臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03606號原 告 甲○○訴訟代理人 趙興偉律師複 代理人 趙懷琪律師被 告 財政部代 表 人 乙○○部長）住同訴訟代理人 戊○○
丁○○
丙 ○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國94年9月22日院臺訴字第0940089891號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係小雄多媒體電腦有限公司（下稱小雄公司）之負責人及清算人，被告所屬之臺北市國稅局以該公司滯欠已確定之89年營業稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰計新臺幣（下同）1,956,665 元，依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境辦法）第2 條第1 項規定，報由被告以94年4 月7 日台財稅字第0940083457號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境，境管局據以94年4 月11日境愛岑字第09410871400 號函禁止原告出國。原告不服，以其雖係小雄公司之清算人，惟該公司業已清算完結而消滅，小雄公司及其本人無受追補稅款及受限制出境之義務，倘被告認小雄公司有滯欠稅捐及罰鍰，依法應送達納稅主體始生效力，惟其於清算期間小雄公司並未積欠任何稅捐，且未收到任何欠稅追繳處分，亦不知欠稅情事所指具體內容為何，上開稅捐及罰鍰既未依法送達，自不生效力為由，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應解除限制原告出境之行政處分。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：小雄公司是否已完成清算程序，法人人格已消滅。
㈠原告主張之理由：
⒈訴願決定書所指小雄公司是否發生清算完結之法人格消滅
，應視是否已完成合法清算為定，惟訴願機關調查迄今，仍未指明原告於清算過程有何違反公司法或其他有關法令規定，僅以臆測之詞，泛稱小雄公司並未完成清算，法人格猶未消滅，而無限制出境辦法第5 條第5 款之適用；然而，小雄公司已於93年8 月31日清算完結，待完成相關行政手續及表冊製作等程序文件齊備後，即依法向法院聲報並於93年11月16日由管轄法院收受，上開文件內容，均為被告所知悉，然決定書竟昧於法令謂小雄公司清算不合法，除提呈原決定書之內容為證外，謹再補具理由說明如下︰
①茲以決定書既謂於93年7 月12日由原告親赴臺北市國稅
局說明，則當時所製作之談話筆錄內容，本即為決定書所悉，有關所指於83年3 月至93年4 月間進貨憑證，經訴願決定機關調查後迄未提出係非交易對象開立發票之事證，則訴願決定機關是於何時查證到小雄公司欠稅事實確實？況查，原告甚於其後才收到被告以93年10月27日書函，要求原告要自行以書面承認違章事實，而仍未能舉出經調查究有何逃漏稅捐之相關事證？然而，當時小雄公司早已完成向管轄稅捐單位申報清算終結，有清算申報書收據聯及其上收件戳章日期為93年9 月20日可證，則原決定書所憑之93年7 月12日所製作之談話筆錄內容與被告作成處分有何關連？倘若如原決定書所稱小雄公司有滯欠89年營業稅及罰鍰，何以原決定書卻稱經核定而在93年12月間將案關營業稅本稅及罰鍰繳款書郵寄出？上該時間是否合法未有遲誤？②小雄公司歷年均於會計年度按相關規定核實申報完稅，
且早在約談前，即處於累積虧損之狀態（以上可由小雄公司之財產書表所揭示內容得知，原決定書均知悉），因小雄公司業務不振股東無意經營，由全體股東同意公司解散，並由原告就任清算人，依公司法規定執行清算事務，於93年8 月31日清算終結，更依公司法規定向管轄法院聲報清算終結，上開所述均按規定辦理，原決定書竟將93年7 月5 日發函通知及12日之談話說明，本與公司清算屬於二事，混為一談，原決定書之臆測，究係何根據？小雄公司又有何違法之處？答辯書中均未曾加以指明，實令原告不能甘服。
③又原決定書謂原告未將清算前後資產負債表等相關帳證
送稽徵機關審查，即向管轄法院聲報清算終結，中南稽徵所94年6 月14日財北國稅中南服字第0940210561號函請原告提示相關帳證，原告迄未提供云云；惟查，原告於收到上開中南稽徵所函文，隨即於94年6 月21日檢附相關帳證，並非原決定書所稱原告不予配合，並可由證物六附件七（即清算申報書收據聯），可由清算申報收據聯內容，證明原告於小雄公司清算終結後，已先行檢附清算損益表、清算前資產負債表、清算後資產負債表、投資人清算分配報告書、股東可扣抵稅額帳戶變動申報書等書表，向中南稽徵所申報清算終結，並經中南稽徵所於另年93年9 月20日蓋章收迄無誤，試問，原決定書既謂於93年7 月12日談話說明已行調查，何以於93年
9 月20日收文後，均未再命原告補正或是駁回原告之聲請？又何謂未就清算進行實質審查？何以遲延至94年1月7 日刊登報紙為公示送達稅款繳款書？原決定書之認定，顯然於法無據，實不足採。
⒉再查，依據稅捐稽徵法第18條第2項規定︰「應受送達人
