臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03691號原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 金玉瑩律師
黃繼岳律師魏妁瑩律師被 告 行政院金融監督管理委員會代 表 人 施俊吉（主任委員）住同上訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○上列當事人間因證券交易法事件，原告甲○○不服行政院中華民國94年10月7 日院臺訴字第0940090929號訴願決定、原告乙○○不服行政院中華民國94年9 月22日院臺訴字第0940090221號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○○、乙○○為執行業務會計師，受託查核宏達科技股份有限公司（下稱宏達公司）民國（下同）93年上半年度財務報告，嗣經被告審查認原告執行查核簽證業務，對於該公司應收帳款讓售交易性質未予查明、未執行鉅額現金收支之查核程序、未要求該公司於財務報表評價及揭露其替關係人背書保證並提供存款設質擔保情形、函證未依規定辦理、公司評價長期投資備抵跌價損失之會計處理違反一般會計原則未予更正、未將帳列存出保證金卻逐期攤銷之異常審究其會計處理是否合理，違反會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）及一般公認審計準則公報（下稱審計準則公報）相關規定，有錯誤疏漏情事，乃依證券交易法第37條第3 項第2 款規定，分別以93年12月29日金管證六字第0930006292號處分書（下稱原處分甲）及93年12月29日金管證六字第0930006293號處分書（下稱原處分乙）對原告甲○○、乙○○各處以停止2 年辦理證券交易法所定簽證業務（停業期間自94年1 月1 日起至95年12月31日止）之行政處分。原告不服，提起訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分甲、乙均撤銷。
２、被告應賠償原告甲○○新臺幣（下同）3,024,032 元、原告乙○○2,914,358元。
３、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原處分甲、乙以「審計準則公報」作為處罰原告之依據，有違法律保留原則：
（1）按「至於對營造業者所為裁罰性之行政處分…但究涉及人民權利之限制，其處罰額構成要件與法律效果，應由法律定之；法律若授權行政機關訂定法規命令予以規範，亦須為具體明確之規定，始符憲法第23條法律保留原則之意旨。…未經法律具體明確授權，而逕行訂定對營造業者裁罰性行政處分之構成要件及法律效果，與憲法保障人民權利之意旨不符，自本解釋公布之日起，應停止適用。」司法院釋字第394 號解釋已明白揭櫫在案。
是以，行政罰之構成要件應由「法律」或「法律具體明確授權之法規命令」予以規範，始與憲法第23條規定及法治國原理下之法律保留原則相合。
（2）復按「又法律授權主管機關依一定程序訂定法規命令以補充法律規定不足者，該機關即應予以遵守，不得捨法規命令不用，而發布規範行政體系內部事項之行政規則為之替代。倘法律並無轉委任之授權，該機關即不得委由其所屬機關逕行發布相關規章。」此亦為司法院釋字第524 號解釋所明示。依此，無法律之授權，行政機關不得再轉委任授權他機關制定涉及人民權利義務之命令規章，否則亦與法律保留原則相違。
（3）按原處分甲、乙係以原告辦理簽證有缺失為由處以停簽之處分，係認原告過去違反行政法上義務所為之處罰，核其性質應屬「行政罰」無疑。承前述說明，原處分甲、乙之構成要件在形式上自應有「法律」或「法律具體明確授權之命令」作為依據，始與法律保留原則相符。
惟查原處分甲、乙第1 項至第4 項理由均係以原告違反「審計準則公報」作為課罰依據，而「審計準則公報」則係由「財團法人中華民國會計研究發展基金會」所發布。然財團法人中華民國會計研究發展基金會係一私法上之財團法人而非行政機關，復其並未受任何行使公權力之授權，故其所發布之「審計準則公報」實無行政命令之性質。
（4）退萬步言，縱認「審計準則公報」具有行政命令之性質，惟該等公報並未具有任何「法律」之授權依據，核其性質並非依法律授權所制定之「法規命令」，依前揭法律保留原則，自不得作為規範行政罰構成要件之依據。
（5）又會計師查核簽證財務報表規則第2條第1項雖規定：「本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理。」然按會計師查核簽證財務報表規則僅係法規命令，依前揭司法院釋字第524 號解釋所揭櫫之「再授權禁止之原則」，既無其他任何「法律」具體明確之授權作為依據，該查核簽證財務報表規則自不得逕將「審計準則公報」納為規範人民權利義務之依據，更遑論以「審計準則公報」作為課以原告行政罰之依據，其理甚明。
（6）末按，現行證券交易法第174條第2項第2款固規定：「有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑，得科或併科新台幣1,500 萬元以下罰金：…二、會計師對公司申報或公告之財務報告、文件或資料有重大虛偽不實或錯誤情事，未善盡查核責任而出具虛偽不實報告或意見；或會計師對於內容存有重大虛偽不實或錯誤情事之公司財務報告，未依有關法規規定、一般公認審計準則查核，致未予敘明者。」惟查，該項規定係於93年4 月28日由總統令所公布增訂，依中央法規標準法第13條自公布日起第3日始生效力，而本件原告則於93年4月28日業已完成所有之查核程序並出具查核報告。姑且不論該款係以審計準則公報之違反作為課以會計師「刑罰」而非同法第37條第3 項所定「行政罰」之規定，僅依法律不溯及既往之原則，即可知該規定就本件並無適用。
（7）綜上，原處分甲、乙第1項至第4項理由以原告違反「審計準則公報」作為處罰原告停止辦理簽證業務之依據，實與憲法第23條規定及法律保留原則乖違，而顯有重大之違法瑕疵。
２、原處分甲、乙及訴願決定程序違法部分：
（1）被告及訴願決定機關於作成原處分及訴願決定前，從未給予原告合法之陳述意見機會，顯有悖於行政程序法第
102 條規定、訴願法第65條規定及正當行政程序原則之程序違法瑕疵：
①按行政程序法第102 條規定：「行政機關作成限制或
剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」亦即行政機關於作成行政行為時，應遵循上述有關正當行政程序之規定，依公正、公開與民主之程序為之，確保依法行政之原則，以維認定事實及適用法規之正確性（高雄高等行政法院90年度訴字第1575號判決參照）。據此可知，行政程序法第102 條規定之陳述意見，其目的主要係為保障不利益處分之相對人於處分作成前，能有參與表達意見之機會，藉此提高行政處分之正確性，並保障人民之權益。蓋如能在嚴謹慎重之程序下，一次作成正確、合法且妥當的行政處分，遠比行政處分錯誤後，再加以糾正之行政成本要低，也較能避免人民的權益遭到侵害，是以，陳述意見之機制，實係為提高行政處分正確性與保障人民權益而課以行政機關應確實踐行之正當行政程序。是本其旨，行政程序法第102 條所定之陳述意見之機會，於提高處分之正確性、保障人民權益及合於正當行政程序原則之要求下，應非指要求受處分者就所詢問之特定問題予以答覆，而係指賦予受處分者有為充分且適切主張、提出證據之可能，以確保受處分者就不利處分作成程序之參與，而得就事實及自己權利，為可期待之充分有效辯護。是以，如行政機關僅要求受處分者就所詢問之特定問題予以答覆，根本無法達到行政程序法第102 條之立法意旨。
②按原處分甲、乙係以停止原告辦理證券交易法所定簽
證業務2 年為內容，具有限制、剝奪原告自由或權利之效果，其性質核屬不利益之行政處分，依前開行政程序法第102 條之規定，被告自應於作成處分前賦予原告陳述意見之機會，以維依法行政原則並確保認事用法之正確性。而臺灣證券交易所股份有限公司（下稱證交所）固曾於93年11月3 日發函要求原告提供查核宏達公司財務報告之工作底稿，並於同年10月4 日及10月28日要求原告補充說明相關事項。然查原處分
甲、乙係由被告作成，而證交所既非被告或其所屬單位，則原告就證交所函詢所為之回覆，自非行政程序法第39條或第102 條所定之「陳述意見」，至為顯然。
③被告於處分前，從未給予原告「合法」之陳述意見機會：
被告所屬證券期貨局（下稱證期局）於93年12月 3
日下午3時40分許傳真詢問原告9項問題，並限定原告於12月6日前回覆，原告於6日下午即以傳真方式予以回覆。
惟前述原告6 日以傳真方式所為回覆，並非行政程
序法第39條所定之陳述意見；被告於處分前仍應依行政程序法第102 條規定另給予原告陳述意見之機會：
a.行政機關於調查事實及證據階段依行政程序法第39條於通知受處分人陳述意見者，須先以書面通知原告，該書面並應記載詢問目的等法定事項，且復以被通知人得「到場當面向行政機關陳述意見」為必要，而與同法第102條得採用「書面陳述意見」，有顯著之不同。
b.據此，由於，其非該當於行政程序法第39條所定之「陳述意見」，洵無疑義。本件既無行政程序法第102 條但書所定「已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見」之情事，則被告於處分前，仍應依行政程序法第102 條規定賦予原告陳述意見之機會，至為灼然。
另原告6 日以傳真方式所為回覆，無論在程序或實
質上，亦均非行政程序法第102 條所定之陳述意見機會：
a.就程序上而言：按證期局12月3 日之傳真，並未將行政程序法第
104 條第1 項所定之應記載事項以書面或言詞通知原告，故在「程序上」該傳真及電詢均非該當於行政程序法第102 條所定之「給予陳述意見之機會」，至為顯然。
b.就實質上而言：為提高行政處分之正確性、確保受處分人得為自己權益為充分有效之辯護、及遵循正當行政程序原則之要求，行政程序法第102 條所定「陳述意見之機會」，必須在「實質上」賦予受處分人有為適切準備以充分提出主張及相關證據之機會與可能。然查，被告所屬證期局93年12月3 日之傳真，要求原告需於3 日內提出回覆，而未賦予原告實質上充分準備及應答之時間。依此，原告所為之回覆，由於欠缺充分準備俾提出主張及證據之時間，顯與行政程序法第102 條所定「陳述意見機會」之意旨有悖。另按，原告查核宏達公司93年上半年度財務報告之工作底稿係原告所有（審計準則公報第3 號第18條參照），亦為原告就本件提出主張及相關證據以進行辯護之重要資料。然查，該等工作底稿卻早已於同年11月3 日全部為證交所調閱，是以原告在無工作底稿等重要辯護資料之情形下，根本不可能就自身權利為充分、合理之有效辯護。是以，一方面被告所屬證期局僅給予僅約3 個工作天之準備時間，另方面卻又拒絕返還原告工作底稿等重要辯護資料，在「實質上」原告於原處分甲、乙作成前從未享有得充分提出主張、證據及辯護之合法陳述意見機會。
（2）被告就本件所為之裁量，顯有未合於證券交易法授權之目的及違反比例原則之裁量瑕疵：
