不能以此等資料，推定確有系爭財產交易之事實，況縱有此項交易，原告既未取得交易之代價，自無交易所得之可言；次查，原處分是否合法、合目的之判斷基礎時點，從行政程序法第114條第2項規定可知，補正瑕疵之期限為訴願終結前，此亦為行政處分瑕疵之違法判斷基準時（參台灣高等行政法院89年訴字第1004號）。故被告機關就此所為之處分與財政部訴願審議委員會所為之訴願決定，顯然不合法。
㈣關於罰鍰部分：
本件關於財產交易所得部分，原告既無漏報或短報情事，已如前陳，則被告機關依所得稅法第110條第1項規定所課處之罰鍰，自失所據，應予一併撤銷。
被告主張之理由：
㈠財產交易所得部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之... 第七類︰財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第7類第1款所明定。次按「股份有限公司股東轉讓該公司掣發未依公司法第162條規定簽證之股票，核非證券交易，係轉讓其出資額，應屬證券以外之財產交易。」為財政部84年6月29日台財稅第000000000號所明釋。
⒉本件原告於88年12月31日出售伍尼南建設開發股份有限
公司（下稱伍尼南建設公司）之股份予協興瓏建設國際開發股份有限公司（下稱協興瓏建設公司）如下：
移轉標的 伍尼南建設公司移轉日期 88年12月31日移轉股份 250,000股每股售價 30元買 受 人 協興瓏建設公司財交所得 5,155,000元【註】上開股票是原告受贈而得者，其受贈時之價格
為9.38元，故以上9.38元為計算財產交易所得時之成本，其所得額之計算為250,000*(30-9.38)=5,155,000元。⒊經被告查得出售當時前述股份係未依公司法第162條規
定簽證之股票，遂依首揭規定以交易時之成交價額，減除原始取得之成本（因原告與李秋蓉、林志聖、陳玟秀、林小靖等5人取得伍尼南建設公司之成本為贈與金額每股9.38元，而非面額10元），核定原告財產交易所得為5,155,000元。原告不服，主張前述股票因買受人遲未交付價金，其亦未交付股票，經雙方同意，於91年6月26日解除買賣合約，有雙方協議書為證，股票交易既未成交，何來財產交易所得之核課云云。
⒋查前開股份之買賣前經被告於90年9月21日發文予伍尼
南建設等公司進行相關案情之調查，經調閱伍尼南建設公司之股東投資變動情形表、88年度公司股東股份轉讓通報表及相關帳冊等資料，查核情形如下：
⑴前述公司之股東投資變動情形表及88年度公司股東股
份轉讓通報表，皆詳細記載原告於88年12月31日出售前述附表所載股份予協興瓏建設公司之股份轉讓情形。
⑵前述系爭股票之買受公司，即協興瓏建設公司之相關
帳冊，亦於88年12月31日記載買受前述系爭股票之長期投資之紀錄。綜上，原告於被告調查基準日90年9月21日後，始主張於91年6月26日因買受人遲未交付價金，其亦未交付股票，經雙方同意，解除買賣合約一節，顯不足採，被告依首揭規定以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，核定原告財產交易所得為5,155,000元並無不合。
㈡租賃所得：
⒈按「租賃所得及權利金所得︰凡以財產出租之租金所得
，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得︰一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」、「本法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用......必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提出確實證據者，從其申報數；其未能提出確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」為所得稅法第14條第1項第5類第1款及同法施行細則第15條第1項所明定。
⒉原告本年度將其所有基隆市○○路○○○號10樓及11樓出
租予伍尼南建設公司、協興瓏建設公司、協興隆建設國際開發股份有限公司、鴻運投資有限公司、鼎盛行、協興隆停車場、宏泰人壽保險股份有限公司等營利事業，並依承租人所開立扣繳憑單分別申報租賃收入180,000元、180,000元、180,000元、30,000元、30,000元、18,000元、18,000元及1,58 3,400元合計2,219,400元，分別扣除必要費用77,400元、77,400元、77,400元、12,900元、12,900元、7,740元、7,740元及680,862元合計954,342元，分別申報租賃所得102,600元、102,600元、102,600元、17,100元、17,100元、10,260元、10,260元及902,538元合計1,265,058元。原告訴稱租賃所得應減除華僑商業銀行基隆分行貸款利息及房屋稅合計3,271,071元之必要費用云云。
⒊經依原告檢附系爭房屋之建物登記謄本、華僑商業銀行
房屋擔保借款繳款清單、房屋稅繳款書影本查證結果發現：
⑴原告雖於87年5月6日向華僑商業銀行貸款35,900,000
元，本年度繳息金額3,130,185元，另繳納房屋稅、地價稅合計140,886元。
⑵被告機關因此以93年3月12日北區國稅法二字第0930013102號函，請原告於3月底前提示相關資料。
⑶原告遲至5月4日（復查時原告將補充理由書誤送予另
一相關案件林志翰，且被告業於原告提示資料前已作成復查決定書）方提示補充理由陳述向華僑商業銀行基隆分行貸款35,900,000元之借款用途為投資公司之股金及交由林昭君作為關係企業週轉之用。
⑷是以該借款用途非屬為使系爭房屋能供出租取得收益