行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明，如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時由其領取。」第3 項︰「前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經20日，發生送達效力。」上開係公示送達之效力規定，以原決定書所稱，係於94年1 月27日發生送達效力，然若由94年1 月27日係送達生效時點，而後因逾期未繳納，始告確定，該時點距小雄公司93年8 月31日清算終結之時點已相差近半年之久，試問，原告當時清算過程中，原決定書核定所謂之營業稅及罰鍰尚未發生，依法根本不是已知債權，如何能苛求原告知悉並通知稽徵機關？況且，答辯書內避而不論原告於訴願書所主張，依據行政程序法第110 條第1項規定︰「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起，書面以外之行政處分自以其他適當方式通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」及同法第68條規定，送達應由行政機關自行或交由郵政機關送達，而郵政機關之送達，準用依民事訴訟法施行法第3 條訂定之郵政機關送達訴訟文書實施辦法（現變更法規名稱為郵務機構送達訴訟文書實施辦法），故而原決定書倘若認定小雄公司有滯欠稅捐及罰鍰等尚未繳納，而有命繳納稅賦之行政處分，仍應依照上開規定，將原處分送達予納稅主體始生效力，然查，於清算期間小雄公司並未積欠任何稅捐，亦無應繳稅捐未繳之違章欠稅情事，且在清算期間未收到任何欠稅追繳處分，更甚而於清算完結後，小雄公司即納稅義務人該法人格已消滅，而無權利義務主體存在，納稅主體失所附麗，原決定書所為行政處分，已無對象存在，係屬自始無效不合法，故原決定書仍未通知送達小雄公司有核發應補繳稅額之稅額繳款書，故原告至今仍不知悉原處分有關欠稅情事所指具體內容為何？滯欠稅賦及罰鍰處分究竟何指？該處分未依法送達亦不生效，原告之職務及身分已應小雄公司清算終結而告解除，實非因公司事務而受處分之對象，原決定書事後所為之欠稅處罰及限制出境之處分，應屬無處分相對人所為之自始無效處分。
⒊綜上理由，小雄公司法人格業於清算完結時已為消滅，並
非法律上權利義務之主體，原告及小雄公司即無受追罰補繳及限制出境之義務及責任，依據財政部72年12月20日台財關字第28846 號函及79年10月27日台財稅字第79032138
3 號函釋所定，公司如依清算完結後，經向法院聲報清算終結，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5 條第
5 款規定，准予解除負責人出境限制應將原處分及訴願決定撤銷，並為解除限制原告出境之處分。
㈡被告主張之理由：
⒈按「應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵
機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經20日，發生送達效力。」「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第18條第2 、3 項及同法第24條第3 項前段、第49條前段所規定。
⒉次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營
利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」「依本辦法限制出境者，有左列情情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：1 、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。2 、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。3 、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2 條第
1 項所定之標準者。4 、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。5 、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。6 、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」復分別為限制出境辦法第2 條第1 項及同法第5 條所明定。又該辦法所稱之欠繳稅款，依被告73年10月24日台財稅第61849 號函釋，包括本稅、滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及教育經費或教育捐在內。
⒊再按「關於清算之公司何時始生清算完結效果．．．說明