①按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」、
「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益侵害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與其欲達成目的之利益顯失均衡。」、「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」行政程序法第 4條、第7 條及第10條分別定有明文。復按「行政裁量，係法律許可行政機關行使職權時，得為之自由判斷，但裁量並非完全放任，行政機關行使裁量權限仍須遵守法律優越原則，所作之個別判斷，亦應避免違背誠信原則、平等原則、比例原則等一般法的規範，如裁量係基於法律條款之授權時，更不得違反授權之目的或超越授權之範圍，凡此均屬裁量時應遵守之義務。裁量與上述義務有悖者，構成裁量瑕疵（如裁量逾越、裁量濫用或裁量怠惰）。」（最高行政法院92年度判字第73號判決參照）。末按，我行政法學者亦認為，「關於裁量瑕疵可分為下列數種：…⑵裁量濫用，指行政機關作成裁量與法律授權之目的不符，…又裁量違背一般法律原則（如平等原則、比例原則等），通常亦認為係裁量之濫用。」。據此可知，行政機關行使裁量權時，首應合於法律授權之目的，並不得違反比例原則，否則即屬裁量瑕疵之情形，而係得撤銷之違法行政處分。
②被告就本件所為之裁量，有違證券交易法第37條第 3項之授權目的：
按「會計師辦理第1 項簽證發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為左列處分：一、警告。
二、停止其2 年以內辦理本法所定之簽證。三、撤銷簽證之核准。」證券交易法第37條第3 項定有明文；復查本條之立法理由亦明白表示「…會計師於辦理本法之簽證時，發生錯誤或疏漏者，主管機關並得按其情節予以處分，俾資警戒。…」此有該條之立法理由可參。是依上開規定行政機關固享有裁量之權限；惟其於裁量時，仍應以「情節之輕重」作為進行合目的性裁量權之依據，始合於法律授權之目的。
按證券交易法第37條第3 項所謂「情節之輕重」，
參酌第1 條所揭示「為發展國民經濟，並保障投資，特制定本法」之整體立法目的，應係指「會計師辦理財務報告簽證發生錯誤或疏漏『致』影響整體證券交易經濟秩序」之情節。亦即，被告應依「會計師查核簽證之疏失致影響整體證券交易經濟秩序之程度」，行使其裁量權，始合於該條項授權之目的。
⑶又縱認原告於查核宏達公司93年上半年度財務報告
有所疏失，惟宏達公司業已於93年12月17日向法院撤回重整之聲請及撤銷緊急處分，而回復正常營運，另該公司之股票亦已於94年1 月11日重新掛牌恢復交易，顯見整體證券交易經濟秩序，並未因該公司93年度財務報告之表達有何爭議而受重大影響。
準此，被告不慮其情，逕處以原告停止簽證2 年之嚴厲處分，與證券交易法第37條第3 項授予主管機關裁量權之目的顯有不符，且與其造成原告之損害及其所欲達成維護整體證券交易經濟秩序之目的間，顯失衡平關係，而有悖於行政程序法第7 條所揭櫫之比例原則，至為顯著。而對照以往類似案例，遭主管機關處以2 年停簽處分者，僅有博達公司受託簽證會計師有受相類之處分，而本件與博達公司現已不繼續公開發行，及造成投資大眾損害之情形，實有出入，原處分竟未視宏達公司正常營運之情形，而仍給予原告停業2 年之處分，實屬過苛，其處分之輕重有違比例原則。
３、原處分甲、乙及訴願決定「實體違法」部分：
（1）有關原處分甲、乙稱原告有工作底稿未記載已執行之查核順序及其所達成之結論，違反審計準則公報第3 號第
4 條及查簽規則第22條規定部分：①按「查核工作底稿應求完整並具適當之明細資料，以
期清晰顯示已實施之查核程序、抽查範圍及其所達成之結論。」乃審計準則公報第3 號第4 條定有明文。
至於查簽規則第22條，則係規定：「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙定為查核工作底稿。」換言之，上開要求，無非係要求原告應盡可能將相關證據作為工作底稿之一部。惟參照同公報第
2 條規定：「查核工作底稿係查核工作之紀錄，其主要功用在協助查核人員有效執行查核工作，以證實查核工作已依照一般公認審計準則實施適當之查核程序，並為作成查核報告表示意見之依據。」可資證明，查核程序是否依據一般公認審計準則實施，工作底稿故為證明方式之一種，惟並非代表，所有實施之查核方法均需記載於工作底稿。蓋審計準則公報第1 號第
5 條規定：「運用檢查、觀察、函證、分析及比較等方法，以獲得足夠且適切之證據，俾對所查核財務報告表示意見時有合理之依據。」換言之，如原告進行本件查核財務報告時，仍可提出其他證明證明原告確已踐行相關程序，則仍應參考該等程序是否完備，探究原告於查核時是否有盡應盡之注意義務，不能以該等程序未記載於工作底稿上，即認原告查核時即有疏失。
②本件係原告主動發現該公司確有巨額資金匯出入情形
，主動查核銀行帳戶資金往來情形，並向新竹商銀發出函證，經取得其回函，認為此項交易係屬無追索權之應收帳款交易。而原告為求慎重，尚詢問新竹商銀新竹分行經理，亦經分行經理確認函證所述情形無誤，原處分甲、乙僅以工作底稿未記載已執行之查核順序及其所達成之結論，即認原告有所疏失、未盡查核義務，自非可取。
（2）有關原處分甲、乙稱原告僅針對3 月份所有銀行存款交易予以詳查，惟未就查核範圍期間之銀行存款鉅額收支情形予以抽查，亦未對前揭異常情事，查明應收帳款讓售之真實性及合理性，有違反查核準則第20條第1 款第10目及審計準則公報第4 號第13條規定部分：
①按審計準則公報第4 號第13條規定「查核人員就本公
報第7 條及第8 條所例舉及相類似之事項，如於查核時發現疑竇，應進一步獲取足夠與適切證據，以供判斷；對於重要事項如不能獲取足夠與適切證據時，即不應提出無保留意見之查核報告。」換言之，本條適用之前提，需有審計準則公報第4 號第7 條及第8 條所載之情事，如無該等情事，則本件自無適用此條規定，作為要求原告出具保留意見或其他形式查核報告之依據。
②惟未針對查核範圍期間內之鉅額收支情形抽查，及未
對於異常情事查明讓售之真實性及合理性尚與內部控制等事項無關，是本件無審計準則公報第7 條之適用。至於同公報第8 條之規定，無非需探求資產或負債於某一特定日是否確實存在，然就本件所得查核證據而言，因可確定宏達公司讓售1000萬美元應收帳款與新竹商銀之事實確實存在，是以，並無第13條所定之「疑竇」情形，即無另行取得足夠適切證據加以判斷之必要，亦無必要考量是否應提出保留意見之查核報告。是本件未針對該等應收帳款讓售之真實性及合理性加以查明，主要係因該等債權存在事由至為明確，應無必要另行取得證據。被告謂原告需另行取得證據，實對於審計準則公報第13條之文義有所誤解。
（3）有關原處分甲、乙稱建華銀行於93年8 月27日回覆之函證，載明銀行存款已設質美金1 百萬元且有為關係人背書保證之情事，惟該公司未於財務報告附註揭露上開資料，違反審計準則公報第23號第5 條、第4 號第8 條第
4 款規定部分：①按審計準則公報第23號第5 條係規定：「查核人員對
已查得之或有事項，應依財務會計準則公報第9 號之規定，評估其在受查者財務報表上之表達是否適當。」，審計準則公報第4號第8條第4 款，則要求查核人員注意「是否有未入帳之資產、負債或其他交易事項」，換言之，本條重點在於評估該等或有事項之表達是否適當而已。
②原告函詢建華銀行之函證，該函證記載日期雖為93年
8 月27日，惟該函證當時之傳真回函極為模糊，致原告根本無從辨認該等內容為何，是以，原告即請求建華銀行以寄送之方式將該等函證寄給原告。惟送達之時，已為93年9 月2 日，惟原告當時已於93年8 月30日將財務報告查核報告提出予宏達公司，故未能將此函證列為查核報告中，將該等或有事項加以評估，惟之後就重編之財務報告加以查核時，原告即本於專業義務，將該等或有事項明確於查核報告中加以表示。至於本件宏達公司第1 次出具財務報告時，雖未能將該等事項列入，為此一原因係原告為審慎計，要求建華銀行以寄送之方式將該等函證寄送予原告之故，縱與該等審計準則公報規定未符，惟原告仍係基於為盡會計師應盡之專業義務，以使該等財務報告能忠實允當表達宏達公司之財務狀況，如以此指責原告有所缺失，自未免過苛。
③又如上所述，本件原告函詢建華銀行香港分行之函證
，原告於93年8 月29日取得建華銀行香港分行傳真回函，後於93年9月2日收訖正式回函。原告既已取得正式回函，自無保留傳真函之必要。被告指摘「該傳真回函並未附於工作底稿」云云，殊與常理有違。
④另系爭存款金額占宏達公司資產總額之比例極小，並非原告審計時必應予以查核之「重大」項目：
按「查核報告應說明查核工作之規劃及執行在於合
理確信財務報表有無重大不實表達。」審計準則公報第33號第13條定有明文。復按「本公報所稱重大性，係指財務報表中不實表達之程度很有可能影響使用該財務報表人士之判斷。」審計準則公報第24號第3 條亦有明定。
另學者認為：任何交易事項之處理本應恪遵一般公
認會計原則之規定。但在某些情況下，嚴守一般公認會計原則所耗費之成本可能遠大於提供該項精確資訊所獲得之效益。基於成本效益之考量，財會準則公報第1 號規定：『會計上對於無損公正表達之事項，得為權宜之處理。』此即為重要性原則，而前述『無損公正表達之事項』即非重要事項。…一事項是否足以影響報表使用者之決策，係判斷該事項是否具重要性之主要考量，且在作前述判斷時，應一併考慮企業規模之大小及該項目之金額與性質。…重要性原則並非指不重要之項目在會計上即可不予處理，僅係考慮其對決策不會產生重大影響，故於處理及列入報表時可以不必嚴格依照會計準則之規定而可權宜處理。」而系爭存款之金額計美金1,288,378.4 元，核算新台幣約4122萬元餘，僅占宏達公司92年12月31日資產總額4,145,621,000 元之比例約0.99% 。亦即，系爭存款就宏達公司整體財務狀況言，並非具有重大性而足以影響財務報表使用者判斷之項目，是原告縱有未就系爭存款進一步查核之情事，亦不宜逕認定原告就宏達公司財務報告有查核上之疏失。
（4）有關原處分甲、乙指摘原告有「函證之對象為建華銀行香港分行，惟函證之回函係由建華銀行敦北分行簽署之異常情事未進一步查證，核有違反審計準則公報第38號第29條及第33條規定」缺失部分：本件原告函詢建華銀行香港分行之函證，原告於93年8 月29日取得建華銀行香港分行傳真回函，後於93年9 月2 日收訖正式回函。
原告已提示建華銀行香港分行之回函正本予被告，在回函正本中可清晰見到蓋有「建華銀行香港分行」之印信，並有親筆簽署之簽名；另回函信封所標示之回函信封樣式、地址及郵戳（一個香港郵局郵戳及一個中華民國郵局郵戳），均可證明確為建華銀行香港分行直接回覆原告之回函。況該回函並無「建華銀行敦北分行簽署」之字樣，被告指稱「回函係由建華銀行敦北分行簽署之異常情事」云云，與事實不符。原處分甲、乙以此認定原告違反審計準則公報第38號第29條及第33條規定，實有誤解。
