臺北高等行政法院判決
94年度訴字第3620號原 告 財團法人台灣基督長老教會聖經書院代 表 人 甲○○(董事長)住訴訟代理人 林永頌律師
張毓珊律師黃聖棻律師被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國94年
9 月8 日94年訴字第36號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有座落新竹縣新竹市○○段807 等43筆地號土地，面積共計31,781.80 平方公尺，係供原告教學大樓、辦公室、宿舍等使用，（建華段850 地號土地面積672.75平方公尺、851-3 地號土地面積366.25平方公尺，上述面積共計1,039 平方公尺，為對外開放營業之游泳池建地部分，核課一般用地稅率無誤），被告於民國（下同）93年度核發系爭土地93年地價稅繳款書（限繳期限為93年11月1 日至93年11月30日，經展延為93年12月27日至94年1 月25日），並於93年12月21日合法送達予原告，原告收訖後未依稅捐稽徵法第35條所定法定期限申請復查，依同法第34條第3 項第
1 款規定，原告93年地價稅事件已屬確定案件，惟原告嗣於94年3 月17日以台基長經董字第9403號函請被告重新核定93年地價稅額，被告則以94年5 月17日新市稅地字第0940241034號函通知原告仍維持原核定。原告不服，提起訴願，遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈程序部分：
⑴原告針對93年地價稅繳款書雖未按時提起復查，惟原告
業於行政程序法第128 條規定之法定期間內，根據新事證請求被告撤銷其94年5 月17日新市稅地字第0940241034號函之違法行政處分，重新核定稅額，則原繳款書之效力並非不得爭執：
①按「為確切保護人民權益，對於僅具形式上確定力之
行政處分，原處分及其上級官署，自仍應就實體上注意查核，如確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，即應依職權撤銷變更。又於訴願之決定確定後，如發現錯誤，有損害原告權利或利益者亦應依職權予以糾正」，為財政部47年台財參發第8326號函所明釋。是以，行政處分於法定救濟期間經過後，雖已具形式上確定力，惟其適法性及存續力並非不得爭執。蓋為維護依法行政原則，對於違法之行政處分，行政機關仍有依職權撤銷變更之必要，而不受法定救濟期間之限制。而行政處分之相對人於符合法律規定之例外情況下，亦得依行政程序法第128 條規定請求撤銷或變更，此乃「行政程序重新開始請求權」。否則，凡經行政法院針對實體進行審酌之判決尚得提起再審，而未經法院實體審酌僅具形式上確定力之違法行政處分，卻僅因法定救濟期間經過則再無救濟管道，殊不合理。
②原告因被告自92年以來屢屢對原告開立不同年度之房
屋稅、地價稅繳款書應接不暇，系爭93年地價稅繳款書又因原告事後請求將不爭執之游泳池部分土地與其餘地號土地分單開立而展延繳款期間，致原告漏未於法定30日期限內（即94年2 月24日以前）提起復查，原告就此並不爭執。
③原告已於行政程序法第128 條所定法定期間內，根據
復查期間經過後所發生之新事證，請求被告撤銷此一適用法規顯有錯誤之行政處分，重新核定稅額，則系爭行政程序應重新開始：
依行政程序法第128 條第1 項第2 款規定，本件行政程序應重新開始：
A.新竹市政府針對87年至92年地價稅課稅處分，於94年3 月7 日作成94年訴字第4 號訴願決定明白確認：「原告為宗教教義研究機構，雖依土地稅減免規則第8 條第1 項第9 款規定，宗教教義研究機構需經內政部核准設立，惟內政部既已敘明無庸報經其核可，則前揭規定之適用應視為不須經內政部核准設立；次按土地稅減免規則之立法依據為土地法第6 條，其立法意旨開宗明義：『為發展經記，促進土地利用，增進社會福利』，對於．．．宗教．．．等使用之土地．．．得予適當之減免。則本案原告既經內政部認定其屬廣義宗教團體組織，．．．，本案應有土地稅減免規則第8 條第1 項第9 款免徵地價稅規定之適用。而系爭重核復查決定作成時並未發現，得不受訴願決定意旨拘束之例外情形，．．．，系爭重核復查決定未依前揭訴願撤銷決定意旨為之，不符訴願法第96條規定，自屬違法，應予撤銷。」