：二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲請報備？，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2 項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。」「又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。公司之所以於完成合法清算後，應依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定向法院聲報備查，係公司之清算屬於法院監督，因其聲報，使法院得能及時行使監督權，此項聲報備查為清算人之責任，亦屬法院監督清算程序之必要事項，清算人依法為此聲報後，其責任方告終了，法院亦方能知悉清算之結果。」分別為司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函及84年
6 月22日秘台廳民三字第10876 號函明釋。⒋另按「公司清算時，其財產不足清償債務，清算人不依公
司法第89條之規定聲請宣告破產，逕向法院聲報清算終結，其解散清算是否合法案。說明：二、公司辦理清算時，其財產不足清償債務（包括欠繳稅款、罰鍰），清算人不聲請宣告破產，即將有關表冊送經股東會承認，並向法院聲報備查者，清算人即有公司法第92條但書及第331 條第
3 項但書規定之不法行為，前司法行政部68年6 月22日台六八函民字第05991 號函說明三，曾有同一之說明，認清算人之責任並未解除，亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續之。」為法務部70年8 月5 日法70律9787號函明釋。
⒌查小雄公司因滯欠89年度營業稅（含滯納金、滯納利息）
及89年度營業稅罰鍰計1,956,665 元，逾滯納期仍未繳納，並已移送法務部行政執行署臺北行政執行處強制執行。由於滯欠稅款已達首揭限制出境金額標準，臺北市國稅局以94年4 月4 日財北國稅徵字第0940034602號函報被告以94年4 月7 日台財稅字第0940083457號函轉境管局限制原告出境，揆諸首揭規定，並無違誤。
⒍原告訴稱，依被告72年12月20日台財關字第28846 號函及
79年10月27日台財稅字第790321383 號函釋規定，公司如依法清算完結後，經向法院聲報清算終結，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅款得予註銷，依限制出境實施辦法第5 條第5 款規定，應予解除負責人出境等語。查司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函規定：「關於清算之公司何時始生清算完結效果．．．說明：二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。
⒎按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民
法第40條第2 項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。及法務部70年8月5 日法70律9787號函規定：「二、公司辦理清算時，其財產不足清償債務（包括欠繳稅款、罰鍰），清算人不聲請宣告破產，即將有關表冊送經股東會承認，並向法院聲報備查者，清算人即有公司法第92條但書及第331 條第3項但書規定之不法行為，前司法行政部68年6 月22日台六八函民字第05991 號函說明三曾有同一之說明，認清算人之責任並未解除，亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續之。」原告主張小雄公司已清算完結，並向臺灣臺北地方法院聲報清算終結，惟依據上揭司法院秘書長函，僅屬備案性質，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，於完成合法清算前，其法人人格仍視為存續，即無限制出境實施辦法第5 條第5 款之適用，原告所訴，顯係誤解。
⒏另原告又稱，至今仍不知悉原處分有關欠稅情事所指具體
內容為何？滯欠稅賦及罰鍰處分究竟何指？且倘若認定小雄公司有滯欠稅捐及罰鍰等尚未繳納，而有命繳納稅賦之行政處分，應依據行政程序法第110 條第1 項及第68條規定，將原處分書送達於納稅主體始生效力等云云，資為爭議。
①查小雄公司於89年3 月至92年4 月間進貨，金額計6,36
3,000 元，未依法取得憑證，而以非交易對象開立之統一發票作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額逃漏營業稅318,150 元，案經臺北市國稅局查獲，於93年7 月5 日以財北國稅審三字第0930234391號函請原告到局說明，原告於93年7 月12日親赴臺北市國稅局說明，並作成談話筆錄。全案經核定應補本稅318,
150 元，並處5 倍罰鍰1,590,700 元，臺北市國稅局中南稽徵所於93年12月間將案關營業稅本稅及罰鍰繳款書分別以雙掛號郵寄小雄公司營業地址及原告戶籍地址，經郵局以遷移新址不明、原址查無其人退回，臺北市國稅局中南稽徵所即依稅捐稽徵法第18條第2 項規定，於94年1 月7 日刊登經濟日報第8 版辦理送達，於94年1月27日發生送達效力在案，逾期未繳納，乃告確定。北市國稅局於93年7 月5 日發函通知原告說明後，小雄公司旋即於93年7 月29日召開股東會，以業務不振，股東無意經營為由，經全體股東同意解散，並委任原告為清算人，原告於清算期間，未依公司法第88條規定，以公告方法，催告債權人報明債權，怠於通知稽徵機關申報債權，且未將清算前、後資產負債表等相關帳證送交稽徵機關審查，亦未依同法第89條規定，於公司財產不足清償債務時，向法院聲請宣告破產，即逕向臺灣臺北地方法院聲報清算終結。