（5）有關原處分甲、乙稱原告就宏達公司以XIAMEN為字首之
7 家公司應收帳款計243,765,000 元所做之函證，未將受函者之名稱、地址與受查者紀錄核對，且相關工作底稿未記錄函證地址等事項，違反審計準則公報第38號第29條規定部分：
①按審計準則公報第38號第29條固規定：「查核人員應
確認詢證函係由查核人員寄發、詢證函所填寫之地址係適當及直接函復查核人員。如情況特殊，查核人員亦需考量回函是否來自真正之受函證者。」惟該規定應係以「寄發式詢證函」為規範之對象。本件既係以傳真之方式函證，自無適用該規定之餘地。至於函證以傳真之方式是否妥適，依審計準則公報第38號第23條第2 項規定：「受函證者如以傳真或電子郵件等方式函覆時，查核人員應考慮其回函之可靠性。」學者亦認為「函證得以電報、電傳打字或傳真機代替信函以爭取時效，但其回電不得經由受查者之設備接受。」據此可知傳真方式之函覆如能確定其回函之可靠性，於審計準則公報亦無不許之理，此無非係基於便利性之考量。
②原告實已對於XIAMEN（廈門）銷貨對象中應收帳款餘
額較為重大者，進行抽核銷貨發票及出口報關單、抽核期後收款情形、抽核帳齡分析表之入帳期間歸屬等查核程序，均未發現異常情形。為此，原告對於回函之可靠性，實已進一步加以確認，符合審計準則公報第38號第33條第2 項規定。至於相關工作底稿未記錄函證地址一事，本件既屬「傳真式函證」，原處分以審計準則公報第38號第29條及附錄4 之規定為處罰依據自有未合。復查，傳真函證依審計準則公報第38號第33條第2 項規定，並無要求傳真式函證必須於工作底稿中記錄受函證者之地址。
③綜上，傳真函證之方式本即係出於方便性之考量，允
許在其回函可靠性經確認之情形下加以採用。而原告事後亦已經由抽核銷貨發票、出口報關單、期後收款情形及帳齡分析表之入帳期間歸屬等以確認回函之可靠性，實已符合審計準則公報第38號第33條第2 項之要求。然被告遽援引寄發式函證之程序，而認原告未盡專業上之注意義務，其認定事實及適用法規上顯有重大違誤。
（6）有關原處分甲、乙稱原告於查核範圍已受限制之情形下，未執行其他之合理替代查核程序，或出具保留意見或無法表示意見之查核報告，不符審計準則公報第33號36條及第40條規定缺失部分：
①就宏達公司對於XIAMEN之交易，原則均屬91年度及92
年度之交易，而就該等交易，原告既係查核93上半年度之財務報告，則依據審計準則公報第17號之規定，應可信任前任會計師已詳實查核此部分之財務報告。是以，原告基於對前任會計師所為查核報告之信賴，就此部分並無另行更動查核報告。
②又依審計準則公報第33號35條規定：「有下列情況之
一，且會計師認為情節重大者，應出具保留意見之查核報告：一、查核範圍受限制…」，換言之，並非有查核範圍受限制之情形，會計師即應出具保留意見之查核報告，而尚須該等情節認為重大，始有出具保留意見查核報告之必要。至於原告針對此筆應收帳款之評估，因該等存在性已經前任會計師之查核報告所肯認，是以，原告僅就該等應收帳款之回收性加以評估，為此，原告原已將該等應收帳款提列一半為損失，而於後續重編財報時，更將該等應收帳款全數提列為呆帳，是以，已對於該等應收帳款為適當之處理，故應無依據審計準則公報第33號之規定，出具保留意見查核報告之必要。
（7）就關於GE及HONEYWELL 帳列45,889,000元及31,601,000元之存出保證金部分，有返還宏達公司之可能，宏達公司卻將該筆保證金逐期攤銷，原告就此異常情事，未予發現或全然依據前任會計師之查核結果或所謂憑臆測即未加以調整，核有違反查簽規則第20條第11款第2 目部分：
①按「期中期間之經營結果，宜以最近年度財務報表所
採用之會計原則為衡量基礎，但當年度有會計原則變動者不在此限。為使期中期間之經營結果與年度經營結果有更佳之關聯，若干隨用於年度財務報表之會計原則，宜於編製期中財務報表時，予以適當修正。期中財務報表之編製宜考量成本、效益及資訊之及時提供，故與編製年度財務報表比較，編製期中財務報表時，得依規定採用若干權宜之會計方法或使用較多之估計。」、「編製期中財務報表時，其他之成本與費用應依下列原則處理：（1） 發生時即予以認列，或依估計提供效益之期間、獲得之效益或相關之活動分攤至各期中期間。此分攤之程序應與年度財務報表所採用之基礎一致。」財務會計準則公報第23號「期中財務報表之表達及揭露」第5條、第10條第1項前段分別定有明文。復按「前期財務報表經其他會計師查核時，繼任會計師應考慮前會計師之專業能力與獨立性，必要時得借閱前任會計師之工作底稿，藉以確定期初餘額是否適當。」審計準則公報第21號「首次受託－期初餘額之查核」第7條亦定有明文。
②針對93年度之期初餘額，宏達公司前任會計師之獨立
性及專業能力，並無不可信賴之處，且原告經調閱前任會計師之工作底稿，經評估後，認其就宏達公司92年度財務報表業經一般公認的審計準則進行查核，並出具無保留意見之查核報告，故予以信賴期初餘額，並非被告所稱單純依據前任會計師查核之結果或所謂為臆測之查核方式，此觀諸查核工作底稿第3-3 1/2頁之記載至明。
③就原處分甲、乙及訴願決定指摘原告依協議書之規定
，該筆存出保證金將於履行協議後返還予宏達公司，然原告卻未發現宏達公司將該筆保證金逐期攤銷異常情事云云，純係基於原處分甲、乙及訴願決定之重大誤認，其指摘自屬無據：
⑴本件經原告索取及檢視協議書，該協議書係屬英文
撰寫，其上記載：「The CASH DEOPSIT will be
pay off when the P.A. deliver been made asschedule. NAFCO must meet the requirement toinvoice the CASH DEOPSIT been deducted.」（中譯：當採購協議交貨按排程表完成時，此保證金將償付。宏達必須開立收據此保證金已扣除，參見工作底稿第F7-1）、「The CASH DEOPSIT will be
pay off when the P.A. deliver been made asschedule. NAFCO must meet the requirement toprevent the CASH DEPOSIT been deductedduring the seven-year period.」（中譯：當採購協議交貨按排程表完成時，此保證金將償付。宏達必須防止保證金被扣除在7 年的期間。參見工作底稿第F7-2）該筆存出保證金之交易確實存在，然依該協議書之記載，該筆存出保證金似非可再返還予宏達公司，而係具有逐期按出貨數被扣除（攤銷之性質），是原處分甲、乙謂該筆存出保證金將於依時程完成交貨時返還，顯屬誤解。
⑵原告於檢視協議書內容後，即向公司高階主管詢問
該筆存出保證金之性質，該公司人員亦覆以該筆存出保證金將逐期依出貨數攤銷，實際上取得認證之權利金支出，因GE及HONEYWELL 不願意承擔此筆扣繳稅款，故宏達公司帳入存出保證金，並分年攤提，列為其他損失。原告經衡量該筆「存出保證金」似應以權利金或遞延費用科目處理，雖較為妥當，然基於若要求調整為權利金或遞延費用科目，亦同樣列於其他資產項下，對於財務報表之允當表達並無任何影響，復基於該次查核簽證，係屬期中財務報表，宏達公司年度財務報表已採取以此科目加以列帳，依前述財務會計準則公報第23號「期中財務報表之表達及揭露」所示，宏達公司於期中財務報表中同樣採取此方式加以表達及攤銷，亦為會計準則公報所允許，故未要求宏達公司將該筆科目加以重分類，否則即出具非無保留意見之查核報告。就此經查核所得之事項，原告亦出具建議書，要求宏達公司此此種交易模式，仍應將之依一般權利金交易為之，以免將來遭稅捐機關之處罰，並非未發現該異常情形。
⑶綜上所陳，本件原告已查明該筆存出保證金之所謂
「異常情形」，然基於該財務報表僅屬半年報之期中財務報表，依一般公認的會計原則得採與年度財務報表相同之會計政策，且對財務報表的允當表達並無任何影響，不具備重要性，原告自無要求宏達公司必須加以調整之必要，並已於建議書中明確指明上開情事，是原處分甲、乙謂原告竟未發現將該筆存出保證金逐期攤銷之異常情事，並進一步進行查核，顯有疏失云云，即顯與相關事證不符。
④另針對宏達公司就該筆存出保證金（實為權利金）之
攤銷基礎及方法是否合理及一致部分，原告經抽算上期（即92年度）之攤銷基礎及方法，驗證宏達公司93年度上半年之攤銷基礎及方法，認均符合協議書所定，其合理性並無任何違誤之情事。
（8）就原處分甲、乙稱原告對於未收回之高禾科技公司及伊洛克公司之應收帳款函證，未執行替代程序，違反審計準則公報第38號第31條及第32條之規定部分：
①按「財務報表之聲明可分為5 類：存在或發生、完整
性、權利與義務、評價或分攤、表達與揭露。函證可提供上述聲明有關之查核證據，惟其證據力因不同之特定聲明而異。例如，函證可提供應收帳款在特定日期存在之證據，但通常無法提供與評價聲明有關之證據，因函證無法要求債務人提供其是否有能力清償債務之詳細資訊。另如寄銷之函證可提供其存在及權利與義務聲明之證據，但無法提供與評價聲明有關之證據。」、「查核人員未收到積極式函證之回函，通常會與受查者聯繫，請其回函。如仍無法獲得回函時，查核人員應採用其他替代查核程序。」、「替代之查核程序須視科與聲明之性質而定。例如，應收帳款函證之替代程序，可能包括驗證期後收款、出貨單或其他文件等，以提供存在聲明之證據；及作銷售截止測試，以提供完整性聲明之證據。應付帳款…」審計準則公報第38號第13條、第31條、第32條前段分別定有明文。是函證非為應收帳款存在之惟一查核證據，且無法作為受函證者是否將清償債務之證明。
②本件高禾公司及伊洛克公司雖至外勤截止日仍未回覆
函證，惟函證並非受查公司應收帳款是否存在及其表達是否允當之惟一證據，原告就應收帳款之期初餘額，除執行審計準則公報第21號所定之程序而就前任會計師查核報告予以信賴，針對93年上半年之期中財務報表應收帳款部分，進行下列之替代查核程序：⑴驗證期後收款、⑵檢視交易當時之出貨單據、銷貨發票、出口報單及交易紀錄、⑶自收款紀錄核至原始交易憑證。
③又應收帳款於資產負債表上之表達，並非僅以應收帳
款之存在，其帳款回收性亦為其重要考量。原告經查核上開應收帳款之存在性後，因對宏達公司帳列應收帳款的存在性與評價仍存在些許疑慮，故要求宏達公司應提列鉅額之應收帳款，其所提列之備抵呆帳金額，與上年度同期相比大幅增加5 億元，提列比率從上年度同期之1.4%增加至43.53%，已可有效降低查核風險，爰認宏達公司該財務報表上應收帳款科目之表達為允當。
④綜上所陳，原告確已執行在函證無法取得時之相關替
代查核程序，且要求宏達公司提列高額備抵呆帳以有效降低查核風險，並無缺失。
（9）有關宏達公司採權益評價法之轉投資事業宏達開曼公司，於92年度向前董事長蘇名宇設立之 NAFCO Invstment購買大陸中達（無錫）精密扣件公司之股權（股權尚未移轉予宏達開曼公司），嗣董事長蘇名宇逃逸，預付款既據公司評估有可能發生損失，卻以未實現長期股權投資損失科目為資產負債表中股東權益減項，與一般公認的會計原則不符，原告對此錯誤未予以更正或依審計準則公報第33號第35條或第37條出具保留意見或否定意見之查核報告部分：