B.新竹市政府94年訴字第4 號訴願決定係於94年3月7 日作成發文，原告於93年地價稅復查期間（94年2 月24日）屆至前無法提出，是該訴願決定內容對於93年地價稅之課稅處分而言係有利之一「新」事實證據，而原告於知悉該新事證後（原告94年3 月8 日收文）不到10日，隨即於94年3月17日以台基長經董字第9403號函請求被告根據該有利之新事證，重新開立93年度地價稅稅額繳款書，撤銷原顯為有誤之繳款金額。
依行政程序法第128 條第1 項第3 款規定，本件行政程序應重新開始：
A.查「適用法規顯有錯誤」者，依行政訴訟法第27
3 條第1 項第1 款及第128 條第1 項第3 款之規定，為得提起再審之訴及申請行政程序重新開始之事由。而所謂適用法規顯有錯誤，係指「原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸」者而言。
B.原告於94年3 月17日台基長經董字第9403號函中，引用新竹市政府另案兩次訴願決定意旨，詳細說明系爭土地應有現行土地稅減免規則第8 條第
1 項第9 款免徵地價稅規定之適用，是被告原93年度地價稅繳款書適用法規顯然有誤。
C.故原告以行政程序法第128 條第1 項第2 款、第
3 款向被告申請撤銷原處分並重新核發93年地價稅單，於法有據，又其申請並未逾越行政程序法第128 條第2 項所定法定期間，故依法系爭行政程序應重新開始，原繳款書違法行政處分之效力並非不得再予爭執。
④行政處分之形式存續力並不能絕對妨阻對行政處分再
為審查，依行政程序法第128 條之規定，在一定情形下，行政機關應依當事人之請求重新進行行政程序：
學者陳敏有謂：「按人民之權利或利益，因行政處
分而受有損害者，固可依法提起行政爭訟，惟人民如不為爭訟，或未及時為爭訟，則必須受該行政處分之拘束。法定之救濟期間，在於確保行政處分之合法性及妥當性得以儘速闡明。因此，法律救濟期間經過後，基於法律安定之要求，不許人民再主張不服，行政處分即具有存續力。然而存續力並不能絕對妨阻對行政處分再為審查。縱然法院之判決，亦可經由再審而重為審查，如有違法，並得予以廢棄。行政處分之作成，通常未經正式之程序，其正確性亦不如法院之判決，尤應給與重新審查之機會。對於已具有存續力之行政處分，是否重新進行行政程序，原則上由行政機關以裁量決定之。惟在一定情形，依法律規定，當事人有請求行政機關重新進行行政程序之權利時，行政機關自應依其請求重新進行行政程序」，而行政程序法第128 條正係前述行政機關應依當事人之請求重新進行行政程序之規定。
學者陳敏進一步指出：「人民對已不可爭訟之行政
處分，請求行政機關予以撤銷或廢止時，其實包含兩項請求：其一，請求行政機關重新進行行政程序；其二，請求行政機關經由重新進行之行政程序，廢棄該原已不可爭訟之行政處分。對上述人民之請求，行政機關如僅對原行政處分為指示，根本拒絕重新進行行政程序，即所謂之『重覆處置』，此一決定雖非實體法之決定，但其內容係拒絕重新進行程序，為程序法上決定，亦即『程序法之行政處分』。反之，行政機關如應人民之請求而重新進行行政程序，並經由該程序為是否廢棄原行政處分之決定，則係對事件再次作成實體決定，亦即所謂之『第二次裁決』。行政機關於實體上作成第二次裁決者，縱然未經明示，實際上亦包含重新進行行政程序之程序上決定」，是以，行政機關對於已確定事件依當事人聲請再次作成實體決定，縱然未經明示，實際上亦即默示同意行政程序重新進行。
被告針對原告重新進行行政程序之申請，不僅對「
原繳款書之行政處分已經確定」一節隻字未提，亦無任何文字顯示其拒絕原告重新進行行政程序之申請。相反地，被告於94年5 月17日新市稅地字第0940241034號函中，針對原告所提另案兩次訴願決定之新事證已進行實質審酌，並教示原告得對該「行政處分」提起訴願，是依前揭學說相關見解，被告94年5 月17日新市稅地字第0940241034號函之性質係「第二次裁決」而為一新的行政處分，而其內容尚包括同意重新進行行政程序之決定，故原93年地價稅課稅處分並未確定，其效力得再被爭執。