②臺北市國稅局中南稽徵所前於94年6 月14日以財北國稅
中南服字第0940210561號函請原告提示相關帳證，原告稱已於94年6 月21日檢附相關帳證資料備查，惟臺北市國稅局中南稽徵所並無該案之收文資料。經向臺灣臺北地方法院函查本案清算完結資料，該院於95年1 月19日以北院錦民賢93年度司字第922 號函覆，目前尚未准予小雄公司清算完結，小雄電腦公司亦無聲請宣告破產事件，其清算過程既未經合法清算程序，且未踐行實質審查，清算自不合法，依前揭司法院秘書長及法務部函，應不發生清算完結之效果，其法人人格仍視為存續。原告所稱該處分未依法送達亦不生效力，原告之職務及身分已因小雄電腦公司清算終結而告解除等語，尚不足採。
理 由
一、按稅捐稽徵法第24條第3 項前段規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境，其為營利事業者，得限制其負責人出境。」同法第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」限制出境辦法第2 條第1 項規定：
「 在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業
，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在1 百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」又公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。
二、本件原告為小雄公司之清算人，該公司滯欠已確定之89年營業稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰計1,956,665 元，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表影本附原處分機關卷可稽，臺北市國稅局以該公司欠繳金額，已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，乃報由被告以94年4 月7 日台財稅字第0940083457號函請境管局限制原告出境，揆諸首揭說明，並無違誤。
三、原告雖主張小雄公司業已清算完結而消滅，小雄公司及其本人無受追補稅款及受限制出境之義務，倘被告認小雄公司有滯欠稅捐及罰鍰，依法應送達納稅主體始生效力，惟其於清算期間小雄公司並未積欠任何稅捐，且未收到任何欠稅追繳處分，亦不知欠稅情事所指具體內容為何，上開稅捐及罰鍰既未依法送達，自不生效力云云。惟小雄公司於83年3 月至92年4 月間進貨金額計6,363,000 元，未依法取得憑證，而以非交易對象開立之統一發票作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額逃漏營業稅318,150 元，經臺北市國稅局查獲，於93年7 月5 日以財北國稅審3 字第0930234391號書函請原告到該局說明，原告於93年7 月12日親赴臺北市國稅局說明，並作成談話筆錄，經核定應補本稅318,15
0 元，並處5 倍罰鍰1,590,700 元，臺北市國稅局中南稽徵所（下稱中南稽徵所）於93年12月間將營業稅本稅及罰鍰繳款書分別以雙掛號郵寄小雄公司營業地址及原告戶籍地址，經郵局分別以遷移新址不明及原址查無其人退回，該所即依稅捐稽徵法第18條第2 項規定，於94年1 月7 日刊登經濟日報第8 版辦理送達，於94年1 月27日發生送達效力，小雄公司逾期未繳納，乃告確定。其間小雄公司於臺北市國稅局上開書函通知原告說明後，旋即於93年7 月29日召開股東會，以業務不振，股東無意經營為由，經全體股東同意解散，並委任原告為清算人，原告於清算期間，怠於通知稽徵機關申報債權，且未將清算前、後資產負債表等相關帳證送交稽徵機關審查，即逕向臺灣臺北地方法院聲報清算終結，中南稽徵所以94年6 月14日財北國稅中南服字第0940210561號函請原告提示相關帳證，亦迄未提供，其清算過程未踐行實質審查，清算自不合法，應不發生清算完結之效果，其法人人格仍視為存續。原告之主張，為不可採。
四、綜上所述，本件被告以原告符合限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2 條第1 項之規定，經報由內政部警政署入出境管理局乃以限制出境之處分，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷原處分與訴願決定，並請求被告解除限制原告出境之之處分，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 14 日
第 二 庭 審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 吳慧娟上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 6 月 15 日
書記官 陳圓圓