①按「有下列情況之一，且會計師認為情節重大者，應
出具保留意見之查核報告：一、查核範圍受限制。二、會計師對管理階層在會計政策之選擇，或財務報表之揭露認為有所不當者。」審計準則公報第33號「財務報表查核報告」第35條定有明文。是所謂保留意見，其保留之原因有二，一為查核範圍受到限制，亦即會計師不知受查者的財務報表是否按一般公認會計原則編製，亦即，會計師不知財務報表是否允當；一為會計師能證明受查者的財務報表未按一般公認的會計原則編製，亦即，會計師知道財務報表不允當。本件原告所出具之宏達公司93年（重編）上半年財務報表查核報告第3 段記載「宏達科技股份有限公司民國93年（重編）6 月30日採權益法評價之長期股權投資為107,627,000 元，暨93年（重編）1 月1 日至6 月30日採權益法所認列之長期投資損失為13,447,000元，係依據被投資公司未經會計師查核之財務報表，以權益法評價計列，另財務報表附註11有關『轉投資事業相關資訊』亦係由被投資公司所提供，本會計師未依第2段 所述之查核程序執行查核工作。」即已明確表示，就期股權投資科目，因查核範圍受限，無法知悉就該部分之財務報表之表達是否允當，爰出具保留意見。
②而原告既已於查核報告中明確敘明，就長期投資項目
中採權益法評價之子公司損益，因查核範圍受到限制而出具保留意見，則原告既已敘明因證據不足而無法對該項目是否為允當表達表示意見，自無可能對於長期股權投資項目中之會計處理再出具是否允當表達之意見，否則即屬違反審計準則公報第33號之規定，是就宏達公司該部分之會計處理是否有違反財務會計準則公報之規定，自與原告查核有無疏失無涉，原處分
甲、乙要求原告再出具宏達公司就長期股權投資違反一般公認會計原則而未允當表達之保留意見，顯然背於審計準則公報之規定，屬重大違誤。
③又財務準則公報第5號第29點規定係94年第3次修訂後
所規定，宏達公司於93年10月第1 次重編財務報表時，自無該條規定之適用，原處分甲、乙執此加以指摘原告未依該財務準則公報之規定加以更正云云，自屬違誤，況系爭財務報表為期中之半年報，宏達開曼公司是否發生損益尚屬未知，且其財務報表亦未經其他會計師查核，自無該點所稱未「按被投資每年發生之損益」加以認列投資損益。
④次按原告查核宏達公司93年第1 次重編財務報表之會
計準則公報第5 號第52點固規定「被投資公司之股票市價發生持久性之大幅下跌，且回復之希望甚小時，投資公司應承認其損失，列為當期損益。」惟本件宏達公司之子公司宏達開曼公司，向前董事長蘇名宇設立之 NAFCO Invstment購買大陸中達（無錫）精密扣件公司之股權，股權尚未移轉予宏達開曼公司，嗣因董事長於93年9 月下旬左右逃逸，致能否順利移轉股權產生疑義，但依當時新任管理階層與蘇名宇間仍在進行協商，蘇名宇亦同意辦理移轉登記，故當時是否取得股權移轉，僅屬不確定之事項，並非已確定發生之損失，宏達公司未認列當期損失，自未違反上開財務會計準則公報之規定。況依前述財務會計準則公報第5 號第52點之規定，係被投資公司之股票市價發生持久性之大幅下跌，且回復之希望甚小時，方要求投資公司列為當期損益，但本件無任何證據顯示宏達開曼公司之股票市價有發生任何持久性之大幅下跌，原處分甲、乙及訴願決定以財務會計準則公報第5 號公報第52點所無之事項指摘宏達公司違反該點規定，原告竟未加以更正或出具保留意見，自屬重大違誤。
⑤本件就宏達開曼公司之投資損失部分，原告既已針對
採權益法評價之長期股權投資，因查核範圍受限制而出具保留意見，自不得對該無法確信之部分再表示任何是否允當表達之意見，原處分甲、乙指摘原告應為如何之查核處理之疏失，實則恰違反審計準則公報之規定，其執此謂原告查核有何疏失云云，自屬重大違誤，況宏達開曼公司並未有發生股票市價持久性之大幅下跌，自不得依財務會計準則公報第5 號第52點於當期認列損失，原處分甲、乙強求宏達公司須依上開公報於當期認列損失，其主張已嚴重違反上開財務會計準則公報之規定，原處分甲、乙基此謂原告有何違反審計準則公報第33號公報第35條、第37條規定云云，自亦失所據。
４、按「行政處分已執行完畢，行政法院為撤銷行政處分判決時，經原告聲請，並認為適當者，得於判決中，命行政機關為回復原狀之必要處置。」行政訴訟法第196 條定有明文；又行政處分撤銷訴訟之目的，在於廢棄行政處分之效力，以解除當事人權益免受該行政處分效力之影響，亦即人民提起撤銷訴訟之訴訟對象在於解除行政處分規範效力。是以凡有解除行政處分規範效力之必要者，原則均應以撤銷訴訟為之，已執行完畢之行政處分，如其規範效力仍然存在，且有回復原狀之可能者，行政法院仍准原告提起撤銷之訴，原告如認有回復原狀之必要者，更得依行政訴訟法第196 條聲請行政法院判命行政機關為回復原狀之必要處置。至所謂回復原狀者，依民法第213 條第1 項規定：「負損害賠償責任者，除法律另有規定或契約另有訂定外，應回復他方損害發生前之原狀。」而同條第3 項規定：「第1 項情形，債權人得請求支付回復原狀所必要之費用，以代回復原狀。」是以，有關回復原狀之必要處置，應得以支付金錢之方式為之。
（1）經查本件原處分甲、乙之內容係對原告處以「停止2 年辦理證券交易法所定簽證業務」之行政處分，停業期間自94年1月1日起至95年12月31日止，該處分自94年1月1日起即持續執行迄今。依據財政部93年2 月12日台財融
（4）字第0930001249 號函備查之「中華民國票券金融商業同業公會會員徵信準則」第18條第6 款規定：「會員對保證、背書或承銷客戶提供之財務報表或資料，應依下列規定辦理：…六、會計師受懲戒警告或申誡者，其簽發之財務報表查核報告自懲戒日起3 年內如准予採用，應註明採用之原因並審慎評估；受懲戒停止執行業務者，其簽發之財務報表查核報告自懲戒日起5 年內不予採用；受懲戒除名者，其簽發之財務報表查核報告自懲戒日起不予採用。」；另中華民國銀行商業同業公會全國聯合會94年2 月14日修訂之「中華民國銀行公會會員徵信準則」第18條第7 款亦規定：「會員對授信戶提供之財務報表或資料，應依下列規定辦理：…七、會計師依會計師法或證券交易法（以下同）受處分警告或申誡者，其簽發之財務報表查核報告自處分日起1 年內如准予採用，應註明採用之原因並審慎評估；受處分停止執行業務或停止辦理公開發行公司之查核簽證者，其簽發之財務報表查核報告自處分日起於受處分停止執行業務期間之2倍期間內，不予採用，上述之2倍期間低於 1年者，以1 年為準；受處分除名或撤銷公開發行公司查核簽證之核准者，其簽發之財務報表查核報告自處分日起不予採用。」依據上開規定，本件系爭原處分一、二固有部分已執行完畢，然因本件處分是否違法，仍將影響未來一定年限間，原告等所為財務報表查核報告是否為票券金融商業同業公會會員及銀行公會會員徵信所接受，故其規範效力顯然仍存在，原告自仍有提起撤銷之訴之實益。
（2）本件行政處分違法損害原告之權利或法律上之利益，就已執行完畢部分所致之結果，原告得依行政訴訟法第19
6 條規定，聲請法院命被告為回復原狀之必要處置，另參照民法第213 條規定，有關回復原狀之必要處置，應得以支付金錢之方式為之：
①賠償原告所失利益：經查原告甲○○前2 年扣繳憑單
資料計算出平均年收入為1,792,541元（以前2年給付總額(0000000+ 0000000)除以2 計算），因本件原告甲○○受停止簽證處分2年，故賠償應以2年之年收入計算，故被告應賠償原告甲○○2,743,674 元；至於原告乙○○前2 年扣繳憑單資料計算出平均年收入為2,315,900 元〔以前2年給付總額（2,268,400+2,363,400）÷2 計算〕，因本件原告乙○○受停止簽證處分2 年，故賠償應以2 年之年收入計算，故被告應賠償原告乙○○2,634,000 元。
②賠償原告為回復名譽所需為之必要處置：本件原告等
因被告之違法處分導致受處分期間無法執行審計業務，且來往客戶因而質疑原告之專業能力，導致原告名譽受損，原告等所受損害甚鉅，被告當亦需對原告等為回復名譽之必要處置。而「回復名譽之必要處置」，得以將本件判決書全文以14號字體刊登於經濟日報及工商時報頭版下半版各1 天刊登報紙之方式為之。
此部分費用共計560,715 元（經濟日報及工商時報廣告刊價表，經濟日報價格為280,350 元，工商時報價格為280,365元），故被告應分別賠償原告各280,358元。
（二）被告主張之理由：
１、被告於處分前已踐行行政程序法規定給予當事人陳述意見機會：
（1）按行政程序法第36條規定，行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。次按同法第102 條規定，行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前…應給予該處分相對人陳述意見之機會。再按同法第103 條規定，有下列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意見之機會…五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。
（2）本件被告作成處分前，證交所於查核原告之疏失責任時，已就相關問題，函請原告說明，原告亦已針對證交所詢問之問題逐一答覆。被告為求處分謹慎，並再予原告補充說明之機會，原告亦已針對所詢事項於93年12月 6日以（93）聯捷台中字第0221號函答覆，被告乃依據其補充說明、證交所查獲事證及原告工作底稿作成處分，是原告主張被告作成處分前未給予陳述意見之機會，與事實不符。
２、被告原處分甲、乙以審計準則公報及查簽規則為據，與法律保留原則無涉，蓋因按行為時會計師法第8條第1項規定：「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理」。次按行為時依會計師法第8條第2項所定之查簽規則第2 條規定：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理。」準此，會計師於受託辦理依證券交易法發行有價證券公司財務報告之查核簽證業務，均應確實遵守查簽規則及一般公認審計準則公報之規範。再查行為時審計準則公報第1 號「一般公認審計準則總綱」第1點及第2點規定：「審計準則公報係由財團法人中華民國會計研究發展基金會制定。制定之主要目的，在規範會計師查核財務報表之品質，俾查核報告之閱讀者，對會計師之查核工作及結果有共同之體認。」、「會計師提供審計服務時，應依審計準則公報之規定辦理。」準此，審計準則公報為會計師專業應共同遵守且普遍知悉之行為規範，以維持查核品質，並據以判斷會計師是否盡專業上之注意義務。由於審計準則公報係屬會計師執行業務之細節性及技術性規範，為會計師界所公認之原理原則，已形成該行業行之有年具有法效力之慣例，自無法律轉授權之問題。為免於法規重覆訂定及衡酌審計實務之複雜性，行為時查簽規則第2 條爰規定本規則未規定者，依一般公認審計準則之規定，以確定會計師行為規範與義務之適用順位，與法律保留原則無涉。原告指稱查簽規則及審計準則公報未經法律授權訂定，違反法律保留原則，顯屬卸責之詞，並無可採。況原告出具之會計師查核報告亦敘明係依一般公認審計準則公報及查簽規則執行必要查核程序。