⑵被告針對原告之申請，已重新就原告所提新事證進行實
質審酌，並教示原告得對該「行政處分」提起訴願，則依實務學說相關見解，其性質係第二次裁決而為一新的行政處分，並非僅屬重複處分之觀念通知：
①關於第二次裁決與重複處分概念之區分，學者李建良
認為：「⑴人民對於同一事件先後為重複之請求者，行政機關所為多次內容相同之決定，是否皆為新的處分，在學說上向有『重複處分』與『第二次裁決』之區分。⑵所謂『重複處分』者，乃指行政機關對人民之請求事項，於核駁後，於答覆申請人時，僅重申先前所為之確定處分，而未重為實質決定，故其性質僅屬觀念通知，而非行政處分，不得為行政爭訟之客體。⑶所謂『第二次裁決』者，係指行政機關於第一次裁決後，於事實與法律狀態未有變更之下，對於重複提出之請求為重新之實體審查，並予裁決，其結果雖與第一次裁決相同，惟因發生公法上效果，故仍為一項新的行政處分，而得為行政爭訟之客體。⑷一般而言，行政機關所為之答覆，是否為重複處分或第二次裁決，應從外觀上審視其是否具備行政處分之形式，或是否載有救濟途徑之教示方法，並參酌當事人所主張之事由及機關對外所表示之內容，綜合觀察認定之。」②依實務相關見解，行政機關就新之申請所為准駁之表示，係屬新的行政處分：
按改制前行政法院76年判字第902 號判決有謂：「
查人民對於政府機關請求事項，經被告機關核駁後，如認有新事由非不得再行申請，而行政機關就新之申請所為准駁之表示，既已發生公法上之效果，即屬新之行政處分。本件原告第二次向被告機關申請，係依據被告機關之函示請求准免沒入保證金，被告機關75年1 月14日貿（75）二發字第01199 號復函告知原告仍應依該局73年9 月27日貿（73）二發字第25389 號函辦理，實質上即係否准原告之請求，自係對於特定具體事件能發生公法上效果之新之單方行政行為，已非單純事實之敘述或理由之說明，揆諸首揭說明，原告自得提起訴願、再訴願。
本件訴願及再訴願決定，誤以被告機關75年1 月14日貿（75）二發字第01199 號係屬意思通知性質，非屬行政處分，乃從程序上遞予駁回其訴願及再訴願，而未從實體上審究原處分是否適法，於法洵難謂合。」復按改制前行政法院76年判字第1556號判決亦有謂
：「本件原告以被告機關課徵遺產稅適用法令及計算錯誤為由請求救濟，被告機關（75）財高稅審二字第005418號函，雖為重申其（75）財高國稅審二字第000230號函敘明本案遺產稅之核課原因及法令依據，係就原告之請求作單純事實之敘述或理由之說明，並無任何准駁之意思表示，但既未退還稅款，即無異予以拒絕，自係另一新的消極的行政處分，再訴願決定認為該項復函並非行政處分，未就實體上之理由予以准駁，遽自程序上予以核駁，尚欠允洽。．．．本件原告係就已經核課確定而具有形式上確定力之案件，以適用法規錯誤及計算錯誤為由，請求重核退稅，是其雖同為遺產稅案件，但其請求之內容與前案不同且非可代用者，自係另一案件，而非同一案件，本案再訴願決定一方面從程序上予以核駁，已有未洽．．．。」③被告針對原告之申請，於94年5 月17日新市稅地字第
0940241034號函中，已就原告所提新事證重新進行實質審酌，非僅重申先前所為之確定處分，該函並教示原告得對該「行政處分」提起訴願，故該函確實具有「行政處分」性質甚明：
查被告針對原告撤銷原93年地價稅課稅處分之申請
，於94年5 月17日新市稅地字第0940241034號函中覆以：「三、貴書院87至92年地價稅，新竹市政府訴願委員會94年2 月25日94訴字第4 號訴願決定部分撤銷，據以申請重新核定93年地價稅案，依財政部94年5 月4 日台財稅字第09404730310 號函釋，93年及以後年度地價稅如未經訴願決定撤銷原處分，尚無受該訴願決定拘束之問題，仍維持原核定。
」，可知被告雖作成「維持原核定」之裁決，惟其對於原93年度地價稅繳款書復查期間經過已確定隻字未提，反倒係對於原告94年3 月17日申請所提新事證重新進行實質審酌，故其裁決顯係新的行政處分，並非僅單純重申先前所為確定處分之觀念通知而已。