所支付之合理必要費用甚明，被告依原告自行申報數，按財政部核定之減除標準43%扣除其必要成本並無不合。
㈢罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
⒉原告本年度漏報財產交易所得5,155,000元，漏報所得
稅額1,745,583元，經被告所屬基隆市分局查獲，除補徵本稅外並處罰鍰872,700元。查本稅部分既經維持已如前述，被告按所漏稅額1,745,583元處0.5倍罰鍰872,700元（計至百元止）並無違誤。
理 由
壹、兩造爭執之要點：針對原告88年度營利事業課稅所得額及有無漏稅事實之認定，兩造發生以下之爭議：
㈠原告當年度有無5,155,000元之財產交易所得產生﹖㈡該筆財產交易所得是否存在影響到原告是否有漏稅事實，進而影響被告機關裁罰處分之合法性。
㈢原告當年度租賃所得項下收入2,219,400元，其所對應之
必要費用金額為何﹖⒈原告所列之必要費用金額為3,271,071元。
⒉被告機關則按原告申報之收入依法設算（收入金額的43%），其金額為954,342元。
⒊二者相差金額為316,729元。
是以本案之判斷重點，均在事實認定之層面，而可分為以下二大部分，分別為：
㈠原告當年度有5,155,000元財產交易所得是否為真正﹖此
一爭點之客觀舉證責任為被告機關所負擔。又此部分待證事實如果被證明為真正，罰鍰處分之合法性即可確定，並無再行檢討之必要。
㈡原告當年度租賃收入2,219,400元，其所對應之必要費用
金額應該是多少﹖此等待證事實之客觀舉證責任則為原告所負擔，如果其不能證明有高於法定設算標準之必要費用金額（租賃收入的43%），即應以法定設算標準來認定其必要費用數額。
貳、本院之判斷：基於以下之事證及理由，足以證明原告當年度有「5,155,
000元財產交易所得」產生，從而被告機關對應此等所得而對原告所為之補稅及裁罰均屬有據。
㈠經查「原告曾於88年12月31日以每股30元之價格出售伍尼
南建設公司250,000股予第三人協興瓏建設公司，並已完成股份之移轉登記手續。而上開股份係原告受贈而得者，受贈取得時之時價為9.38元」等情，有伍尼南建設公司之「股東投資變動情形表」、「88年度公司股東股份轉讓通報表」及「相關帳冊」等資料與協興瓏建設公司之相關帳冊為憑，應堪信為真實。
㈡而上開買賣標的物（股份）既已完成移轉手續，依日常經
驗法則推斷，原告應已領得對應之出賣價款（不然其不會將股份移轉登記在協興瓏建設公司名下），從而被告機關主張原告在當年度有5,155,000元之財產交易所得產生（250,000*(30-9.38)=5,155,000）即堪信為真正。
㈢對此原告雖否認其有收到價金，並預備抗辯稱：「因為沒
有收到價金，雙方事後已經解除契約，所以沒有該筆收益之產生」云云。惟查：
⒈固然在個人綜合所得稅採現金收付制之基礎下，原告出
售股份，並完成法定之權利移轉及現實交付義務，只要其沒有實際收到價金，仍不能認定有財產交易所得在當期實現。然而已完成權利之移轉及現實交付手續以後，依日常經驗法則判斷，應已有價金之給付（不然原告價金債權即缺乏有力之擔保而有遭倒帳之風險），如果原告否認其事，應提出「反證」，以推翻本院已獲致之心證。可是原告卻始終提不出反證證據資料，適當說明其沒有在當年度取得價金之合理經濟考量，所以無法推翻本院已獲致之心證。
⒉至於原告所提之抗辯事由（即「因買受人協興瓏建設公
司沒有支付價金，所以其與買受人於91年6月26日達成合議而合意解除買賣契約」）一節。本院則以為：
⑴此等抗辯事實在法律上是否為有效抗辯理由實值懷疑
，因為符合稅捐構成要件而成立之稅捐債務，是否可以事後新發生之事由而溯及地歸於消滅，在稅捐法上本有爭議（此即「構成要件之合致與回復課題」，本院在此不打算對此課題在法律層面上予以深究）。
⑵退而言之，就算此等抗辯事實在法律層面上有效，但其待證事實之真實性亦應由原告負擔客觀證明責任。
⑶而原告顯然沒有盡到該客觀證明責任，本院無從信其主張為真正，因為：
①原告是於被告調查基準日90年9月21日以後，始主張上開抗辯事實，其主張之真實性令人懷疑。
②又其雖提出其與買受人事後制定之書面契約為憑，
但因為原告與買受人有可能事後合力掩飾上開所得發生之事實，所以上開書面約定極有可能為事後虛擬者，該書面雖有形式上之證明力（證明文書為真正），但實質證明力（書面文字約定內容與客觀事實相符），仍值懷疑，無從據為有利原告認定之唯一積極證據。
③最重要者，如果原告與買受人解除契約，其應取回
股份，並將股份登記名義人回復為自己之名義方屬合理。但經本院於準備程序中要求原告提出「股份已回復為原告名下」之相關證明（當然包括「伍尼南建設公司」與「協興瓏建設公司」之相關帳冊記載），而原告始終無法證明之。
基於下述之理由，原告對租賃收入所對應必要費用數額之證
明，就法定設算標準之部分，無法證明為真正，從而被告機關將超過限額之費用支出予以否准，亦無違法可言。
㈠按原告主張之費用細項為：
⒈向華僑商業銀行貸款35,900,000元所生之利息金額3,130,185元。
⒉繳納房屋稅、地價稅之金額合計140,886元。
㈡其中房屋稅、地價稅金額140,886元固然可以列為租賃之
必要費用，但利息支出部分，依原告自行提示資料，該利息支出所對應之借款本金，其用途為「投資公司之股金」及「交由林昭君作為關係企業週轉之用」，根本與「為使房屋能供出租取得收益所支付之合理必要費用」，被告機關不予認列，自無違誤可言。
㈢又因為原告所能證明之必要費用金額低於設算之金額，從
而被告機關依設算之金額來扣除其租賃所得項下之必要費用，同屬合法。
參、綜上所述，本件補稅及裁罰處分均屬合法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 31 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 10 月 31 日
書記官 蘇亞珍