３、原告查核宏達公司93年上半年度財務報告疏失部分：
（1）原告稱已執行相關查核程序，並已作成查核報告表示意見之依據，惟就前開缺失，未見原告於工作底稿中詳予記載其所執行之相關查核程序，例如：就宏達公司銀行存款是否受有限制乙節，原告稱已詢問建華銀行蔡鎮坤經理，卻未於工作底稿中載明詢問內容；原告稱已執行查核宏達公司銀行存款之存摺，卻未於工作底稿中檢附所查核之存摺影本。依據行為時審計準則公報第3號第2條規定，查核工作底稿係查核工作之紀錄，…以證實查核工作已依照一般公認審計準則實施適當之查核程序，並為作成查核報告表示意見之依據。若如原告稱無任何規定要求將所詢問之內容或檢附所查核之存摺影本，則如何證實原告已執行相關查核程序，故所辯不足採信。
（2）原告未針對宏達公司應收帳款讓售與新竹商銀之交易執行查核程序：
①按行為時審計準則公報第3號第4條規定，查核工作底
稿應求完整並具適當之明細資料，以期清晰顯示已實施之查核程序、抽查範圍及所達成之結論。次按行為時審計準則公報第4 號第13條規定，…如於查核時發現疑竇，應進一步獲取足夠與適切之證據，以供判斷；對於重要事項如不能獲取足夠適切之證據，即不應出具無保留意見之查核報告。再按行為時「查簽規則」第22條規定，會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。
②原告稱其已實施檢查、觀察、詢問、函證等查核程序
，並實施詢問、比較等查核程序，且經檢視合約內容，確實為無追索權之應收帳款承購交易云云。按行為時審計準則公報第3號第4條規定：「查核工作底稿應求完整並具適當之明細資料，以期清晰顯示已實施之查核程序、抽查範圍及所達成之結論。」本件原告工作底稿並未將其檢查、觀察檢視合約之查核程序記載於工作底稿，並於工作底稿作成結論，顯已違反上開規定。次查，原告所提示宏達公司與新竹商銀簽訂之合約為銀行授信契約書、應收帳款承購管理合約書及國外應收帳款承購預支價金契約書，其應收帳款承購管理合約書第6 條係訂定應收帳款債權承購之種類，並未明訂該合約為無追索權之應收帳款承購交易。按行為時審計準則公報第4 號第13條規定：「…如於查核時發現疑竇，應進一步獲取足夠與適切之證據，以供判斷；對於重要事項如不能獲取足夠適切之證據，即不應出具無保留意見之查核報告。」宏達公司提供會計師查核讓售之應收帳款為90及91年度之應收帳款，且應收帳款讓售後，該公司銀行帳戶有鉅額資金匯出匯入之異常情事，原告並未就該異常情事進一步查核以獲取足夠與適切之證據，明顯違反上開規定，故被告之處分並無違誤。
（3）原告未就查核範圍期間之銀行存款鉅額收支狀況予以抽查：
①按行為時「查簽規則」第20條第1款第10目規定：「
抽查現金及銀行存款鉅額收支之原始憑證，並注意資產負債表日前後現金及銀行存款之變動情形。如有鉅額或異常者，應查明原因。」第11目規定：「選定資產負債表日前後一段期間之重大現金交易及銀行間轉撥交易，核對各項憑證，以確定現金已為適當之截止。」。
②原告主張於查核宏達公司財務報表時，提供之銀行存
款明細帳，無記載鉅額現金有頻繁之匯出匯入情形云云，惟依據原告93年12月6日（93）聯捷台中字第022
1 號函說明其僅執行手存現金交易查核，未對查核範圍期間鉅額銀行存款交易執行查核程序。另執行鉅額存款交易查核時，除檢視公司帳列銀行存款明細帳，亦應檢視相關銀行帳戶之存摺以證實證據可靠性，原告工作底稿未記載銀行存款鉅額收支之查核，事後辯稱已檢視銀行明細帳無記載鉅額現金，乃推託之詞，不足採信。
③另原告辯稱其雖未執行銀行存款鉅額收支之抽查，惟
已執行資產負債表日前後一段時間之重大現金交易及銀行間轉撥交易之替代查核程序等語，經查上開查簽規則第10目與第11目之查核目的不同，第10目係就財務報告涵蓋期間針對現金科目查核有無鉅額或異常情形，並查明其發生之原因，而第11目係查核資產負債表日前後一段時間之重大現金交易及銀行間轉撥交易，二者均為依規定應予查核事項，並非可替代查核程序，原告既未依規定執行第10目之查核，即有疏失。
（4）原告未將宏達公司替關係人背書保證並提供存款設質擔保情形，要求於財務報表揭露：
①按行為時審計準則公報第4 號第8條第4款規定：自證
實測試獲取查核程序時，查核人員宜注意是否有未入帳之資產、負債或其他交易事項。次按行為時審計準則公報第23號第5 條規定，查核人員對已查得之或有事項，應依財務會計準則公報第9 號之規定，評估其在受查者財務報表上之表達是否適當。
②原告主張宏達公司出具給原告之關係人交易明細及背
書保證明細並未記載有替關係人背書保證，及美金定存1 百萬元設定質押之情形；另檢視上期財務報表及前任會計師工作底稿時，均未提及上開情事，故原告在未取得建華銀行香港分行之回函時未要求宏達公司針對此一交易於財務報表中揭露等云云。
③原告所稱其向建華銀行香港分行函證之回函，係先於
93年8月20日取得傳真回函，再於93年9月2 日取得正式回函乙節。經查原告自始即主張建華銀行香港分行係以傳真方式將詢證函傳真至原告辦公處所，因傳真稿模糊不清，未能辨識該傳真稿上註明美金1 百萬元之定期存款已設質，且因已取得香港分行寄回之原稿，故未將該傳真稿保存。但自原告所檢附之附證卻可辨識其為建華銀行香港分行之傳真回函，而該函並可得知美金1百萬元之存款已設質（US $1,000,000 pl-edge），原告所稱前後矛盾，自不足採。
（5）原告對建華銀行香港分行之函證，回函為建華銀行敦北分行簽署之異常情形未予查明：
①按行為時審計準則公報第38號第29條規定，…查核人
員應確認詢證函係由查核人員寄發、詢證函所填寫之地址係適當及直接函復查核人員。如情況特殊，查核人員亦須考量回函是否來自真正之受函證者。次按同號公報第33條之規定，查核人員須考慮是否有跡象顯示回函缺乏可靠性，亦即應考慮回函之真實性，並執行必要之查核程序，以消除任何疑慮。
②原告主張該函證有建華銀行香港分行之回函正本，該
回函有建華銀行香港分行簽署之字樣且回函所記載之設質與背書保證均以英文撰寫，另回函信封之樣式及所標示之地址及郵戳均可證明為香港分行直接回覆原告。惟查工作底稿中所附之該函證回函僅有建華銀行敦北分行之印信，其所載「設質」二字，非原告所稱以英文記載，回函亦無香港分行簽署之字樣，與原告所稱多有出入。另原告所提示之信封雖為香港分行之來函信封，亦無法解釋對建華銀行香港分行之函證，回函為建華銀行敦北分行簽署之異常情事，原告所稱實不足採。
（6）原告對Xiamen為字首之7 家公司、高禾公司及依洛克公司之函證有違反行為時審計準則公報第38號規定辦理：①按行為時審計準則公報第38號第29條規定，查核人員
於執行函證程序時，對受函者之選取、至詢證函之準備與寄發程序、受函者之回復方式及回函之彙總、追蹤等均應加以控制（例示附錄四9.工作底稿應記錄函證事項、函證對象、函證地址、函證比率，並對所發之函證連續編號，以控制函證總數），以提高函證之有效性。查核人員應確認詢證函係由查核人員寄發、詢證函所填寫之地址係適當及直接函復查核人員。如情況特殊，查核人員亦須考量回函是否來自真正之受函證者。次按同號公報第31條規定，查核人員未收到積極式函證回函時，通常會與受函證者聯繫，請其回函。如仍無法獲得回函時，查核人員應採用其他替代查核程序。第32條規定，替代之查核程序須視科目與聲明之性質而定。再按行為時審計準則33號第36條規定，查核範圍如受限制，致會計師無法獲取足夠及適切之查核證據且情節極為重大，出具保留意見仍嫌不足者，會計師應出具無法表示意見之查核報告。同號公報第40條規定，查核範圍如受有限制，查核人員得執行合理之替代查核程序，以獲取足夠及適切之查核證據。
②查原告對以Xiamen為字首之7家公司應收帳款計243,7
65,000元之函證，未將受函證者之名稱、地址與該公司相關紀錄核對，且相關工作底稿未記錄函證地址等事項，與行為時審計準則公報第38號第29條（含附錄四）規定不符。另據原告說明宏達公司僅提供此7 家公司連絡人、連絡電話及傳真資料，無法完整提供各家公司基本資料（登記地址、負責人、營業項目等），查核範圍已明顯受限制，原告未執行其他合理之替代查核程序，或出具保留意見或無法表示意見之查核報告，核已違反行為時審計準則公報第33號第36條及第40條之規定，被告原處分甲、乙並無違誤。
③原告主張其已對Xiamen為字首之7 家公司及依洛克公
司之應收帳款全數提列備抵呆帳，宏達公司財務報表不會因函證結果而有影響，函證雖有瑕疵但可接受等云云。惟被告對原告所為之處分係針對其查核宏達公司93年上半年度原編之財務報告，查宏達公司於93年上半年度原編之財務報告，並未對上開公司之應收帳款全數提列備抵呆帳，該公司係於重編93年上半年度財務報告時，始對上開公司之應收帳款全數提列備抵呆帳，原告主張實不足採。
（7）原告未確認宏達公司支付予GE及HONEYWELL 存出保證金之性質及攤銷之合理性：
①按行為時「查簽規則」第20條第11款第2 目規定，如有其他資產須攤銷者，查明其攤銷方法之合理性。
②原告主張係首次受託查核宏達公司財務報表，而系爭
存出保證金係由上期結轉到93年度之期初餘額，原告已依行為時審計準則公報第21號第7條、第8條之規定辦理。查行為時審計準則公報第1號第2條規定：「執行查核工作及撰寫報告時，應…，並盡專業上應有之注意。」原告對上開存出保證金本應盡專業應有之注意，確認其性質及逐期攤銷之合理性，而非全然依據前任會計師查核之查核結果。
③原告稱其已執行足夠之查核程序，查核宏達公司對系
爭存出保證金之會計處理並無違誤，原告並無疏失。惟自原告所附系爭存出保證金協議書之中譯本載明「當採購協議之交貨按排程表完成時，此保證金將償付， NAFCO（宏達公司）必須開立收據」，明白顯示宏達公司按協議書規定之排程表出貨，則該筆保證金將退還，宏達公司卻將該筆保證金逐期攤銷，此異常情事原告查核時卻未發現，難謂其無重大疏失。
（8）原告對宏達公司採權益法評價之長期投資認列損失之帳務處理，違反一般公認會計原則未予更正：
①按財務會計準則第5 號公報第29段規定，被投資公司
採權益法評價其投資損益之認列，應按被投資公司每年發生之損益，按約當持股比例認列投資損益。次按第52段規定，被投資公司之股票市價發生持久性之大幅下跌，且回復之希望甚小時，投資公司應承認其跌價損失，列為當期損益。
②宏達公司93年上半年度財務報告（重編後）第16頁之
長期股權投資明細記載宏達開曼為權益法評價之長期投資，第17頁第4 點並說明「其轉投資可否確保尚待確定，已全數提列備抵跌價損失」。上開財務報告附註說明係對長期投資之評價處理，自應按財務會計準則第5 號公報第29段規定：「被投資公司採權益法評價其投資損益之認列，應按被投資公司每年發生之損益，按約當持股比例認列投資損益。」次按第52段規定：「被投資公司之股票市價發生持久性之大幅下跌，且回復之希望甚小時，投資公司應承認其跌價損失，列為當期損益。」宏達公司若認為其轉投資可能無法確保，即應認列損失，而非以提列備抵跌價損失之方式處理，按長期股權投資提列備抵跌價損失之情況係指公司投資上市公司股票，於期末就帳列成本高於市價之差額部分所提列之未實現跌價損失，該公司之會計處理，明顯違反財務會計準則公報之規定。原告為查核會計師卻未予指明，顯有疏失。