況且，被告於94年5 月17日新市稅地字第09402410
34號函中亦詳細記載救濟途徑之教示方法：「四、貴書院對本行政處分如有不服，請自本行政處分到達之次日起30日內繕具訴願書敘明理由，．．．向新竹市政府提起訴願」，顯見被告亦自承該函係一行政處分，是其顯係第二次裁決而為一新的行政處分，並非僅屬重複處分之觀念通知。
⒊實體部分：
⑴依財政部62年4 月16日台財稅字第32715 號函釋規定、
土地稅法第6 條立法意旨及實質課稅原則，原告所有之系爭土地應依土地稅減免規則第8 條第1 項第9 款免徵地價稅，此業經新竹市政府93年10月14日作成93年訴字第30號、94年3 月7 日94年訴字第4 號訴願決定認定在案：
①神學院所使用之房屋為神學院或教會所有者，依財政
部62年4 月16日台財稅字第32715 號函釋，應准依照土地稅減免規則第8 條第1 項第9 款「宗教教義研究機構」免徵地價稅。
②國內現行實務關於宗教教義研究機構及神學院之設立
不以經內政部核准為限，故依租稅法定主義、土地稅法第6 條立法意旨以及實質課稅公平原則，「經內政部核准」應非免徵地價稅之要件：
查所謂「宗教教義研究機構」，一般泛指為宗教團
體所附設，純粹為培育職人員或將來擬從傳教工作人員之在職或職前訓練，而開辦以宗教教義研修課程為主之宗教教義研組織，內政部83年6 月11日台內民字第8304053 號著有函釋。又內政部為宗教事務主管機關，其75年5 月19日台內戶字第409630號函有謂：「．．．神學院之性質，本部向視為教會團體內含之教義研究機構．．．」依內政業務財團法人監督準則，宗教團體之主管機
關，係依其業務範圍決定，僅於跨縣市者始由內政部主管：按內政業務財團法人監督準則第3 條、第
4 條規定，財團法人依其業務範圍，其主管機關分別為：跨越直轄市或縣（市）者，由內政部主管，在直轄市為直轄市政府業務有關之處、局，在縣（市）為縣（市）政府。故財團法人宗教團體之主管機關，原則上為直轄市或縣（市）政府，僅在其業務範圍跨越直轄市或縣（市）時，始由內政部主管，此亦為內政部93年4 月15日台內民字第0930066463號函所明示。
內政部93年4 月15日台內民字第0930066463號、94
年2 月15日台內民字第0940002804號函文，復解釋政府本諸憲法保障宗教信仰自由之原則，已依法登記之宗教團體所設之教義研修機構及神學院，無庸報經內政部核備即可設立：
A.基於內政業務財團法人監督準則之規定，內政部93年4 月15日台內民字第0930066463號函有謂：
「已依法登記之宗教團體（含寺廟、財團法人教會堂、社團法人）所附設之宗教教義研修機構，．．．，政府本諸憲法保障宗教信仰自由之原則，允宜尊重，不予干預，無需報經本部核備，．．．」
B.內政部94年2 月15日針對鈞院函詢所為台內民字第0940002804號函亦謂：「按宗教團體所附設宗教教義研修機構培育神職人員無庸報經主管機關許可，前經本部83年5 月10日台內民字第837749
2 號函釋在案，故目前各宗教團體所設立之神學院無須經本部或各直轄市、縣市政府核准即可設立」，準此，已依法登記之宗教團體所設神學院，無庸報經內政部核備甚明。
財政部94年4 月14日台財稅字第09404713200 號函
略以：「本案緣起財團法人台灣神學院係經前台灣省政府民政廳以（46）民甲字第05574 號通知准予備案，50年7 月10日經陽明山管理局審查合格發給財團法人登記許可，同年月20日經台灣台北地方法院核准辦理財團法人登記。並經內政部以59年4 月20日台內民字第361919號通知該院確係台灣基督長老教會附屬之教義研究機構。該學院為辦理減免房屋稅及地價稅，向內政部申請核發證明，經內政部62年1 月18日台內民字第507327號函認為財團法人台灣神學院為培養傳教人員，非以營利為目的之公益事業，並擬出具證明俾其辦理免稅，．．．案經本部以62年4 月16日台財稅第32715 號函釋在案．