③另原告稱其於宏達公司之查核報告中出具對長期投資
未經原告查核之保留意見，查本項其保留意見係因宏達公司被投資公司之財務報表未經會計師查核而出具，與上揭會計處理錯誤無涉，原告仍稱該公司上揭會計處理係屬專業判斷，殊無可採。
４、被告係依職權裁量違失情節輕重，並秉持比例原則作成處分：
（1）依證券交易法第37條第3 項規定，處分會計師之構成要件為「辦理第36條規定財務報告之簽證業務」、「會計師必須執行查核簽證」、「查核簽證過程有錯誤或疏漏情事」，符合上開3 要件者，主管機關即有權視情節輕重為適當處分。本件原告於簽證宏達公司93年上半年度財務報告時，有關應收帳款讓售未予查明、未執行鉅額現金收支之查核程序、未依函證規定辦理、替關係人背書保證並提供存款設質擔保情形未予揭露、公司評價長期投資備抵跌價損失之會計處理有誤未予更正等缺失項目，衡量缺失輕重並參酌以往類似案例，按證券交易法第37條規定處以停止辦理證券交易法所訂業務2 年之處分，裁量並無違反比例及平等原則。
（2）按證券交易法第37條第3 項規定，處分會計師之構成要件為「辦理第36條規定財務報告之簽證業務」、「會計師必須執行查核簽證」、「查核簽證過程有錯誤或疏漏情事」，符合上開3 要件者，主管機關即有權視情節輕重為適當之處分，並不以不實簽證造成之損失或影響為前提。基於證券交易法第37條第3 項之處分為行政處分，情節輕重之判斷標準主係以會計師之疏失情況為主，不必然需以該疏失必須造成損失或影響為要件。況會計師乃經過國家高等考試及格之專門職業技術人員，其執業之公信力影響公眾權益甚鉅，會計師於執業過程一旦發生錯誤或疏漏，即可能對公眾造成難以計算之損害；基於會計師業具高度之社會責任且對社會公信力有一定影響力，自應善盡專業注意執行業務，被告對會計師疏失之處分，亦當以其有無盡專業注意作為評估依據。原告主張被告本於與處罰依據之構成要件完全無關之考量，從重認定會計師行政上責任云云，並非被告衡酌會計師疏失之主要考量，原告所述實不足採。
５、原告主張因被告之違法處分致受處分期間無法執行審計業務所遭受之損失，被告應為回復原狀而應賠償原告甲○○3,024,023元及應賠償原告乙○○2,914,358元乙節。鑒於被告對原告所為之處分係就原告之缺失事項依證券交易法等相關規定並依職權所為之，故非屬違法處分，原告主張自無可採。又原告於執行本件審計業務時，因未盡專業上應有之注意致未能有效執行查核程序並獲取適切之證據，並據以作成適當之查核結論，致使得信賴該查核結論之使用者蒙受重大損失，本即足以致使原告之專業能力及信譽受損，故原告主張被告應併同賠償原告為回復名譽之必要處分（即於指定報刊刊載本件判決書之費用）及賠償金額之計算，並無可採。
理 由
一、本件被告之代表人於訴訟進行中由龔照勝依序變更為呂東英、施俊吉，茲由被告繼任代表人遞序具狀向本院聲明承受訴訟，經核尚無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：㈠被告及訴願決定機關於作原處分、訴願決定前，未給予原告合法之陳述意見機會，有悖於行政程序法第102 條規定、訴願法第65條規定及正當行政程序原則之程序違法瑕疵。㈡被告就本件所為之裁量，顯有未合於證券交易法授權之目的及違反「比例原則」之裁量瑕疵。㈢本件原告所為查核並無疏失，說明如下⑴原告係主動發現宏達公司有巨額資金匯出入情形，並查核銀行帳戶資金往來情形，且向新竹商銀發出函證，取得其回函，且詢問新竹商銀新竹分行經理，不得以該等程序未記載於工作底稿上，即認查核有疏失。⑵本件與內部控制等事項無關、且宏達公司讓售1000萬美元應收帳款與新竹商銀之事實確實存在，無審計準則公報第7 條之適用，亦無依審計準則公報第8 條另行取得足夠適切證據加以判斷、考量是否應提出保留意見之查核報告之必要。⑶有關函詢建華銀行之函證，因系爭存款金額占宏達公司資產總額之比例極小，非原告審計時必應予以查核之重大項目；又原告於93年8 月30日將財務報告之查核報告提出予宏達公司，故未能將此函證列入查核報告，將該等或有事項加以評估，惟原告已要求建華銀行將該等函證寄送予原告（93年9 月2 日送達），此縱與該等審計準則公報規定未符，亦不宜逕認定原告有查核上之疏失。⑷建華銀行香港分行之回函正本及回函信封為建華銀行香港分行直接回覆原告，並無回函係由建華銀行敦北分行簽署之異常情事。⑸有關宏達公司以XIAMEN為字首之7 家公司應收帳款之函證，係以傳真之方式函證，自無適用審計準則公報第38號第29條規定之餘地，且原告已經由抽核銷貨發票、出口報關單、期後收款情形及帳齡分析表之入帳期間歸屬等以確認回函之可靠性，實已符合審計準則公報第38號第33條第2 項之要求。⑹就宏達公司對於XIAMEN之交易，因原告係查核93上半年度之財務報告，應可信任前任會計師已詳實查核此部分之財務報告。
是原告僅就該等應收帳款之回收性加以評估，而原告就此原已將該等應收帳款提列一半為損失，而於後續重編財報時，更將該等應收帳款全數提列為呆帳，已對於該等應收帳款為適當之處理。⑺關於GEAE及HONEYWELL 帳列存出保證金部分，因依協議書之記載系爭存出保證金之交易非可再返還予宏達公司，而係具有逐期按出貨數被扣除（攤銷之性質），而該公司人員亦稱以該筆存出保證金將逐期依出貨數攤銷，原告衡量系爭存出保證金若要求調整為權利金或遞延費用科目，亦同樣列於其他資產項下，對於財務報表之允當表達並無任何影響，且期中財務報表採與宏達公司年度財務報表所採相同科目加以列帳，亦為會計準則公報所允許，另原告亦出具建議書，要求宏達公司就此交易仍應將之依一般權利金交易為之，非未發現此異常情形。另針對宏達公司就該筆存出保證金（實為權利金）之攤銷基礎及方法是否合理及一致部分，原告經抽算上期（即92年度）之攤銷基礎及方法，驗證宏達公司93年度上半年之攤銷基礎及方法，認均符合協議書所定，其合理性並無任何違誤之情事。⑻有關高禾科技公司及伊洛克公司之應收帳款函證雖未收回，惟原告已執行替代程序（驗證期後收款、檢視交易當時之出貨當據、銷貨發票、出口報單及交易紀錄、自收款紀錄核至原始交易憑證），且要求宏達公司提列高額備抵呆帳以有效降低查核風險，並無缺失。⑼就宏達公司採權益評價法之轉投資事業宏達開曼公司，於92年度向NAFCO Invstment 購買大陸中達（無錫）精密扣件公司之股權部分，原告已於查核報告中明確敘明，就長期投資項目中採權益法評價之子公司損益，因查核範圍受到限制而出具保留意見，則原告自無可能對於長期股權投資項目中之會計處理再出具是否允當表達之意見。㈣本件原處分甲乙分別違法損害原告之權利或法律上之利益，就已執行完畢部分所致之結果，原告自得訴請法院命被告為回復原狀之必要處置，①賠償原告所失利益：原告受停止簽證處分
2 年，故被告應賠償原告以2 年之年收入計算之損害（原告甲○○部分為2,743,674 元；原告乙○○部分為 2,634,000元）。②賠償原告為回復名譽所需為之必要處置：而回復名譽之必要處置，得以將本件判決書全文以14號字體刊登於經濟日報及工商時報頭版下半版各1 天刊登報紙之方式為之。
此部分費用共計560,715 元，故被告應分別賠償原告各280,
358 元。為此，依行政訴訟法第4 條第1 項及第196 條規定，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：㈠被告作成處分前，證交所於查核原告之疏失責任時，已就相關問題函請原告說明，被告亦再予原告補充說明之機會，原告亦已針對所詢事項予以答覆，被告乃依據其補充說明、證交所查獲事證及原告工作底稿作成處分，是被告於處分前已踐行行政程序法規定給予當事人陳述意見機會。㈡審計準則公報為會計師專業應共同遵守且普遍知悉之行為規範，以維持查核品質，並據以判斷會計師是否盡專業上之注意義務。由於審計準則公報係屬會計師執行業務之細節性及技術性規範，為會計師界所公認之原理原則，已形成該行業行之有年具有法效力之慣例，自無法律轉授權之問題。
為免於法規重覆訂定及衡酌審計實務之複雜性，行為時查簽規則第2 條爰規定本規則未規定者，依一般公認審計準則之規定，以確定會計師行為規範與義務之適用順位，與法律保留原則無涉。㈢原告查核宏達公司93年上半年度財務報告確有疏失，說明如下：⑴有關宏達公司銀行往來及存款，未見於工作底稿中詳予記載其所執行之相關查核程序。⑵未針對宏達公司應收帳款讓售與新竹商銀之交易執行查核程序。⑶未就查核範圍期間之銀行存款鉅額收支狀況予以抽查。⑷未將宏達公司替關係人背書保證並提供存款設質擔保情形，要求於財務報表揭露。⑸對建華銀行香港分行之函證，回函為建華銀行敦北分行簽署之異常情形未予查明。⑹對 Xiamen為字首之7 家公司、高禾公司及依洛克公司之函證，查核範圍已明顯受限制，原告未執行其他合理之替代查核程序，或出具保留意見或無法表示意見之查核報告，違反行為時審計準則公報第33號第36條及第40條、第38號第29條、第31條、第32條規定情事。⑺未確認宏達公司支付予GE 及HONEYWELL存出保證金之性質及攤銷之合理性。⑻對宏達公司採權益法評價之長期投資認列損失之帳務處理，違反一般公認會計原則未予更正。㈣被告係依職權裁量違失情節輕重，並秉持比例原則作成處分，並無違誤。㈤原處分非屬違法處分，原告主張因被告之違法處分致受處分期間無法執行審計業務所遭受之損失，被告應為回復原狀而應賠償渠等損害，自無可採。又原告於執行本件查核業務時，因未盡專業上應有之注意致未能有效執行查核程序並獲取適切之證據，並據以作成適當之查核結論，致使得信賴該查核結論之使用者蒙受重大損失，本即足以致使原告之專業能力及信譽受損，故原告主張被告應併同賠償原告為回復名譽之必要處分（即於指定報刊刊載本件判決書之費用）及賠償金額之計算，亦無可採等語，資為抗辯。
四、經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告93年10月8日（93）聯捷台中字第2209號、93年12月6日（93）聯捷台中字第221 號函、被告93年12月29日金管證六字第0930006292號處分書、93年12月29日金管證六字第0930006293號處分書、行政院94年10月7日院臺訴字第 0940090929號訴願決定書、94年9月22日院臺訴字第 0940090221號訴願決定書附原處分卷，及被告提出之宏達公司查核工作底稿原本、宏達公司財務報告正本（含第1、2次重編）等件可參，堪信為真實。
五、有關原處分甲、乙、訴願決定有無違反行政程序法第102條、訴願法第65條規定及正當行政程序部分：
（一）按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。
但法規另有規定者，從其規定。」固為行政程序法第 102條所明定，惟「有下列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意見之機會…五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。…」亦經同法第103 條第5 款定有明文。
而查，本件原處分作成前，原告曾於93年10月8 日就建華銀行香港分行美金1,000,000 元設質及函證、宏達公司讓售1000萬美元應收帳款與新竹商銀、宏達公司採權益評價法之轉投資事業宏達開曼公司，於92年度向NAFCO Invst-ment購買大陸中達（無錫）精密扣件公司股權部分之長期股權投資項目中之會計處理、關於GEAE及HONEYWELL 帳列存出保證金等事項，向台灣證券交易所股份有限公司提出說明；嗣被告審查時，就有關原告所為查核簽證相關事實尚未臻明確者，於93年12月3 日函請原告說明，原告則於93年12月6 日就宏達公司巨額現金收支出之查核、宏達公司讓售應收帳款與新竹商銀、高禾科技公司及伊洛克公司之應收帳款及函證查核、高禾科技公司 、 伊洛克公司、GEAE 及 HONEYWELL 等公司應收帳款函證、 宏達公司以XIAMEN為字首之7 家公司應收帳款之函證，建華銀行香港分行函證查核等事項，向被告所屬證期局提出說明各情，有原告（93）聯捷台中字第2209號函、（93）聯捷台中字第221 號函附卷第116 至122 頁可參，從而，被告於作成本件行政處分前，就原處分甲、乙所根據之事實及原告是否於辦理簽證時發生錯誤或疏漏、違反證券交易法第37條第3 項規定等項尚未臻明確者，業已依法給予原告陳述意見之機會一事，自足認定，被告辯稱伊於處分前已給予原告陳述意見之機會等語，洵堪信實。原告主張原處分之作成違反行政程序法第102 條等規定及正當行政程序原則云云，核無可採。
（二）按「訴願就書面審查決定之。」、「受理訴願機關應依訴願人、參加人之申請或於必要時，得依職權通知訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人、輔佐人及原行政處分機關派員於指定期日到達指定處所言詞辯論。」為訴願法第63條第1 項、第65條所明定，據此，訴願決定之作成以書面審查為之為原則，言詞辯論之採行則為例外甚明。經查，本件原告於訴願程序進行中，未依法申請言詞辯論一節，業據未院調閱訴願卷查明屬實，從而，受理訴願機關認本件以書面審查即足判斷，縱未採行言詞辯論，於法亦無不合，原告主張空言訴願決定機關違反訴願法第65條規定及正當行政程序云云，亦無可採。
六、有關審計準則公報是否違反法律保留原則部分：審計準則公報第1 號「一般公認審計準則總綱」關於審計準則公報制定之目的與架構第1點及第2點規定：「審計準則公報係由財團法人中華民國會計研究發展基金會審計準則委員會制定。制定審計準則公報之主要目的，在規範會計師查核財務報表之品質，俾查核報告之閱讀者，對會計師之查核工作及結果有共同之體認」、「會計師提供審計服務時，應依審計準則公報之規定辦理。」準此，審計準則公報揭露者，乃會計師業界對執行業務之細節及技術性規範之共識，為會計師應共同遵守之行為規範，以維持查核品質，其既非法律規範，被告亦未以之為裁罰原告之法律依據（本件原處分甲、乙係依證券交易法第37條第3 項規定為處分依據），則原告稱原處分
甲、乙以審計準則公報為裁罰，違反法律保留原則云云，應屬誤會。
七、原告受託查核簽證宏達公司93年上半年度財務報告，有無錯誤或疏漏情事部分：
（一）按「已依本法發行有價證券之公司，應於每營業年度終了後4 個月內公告並向主管機關申報，經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之年度財務報告。其除經主管機關核准者外，並依左列規定辦理：一、於每半營業年度終了後2 個月內，公告並申報經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之財務報告。二、於每營業年度第1 季及第3季終了後1個月內，公告並申報經會計師核閱之財務報告。三、於每月10日以前，公告並申報上月份營運情形。
」、「會計師辦理第36條財務報告之查核簽證，應經主管機關之核准；其準則，由主管機關定之。會計師辦理前項查核簽證，除會計師法及其他法律另有規定者外，應依主管機關所定之查核簽證規則辦理。會計師辦理第1 項簽證，發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為左列處分：一、警告。二、停止其2 年以內辦理本法所定之簽證。三、撤銷簽證之核准。」為行為時證券交易法第36條第1 項、第37條所明定。又「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。會計師受託查核簽證財務報表，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。」亦經會計師法第8條第1、2 項定有明文。
（二）次按「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理。特殊行業之查核簽證規則，其有關主管機關另有特別規定者，從其規定。」為財政部91年11月
8 日依會計師法第8 條授權訂頒之會計師查核簽證財務報表規則第2 條所明定，而財團法人中華民國會計研究發展基金會研訂發布之財務會計準則公報與審計準則公報，係由會計、審計學者專家及會計師業界代表等參考國內外一般公認會計、審計原理原則共同研訂，為我國會計及審計從業人員業務處理之規範及會計師查帳之準則，是會計師執行受託查核簽證公司財務報表業務既應依查簽規則、一般公認審計準則為之，則其如執行前揭業務，有違反查簽規則、一般公認審計準則，該等行為即屬錯誤或疏漏，依法應受裁罰，合先指明。
（三）次按「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」為查簽規則第22條所明定。另「執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意。」、「查核工作底稿應求完整並具適當之明細資料，以期清晰顯示已實施之查核程序、抽查範圍及其所達成之結論。」亦經審計準則公報第1號第2條、第3號第4條揭示甚明。
１、本件宏達公司應收帳款讓售與新竹商銀之交易，原告未於工作底稿記載已執行之查核程序及達成之結論一節，為兩造所不爭執，且查：⑴該筆交易合約性質為授信契約，所讓售之應收帳款皆為90及91年度逾期帳款，且應收帳款讓售後，宏達公司銀行帳戶鉅額資金匯出匯入頻繁，而原告僅針對3 月份所有銀行交易查核，未抽查查核範圍期間之銀行存款鉅額收支狀況，亦未對異常情事，查明應收帳款讓售之真實性及合理性（工作底稿參照）；⑵而原告所提宏達公司與新竹商銀簽訂之合約為銀行授信契約書、應收帳款承購管理合約書及國外應收帳款承購預支價金契約書（統稱授信契約書，附原處分卷參照），其應收帳款承購管理合約書第6 條固記載應收帳款債權承購之種類可分為有追索權及無追索權二類，惟於該合約並未約定為無追索權；再依宏達公司與新竹商銀簽訂國外應收款承購預支價金契約書第貳條第二點、第三點、第參條第一點規定（授信契約書第13、14頁參照）對照應收帳款承購管理合約書第6 條（授信契約書第9 頁參照）規定以觀，本件應收帳款債權承購性質似為有追索權，核與新竹商銀回函記載「無追索權」即有不符（回函附工作底稿A3-1-1＃25參照），據此，該應收帳款債權承購契約之種類歸屬，即非無疑，原告自應進一步獲取足夠與適切之證據，以供判斷，否則即不應出具無保留意見之查核報告，從而原告所為，核與查簽規則第22條及審計準則公報第3 號第4 條規定不符，即堪認定。至於原告雖曾向新竹商銀發函詢證，惟此係執行宏達公司與該行間現金及約當現金之查核程序（工作底稿編號：A2/2、A3-1-1＃25參照），非就應收帳款讓售契約真實及合理性之查核。又原告訴稱伊曾詢問新竹商銀新竹分行經理確認函證所述情形無誤一節，縱屬實情，惟查新竹商銀回函就此僅略稱「應收帳款- 無追索權USD ＄9,892,735.04」未及其他，原告確認前情亦難謂係就該應收帳款讓售契約合理性之查核，是原告主張伊已主動向新竹商銀發出函證查核銀行帳戶資金往來情形，且取得回函，不得僅因工作底稿未記載已執行之查核及其所達成之結論，即認原告未盡查核義務云云，自非可取。
２、又查簽規則第20條第1 款第10目明定「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對，相符後，再依下列程序查核：一、現金及約當現金…（十）抽查現金及銀行存款鉅額收支之原始憑證，並注意資產負債表日前後現金及銀行存款之變動情形。如有鉅額或異常者，應查明原因。（十一）選定資產負債表日前後一段期間之重大現金交易及銀行間轉撥交易，核對各項憑證，以確定現金已為適當之截止。…」、另審計準則公報第4 號第13條亦明揭「查核人員就本公報第7條及第8條所例舉及相類似之事項，如於查核時發現疑竇，應進一步獲取足夠與適切證據，以供判斷；對於重要事項如不能獲取足夠與適切證據時，即不應提出無保留意見之查核報告。」等語。原告就此固主張於查核宏達公司財務報表時，提供之銀行存款明細帳，無記載鉅額現金有頻繁之匯出匯入情形云云，惟依據原告93年12月6日（93）聯捷台中字第0221 號函說明其僅執行手存現金交易查核，未對查核範圍期間鉅額銀行存款交易執行查核程序（原告工作底稿編號： A2/2 現金及約當現金查核程式中查核程序（十五）項記載意旨同此），況執行鉅額存款交易查核時，除檢視公司帳列銀行存款明細帳，亦應檢視相關銀行帳戶之存摺以證實證據可靠性，原告工作底稿未記載銀行存款鉅額收支之查核，事後辯稱已檢視銀行明細帳無記載鉅額現金云云，自難信為真實。此外，查簽規則第20條第1 款第10目與第11目之查核目的不同，第10目係就財務報告涵蓋期間針對現金科目查核有無鉅額或異常情形，並查明其發生之原因，而第11目係查核資產負債表日前後一段時間之重大現金交易及銀行間轉撥交易，二者並非可替代查核程序，是原告訴稱伊雖未執行銀行存款鉅額收支之抽查，惟已執行資產負債表日前後一段時間之重大現金交易及銀行間轉撥交易之替代查核程序云云，亦無解於渠等未依規定執行銀行存款鉅額收支查核疏漏之責。
（四）按自證實測試獲取查核程序時，查核人員宜注意是否有未入帳之資產、負債或其他交易事項。查核人員對已查得之或有事項，應依財務會計準則公報第9 號之規定，評估其在受查者財務報表上之表達是否適當（審計準則公報第 4號第8條第4款、第23號第5 條規定參照）。經查，本件原告向訴外人建華銀行香港分行發函詢證所得之回函（回函日期93年8 月22日）業已明載「（提款之限制、付息方式及其他必要之說明事項）US $1,000,000pledge 」，明載宏達公司銀行存款已設質美金1 百萬元，有為關係人NAFC
O 公司背書保證之情事，且字跡非不可辨識（建華銀行香港分行傳真回函附卷第124 頁參照），而系爭背書保證金額占最近期財務報表淨值比率為3.35% （宏達公司第1 次重編財務報告第35頁參照），非屬細微，自足以影響財務報表使用者之判斷，而該公司未於財務報告附註揭露上開資料，原告就此之查核顯有違反審計準則公報第23號第 5條、第4 號第8 條第4 款規定之疏漏情事，原告執建華銀行香港分行傳真回函模糊不清，未能辨識該傳真稿上註明美金1 百萬元之定期存款已設質，上期財務報表及前任會計師工作底稿時，均未提及上開情事，故原告在未取得建華銀行香港分行之回函時未要求宏達公司針對此一交易於財務報表中揭露等云云圖卸其責，洵無足採。