．．」，可知該函係針對台灣神學院得否減免房屋稅及地價稅所作成。而台灣神學院早已於46年經前臺灣省政府民政廳備查、50年經陽明山管理局所核准設立，至於59年內政部之通知僅是為證明該院係台灣基督長老教會附屬之教義研究機構之用，實與核准設立無關。
按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律
主義之精神；依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，此為司法院釋字第420 號解釋所明揭。是以，當案件事實存有經濟上實質關係與形式關係不一致，而依形式關係課稅將生不公平結果時，則有實質課稅原則之適用。又司法院釋字第460 號解釋理由書亦謂：「人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定。所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。惟法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋，本院釋字第267 號解釋敘述甚明。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420 號解釋釋示在案。」政府本諸憲法保障宗教信仰自由之原則，已依法登
記之宗教團體所設學院依內政部函釋既無庸再經該部核備，而其所隸屬之宗教團體之主管機關原則上為直轄市或縣（市）政府，僅於其業務範圍跨越直轄市或縣（市）時，始由內政部主管。從而，倘將財政部62年4 月16日台財稅字第32715 號函釋所稱「經內政部核准設立有案」解釋為神學院免稅之要件，將與實際規範情形不一致，非但無法達成土地稅法第6 條透過土地稅減免之方法培植發展宗教團體，促進土地利用，增進社會福利之立法目的，且造成主管機關非內政部之宗教團體所設神學院無免稅之適用，發生課稅不公平之結果，有違司法院釋字第420 號解釋所揭櫫之租稅法定主義與實質課稅之公平原則。
③原告既係內政部認屬縣（市）主管機關許可設立並依
法登記之宗教教義研修機構，毋庸再報經該部核可，則應認有免徵地價稅之適用：
依內政部83年6 月11日台內民字第0000000 函釋，
所謂「宗教教義研究機構」，泛指為宗教團體所附設，純粹為培育職人員或將來擬從傳教工作人員之在職或職前訓練，而開辦以宗教教義研修課程為主之宗教教義研組織。查原告之教育目的在基督信仰的基礎上栽培有學識、信念和能力之人才，報考資格須認同該院教育宗旨及目的，主修領域部分為教會事工、外國語文、教會音樂等與發揚宗教教義有關之教育課程，此有原告之招生簡章可參，與上開函釋所稱宗教教義研究機構之定義，本無悖離。
內政部93年4 月15日函台內民字第0930066463號函
謂：「說明：．．．五、查財團法人台灣基督長老教會聖經書院係52年經新竹縣政府許可設立之宗教財團法人，其使用名稱以宗教教義研修機構為法人名稱，屬廣義宗教團體組織，其既經縣（市）主管機關許可設立並向所轄法院完成財團法人登記，自屬依法登記之宗教團體，其聖經書院（教義研修機構）毌需再報經本部核可」等語，已認原告為教義研修機構，屬廣義宗教團體組織，毋庸再報經內政部核可，被告應受此見解之拘束。
原告因另案補徵房屋稅案，於93年4 月29日向內政
部申請補辦登記，經該部以93年5 月10日台內民字第0930072580號函覆謂：「三、貴法人係以宗教教義研修機構『台灣基督長老教會聖經書院』之名，於52年經主管機關新竹縣政府許可設立為宗教性質財團法人，既經縣（市）主管機關許可設立並向所轄法院完成財團法人登記，自無再報請本部核可，補辦登記之需要」，顯見原告依現行法令無須報請內政部核准，已屬合法設立之廣義之「宗教研修機構」，則依土地稅法第6 條立法意旨以及租稅法定主義、實質課稅原則之精神，應認財政部62年函釋及土地稅減免規則第8 條第1 項第9 款並非以「經內政部核准設立」為免稅之要件。從而，原告有依財政部62年函釋及土地稅減免規則第8 條第1 項第
9 款免徵地價稅之適用。另案87至92年地價稅既經新竹市政府兩次訴願決定
肯認原告無庸報經內政部核可得免徵地價稅，而系爭土地使用用途與先前相同，則被告就本件93年及以後年度地價稅自應參酌前開訴願決定為免稅核定：
A.按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判」，改制前行政法院72年判字336 號著有判例。依「禁反言」之原則，當事人於前訴訟所提出之攻擊防禦方法，既經前訴訟詳細審酌，則雖因其非訴訟標的而不為既判力所及，惟當事人及後訴法院均應受該見解之拘束，不得為與該見解相反之主張。此原則不僅於行政訴訟中有所適用，依行政一體之原則，後來的訴願決定及行政處分關於同一爭點亦應受前訴願決定見解之拘束。
B.查新竹市政府於93年10月14日作成93年訴字第30號訴願決定有謂：「原告既為宗教教義研究機構且依法辦妥財團法人登記，而前揭內政部93年4月15日台內民字第0930066463號函『查財團法人台灣基督長老教會聖經書院係於52年經新竹縣政府許可設立之宗教財團法人，其使用名稱以宗教教義研修機構為法人名稱，屬廣義宗教團體組織，其既經縣（市）主管機關許可設立並向所轄法院完成財團法人登記，自屬依法登記之宗教團體，其聖經書院（教義研修機構）毋需再報經本部核可』，明白指出訴願人為宗教教義研究機構，毌需再報經內政部核可。雖土地稅減免規則第8條第1 項第9 款規定，宗教教義研究機構須經內政部核准設立，惟內政部既已敘明無庸報經其核可，則前揭規定之適用應視為不須經內政部核准設立」，即肯認原告屬廣義之「宗教研修機構」，無須報請內政部核准。而新竹市政府94年3 月
7 日94年訴字第4 號訴願決定則表示：「被告另為處分時，自受該訴願撤銷決定意旨之拘束。本案前開訴願決定理由書欄已明白揭示原告為宗教教義研究機構，雖依土地減免規則第8 條第1 項第九款規定，宗教教義研究機構需經內政部核准設立，內政部既已敘明無庸報經其核可，則前揭規定之適用應視為不須經內政部核准設立．．．。本案應有土地稅減免規則第8 條第1 項第9 款免徵地價稅規定之適用」，復再次肯認該旨。
C.系爭土地93年之使用用途與被告補徵87至92年地價稅時並無二致，則本件93年地價稅與補徵87至92年地價稅雖非同一案件，惟其基礎事實均未改變，則依前揭判決所揭示爭點效之禁反言原則及行政一體之原則，被告自應參酌新竹市政府前揭兩次訴願決定意旨，就系爭土地93年地價稅額為免稅之核定，惟其竟援引財政部94年5 月4 日台財稅字第09404730310 號函釋見解，強稱課徵93年及以後年度地價稅不受前揭訴願決定拘束，應照常課徵，既與前揭實務見解所闡釋之「爭點效」相違，亦徒增人民針對其每年違法行政處分尚須提起救濟之困擾，顯不可採。
⑵仁光幼稚園實質上為原告興辦之附屬機構，其用地依土
地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定、財政部85年3月13日台財稅第000000000 號函釋意旨及實質課稅原則，應免徵地價稅，此業經鈞院93年訴字第4073號判決肯認在案：
①按「財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立幼稚
園用地，經登記為財團法人所有者，得依土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定，免徵地價稅」，為財政部85年3 月13日台財稅第000000000 號函所明釋。
是以，財團法人所興辦業經立案之私立幼稚園用地，經登記為財團法人所有者，得免徵地價稅。
②仁光幼稚園業於62年12月14日經新竹市政府核准立案
，此有該幼稚園之立案證書可稽，而原告所有坐落新竹市○○段863 、867 及873 地號等3 筆土地為仁光幼稚園所使用，則仁光幼稚園實質上係原告之附屬機構，依實質課稅原則，應認有土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款免徵地價稅規定之適用，而此業為鈞院93年訴字第4073號判決所肯認。又系爭3 筆土地之用途於93年間既未改變，則本件關於93年地價稅亦應作同樣免徵之認定。
③財政部85年函釋認私立幼稚園用地有土地稅減免規則