（五）又查核人員應確認詢證函係由查核人員寄發、詢證函所填寫之地址係適當及直接函復查核人員。如情況特殊，查核人員亦須考量回函是否來自真正之受函證者。次按同號公報第33條之規定，查核人員須考慮是否有跡象顯示回函缺乏可靠性，亦即應考慮回函之真實性，並執行必要之查核程序，以消除任何疑慮（審計準則公報第38號第29條規定參照）。經查，本件原告向建華銀行香港分行發函詢證，依工作底稿中所附之該函證回函以觀，係由建華銀行敦北分行回覆（工作底稿編號：A3-1-1＃14參照），是原告所稱伊於93年9月2日取得之銀行回函為建華銀行香港分行親為云云，即難信為真實，原告辦理查核簽證業務，確有錯誤或疏漏，即堪認定。
（六）原告對Xiamen為字首之7 家公司、高禾公司及依洛克公司之函證查核部分：⑴按查核人員於執行函證程序時，對受函者之選取、至詢證函之準備與寄發程序、受函者之回復方式及回函之彙總、追蹤等均應加以控制（例示附錄四9工作底稿應記錄函證事項、函證對象、函證地址、函證比率，並對所發之函證連續編號，以控制函證總數），以提高函證之有效性。查核人員應確認詢證函係由查核人員寄發、詢證函所填寫之地址係適當及直接函復查核人員。如情況特殊，查核人員亦須考量回函是否來自真正之受函證者。查核人員未收到積極式函證回函時，通常會與受函證者聯繫，請其回函。如仍無法獲得回函時，查核人員應採用其他替代查核程序。替代之查核程序須視科目與聲明之性質而定（審計準則公報第38號第29條、第31條、第32條規定參照）。另查核範圍如受限制，致會計師無法獲取足夠及適切之查核證據且情節極為重大，出具保留意見仍嫌不足者，會計師應出具無法表示意見之查核報告。查核範圍如受有限制，查核人員得執行合理之替代查核程序，以獲取足夠及適切之查核證據（審計準則33號第36條、第40條規定參照）。經查，本件原告對以Xiamen為字首之7 家公司應收帳款計243,765,000 元之發函詢證，未將受函者之詢證者之名稱、地址與該公司相關紀錄核對，且相關工作底稿未記錄函證地址等事項等情，有工作底稿（應收帳款查核程式部分，工作底稿編號：C3/3、C2-1＃7 至13參照）可憑，是原告就此所為核與行為時審計準則公報第38號第29條規定不符，顯有疏漏。至於原告訴稱宏達公司僅提供此7 家公司連絡人、連絡電話及傳真資料，無法完整提供各家公司基本資料，查核範圍已明顯受限制云云，如屬實情，則原告即應執行其他合理之替代查核程序，或依情節出具保留意見或無法表示意見之查核報告，原告捨此不為，就此未加保留，亦違反行為時審計準則公報第33號第36條及第40條之規定，自有查核疏漏之情事。其徒執宏達公司於重編93年上半年度財務報告時，已將Xiamen為字首之7 家公司及依洛克公司等之應收帳款全數提列備抵呆帳，故應無依據審計準則公報第33號之規定，出具保留意見查核報告之必要為由，稱其查核並無疏失顯係倒果為因，不足採信。⑵次按審計準則公報第38號公報第31條規定，查核人員未收到積極式函證回函時，通常會與受函證者聯繫，請其回函。如仍無法獲得回函時，查核人員應採用其他替代查核程序。同號公報第32條規定，替代之查核程序須視科目與聲明之性質而定。再按行為時審計準則33號第36條規定，查核範圍如受限制，致會計師無法獲取足夠及適切之查核證據且情節極為重大，出具保留意見仍嫌不足者，會計師應出具無法表示意見之查核報告。同號公報第40條規定，查核範圍如受有限制，查核人員得執行合理之替代查核程序，以獲取足夠及適切之查核證據。經查，本件高禾公司及依洛克公司至外勤截止日仍未回函一節，為原告所不爭執，而高禾公司及依洛克公司均為宏達公司四家主要客戶之一（工作底稿編號C2-1/2參照），而原告未獲得此重要客戶回函，疏未再行聯繫請其回函及採行適當之替代查核程序，並於工作底稿中載明查核結果，其執行函證查核程序顯有錯誤疏漏。⑶又函證查核程序係查核人員為驗證受查公司會計記錄所載事項是否確實，而向第三者發函詢證之查核程序，上開程序所欲達之目的尚不得以期後收款之查核程序替代，是原告訴稱伊對Xiamen為字首之7 家公司、高禾公司及依洛克公司，事後亦已經由抽核銷貨發票、出口報關單、期後收款情形及帳齡分析表之入帳期間歸屬云云，亦無解於其受託查核簽證宏達公司財務報告時，因執行函證查核程序之錯誤或疏漏應負之責，原告就此訴稱各語，並無可採。
（七）有關存出保證金之查核部分：
１、次查，宏達公司支付GE及HONEYWELL 公司保證金一事，為兩造所不爭執，而宏達公司與HONEYWELL公司協議書（92年6月間簽約）明載「『NAFCO will pay US＄1M(ONEMILLION DOLLARS)to Honeywell before the end ofJune.2003 as a CASH DEOPSIT 』for the P.A.『 TheCASH DEOPSIT will be pay off when the P.A. deliverbeen made as schedule.』NAFCO must meet therequirement to invoice the CASH DEOPSIT beendeducted…」、與GE公司協議書（91年8 月間簽約）亦記載「『NAFCO will pay US ＄1.5M(ONE MILLION FIVEHUNDRED THOUSAND DOLLARS)to GE by November 1,2001』as a CASH DEOPSIT for the P.A.『The CASH DEOPSITwill be pay off when the P.A. deliver been made asschedule. 』NAFCO must meet the requirement toinvoice the CASH DEOPSIT been deducted. 」等語（協議書附卷第75頁至78頁參照），可知有關系爭現金保證金美金100 萬元、150 萬元，原告於簽約後應迅於92年6 月底前、90年11月1 日給付HONEYWELL 及GE公司完畢，待日後原告按交貨排程表履約完成時，始由HONEYWELL 及GE公司返還宏達公司由宏達公司開立收據甚明，是原告訴稱依該協議書之記載，該筆存出保證金似非可再返還予宏達公司，係具有逐期按出貨數被扣除（攤銷）之性質云云，顯與契約內容不符，要無可採。
２、而依查簽規則第20條第11款第2 目規定，如有其他資產須攤銷者，查明其攤銷方法之合理性；而審計準則公報第 1號第2 條亦明定「執行查核工作及撰寫報告時，…並盡專業上應有之注意。」是原告對上開存出保證金本應盡專業查核之責，以確認其性質及逐期攤銷之合理性，而非全然依據前任會計師查核之查核結果。而系爭存出保證金依約可獲退還，已如前述，則宏達公司將系爭保證金逐期攤銷，原告未予查明並為適當處理，顯有疏失，其空言對財務報表的允當表達並無任何影響，不具重要性、伊已針對宏達公司就該筆存出保證金（實為權利金）之攤銷基礎及方法是否合理及一致，予以抽算，合理性並無違誤云云，要無足取。
（八）原告對宏達公司採權益法評價之長期投資認列損失之帳務處理之查核部分：：
１、按「被投資公司採權益法評價其投資損益之認列，應按被投資公司每年發生之損益，按約當持股比例認列投資損益。」、「被投資公司之股票市價發生持久性之大幅下跌，且回復之希望甚小時，投資公司應承認其跌價損失，列為當期損益。」為財務會計準則第5 號公報第29段、第52段所明定。
２、經查，本件宏達公司93年上半年度財務報告（第2 次重編）第16頁之長期股權投資明細記載宏達開曼公司為權益法評價之長期投資，第17頁第4 點並說明「其轉投資可否確保尚待確定，已全數提列備抵跌價損失」，據此，上開財務報告附註說明係對長期投資之評價處理，宏達公司若認為其轉投資可能無法確保，自應按財務會計準則第5 號公報第29段、第52段規定認列損失，而非以提列備抵跌價損失之方式處理（長期股權投資提列備抵跌價損失，係指公司投資上市公司股票，於期末就帳列成本高於市價之差額部分所提列之未實現跌價損失），是宏達公司就此之會計處理，明顯違反財務會計準則公報之規定，原告查核時未加指正，自有疏漏。至於原告雖主張其於宏達公司之查核報告出具「宏達科技股份有限公司民國93 年6月30日採權益法評價之長期股權投資為…，暨民國93年1月1日至 6月30日採權益法所認列之長期投資損失為…，係依據被投資公司未經會計師查核之財務報表，以權益法評價計列，另財務報表附註11有關『轉投資事業相關資訊』亦係由被投資公司所提供，本會計師未依第2 段所述之查核程序執行查核工作。」之保留意見，惟查原告就此之保留意見係就宏達公司所投資公司之財務報表未經會計師查核而為，與前開宏達公司有關宏達開曼公司為權益法評價長期股權投資之會計處理錯誤無涉，原告就此訴稱各語，並無可採。
八、本件原告受託查核宏達公司93上半年度財務報告之簽證業務時，違反查核簽證規則、審計準則規定，其執行查核簽證過程確有錯誤或疏漏情事，從而，原處分甲、乙審酌原告甲○○、乙○○執行查核業務，對於受查公司應收帳款讓售交易性質未予查明、未執行鉅額現金收支之查核程序、未要求該公司於財務報表評價及揭露其替關係人背書保證並提供存款設質擔保情形、未依函證規定辦理、公司評價長期投資備抵跌價損失之會計處理違反一般會計原則未予更正、未將帳列存出保證卻逐期攤銷之異常審究其會計處理是否合理，違反查簽規則審計準則公報相關規定等違章情節輕重，衡情分別對原告甲○○、乙○○各處以停止2 年辦理證券交易法所定簽證業務，停業期間自94年1 月1 日起至95年12月31日止，堪認允當，原告稱原處分甲、乙裁處違反比例原則、平等原則云云，核無可取。又證券交易法第37條第3 項之處分為行政處分，情節輕重之審查，係以會計師之錯誤或疏漏情節為斷，而非以公司是否持續經營為憑，原告以宏達公司業已於
93 年12 月17日向法院撤回重整之聲請及撤銷緊急處分，回復正常營運，股票亦於94年1 月11日重新掛牌恢復交易，整體證券交易經濟秩序，未因該公司93年度財務報告之表達受重大影響云云，應屬誤會，不足採信。
九、綜上所述，本件原處分甲、乙認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分甲、乙，並依行政訴訟法第196 條請求本院命被告為回復原狀之必要處置，賠償原告甲○○3,024,032 元、原告乙○○2,914,358 元，均無理由，應予駁回。
十、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第 3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段之規定，判決如
主文。中 華 民 國 95 年 11 月 22 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 22 日
書記官 何閣梅