第8 條第1 項第1 款規定之適用，其要件之一即須該私立幼稚園為財團法人或財團法人所興辦，至如何認定是否為財團法人所興辦，則未敘明。依據司法院釋字第420 號解釋所揭櫫之「實質課稅原則」，自應為實質上之認定，而非僅以形式上之登記名義為斷。
④仁光幼稚園實質上係原告興辦經營之附屬機構，有下列證據可稽：
仁光幼稚園係原告於51年間為因應其幼兒教育專科
學生實習之需要所創設，招募原告院址附近之教內外兒童就讀，其於62年申請立案之前，實已創設營運多年，此有仁光幼稚園設園計劃表、仁光幼稚園董事會第一次會議紀錄與原告50週年紀念特刊簡史可稽。
61年起，原告為辦理仁光幼稚園之立案申請，為使
立案申請儘速通過，基於下列理由，原告逕以當時董事長紀彰龢為設立人名義申請立案：
A.原告原章程第3 條規定：「宗旨：本法人以傳揚基督福音並以聖經神學及基督教教育培養教會工作人員及訓練信徒暨辦理台灣基督長老教會公益事業為目的」，並未以興辦幼稚園為其所營事業，故原告為避免修改章程耗時費日，影響仁光幼稚園立案之申請，逕以當時董事長紀彰龢名義從事申請，此有原告61年之法人登記證書可稽。
B.紀彰龢除係原告當時新選任之董事長外，同時亦具有師範學校畢業資格，此有仁光幼稚園設園計劃表可稽，故若以其名義申請，將有助於原告儘速通過教育主管機關之審查。
C.原告於辦理仁光幼稚園立案申請時，因恐仁光幼稚園所使用之土地所有權將來發生疑義，（避免系爭土地因仁光幼稚園停辦而充公），始以原告當時新選任之董事長（然尚未辦理法人變更登記）紀彰龢為仁光幼稚園之代表人名義與原告訂立土地借用契約，以證明該土地確實為原告所有。此觀系爭土地借用契約第2 條約定：「上開土地如乙方（即仁光幼稚園）存在之日永遠以無租金無條件借予乙方自由使用」甚明，由此益可證仁光幼稚園實質上係由原告創設、所有並經營。蓋依常情，若仁光幼稚園實質上並非原告之附屬機構，則原告不可能以不定期限完全無償方式將土地借予其使用。
人事部分：
A.按仁光幼稚園董事會組織規程第4 條規定：「本會董事名額定為9 人，以財團法人台灣基督長老教會聖經書院為創辦人，第1 任董事由創辦人聘請相當人員充任之，創辦人為當然董事．．．」；第7 條規定：「本會董事任期屆滿，應由董事長召集全體董事會議會同財團法人台灣基督長老教會聖經書院董事會就現任熱心園務董事或當地熱心教育人士中選聘組成下屆董事會，並呈報主管教育行政機關核備」；第13條規定：「本會如發生糾紛，不得解決時，主管教育行政機關得勒令解散，並由創辦人重新聘請相當人員組織董事會．．．」，可知仁光幼稚園之董事會組成須經原告決定。
B.仁光幼稚園登記之設立人紀彰龢係設立當時原告之董事長，有該幼稚園之立案證書、原告於61年之法人登記證書可稽；其現任負責人甲○○即原告之現任董事長，有該幼稚園之教職員一覽表、財政部臺灣省北區國稅局90、91年度幼稚園托兒所業務狀況調查紀錄表、原告之法人登記證書可稽；又仁光幼稚園之董事乃原告之部分董事，此有原告89年變更登記法院公告、原告臨時董事會記錄可參。
C.仁光幼稚園之園長選聘均經原告董事會決議，而教師、行政人員之選聘均經原告院長決定，此有該幼稚園之應徵教師甄選記錄表、行政人員甄選記錄表可稽，足見仁光幼稚園之人事權係由原告決定。
財務部分：
A.仁光幼稚園之收支雖有獨立之帳戶及記帳，實由原告之會計出納人員統支統收，此由原告自仁光幼稚園所有之台灣銀行帳戶（帳號：000000000000）、郵局帳戶（帳號：0000000）及 郵局劃撥帳戶（帳號：00000000）等帳戶轉支費用即明，有原告之轉存申請單可稽。
B.仁光幼稚園之收、支、盈、虧均歸原告，併於原告之財務報表內報稅，此有原告90、91、92年度財務報表、90、91年度所得稅查核簽證申報資料可稽。
C.仁光幼稚園員工薪資係由原告發放，此有原告之委託郵局代存員工薪資總表、仁光幼稚園教職員一覽表可參。
D.由仁光幼稚園之收費標準、註冊費減免標準須經原告院長核准，教職員寒暑假特休或請假計算辦法係由原告院長發布可知，仁光幼稚園之重要行政事項均經原告院長決定。
⑤仁光幼稚園既係原告所有之附設機構，為使仁光幼稚
園立案證書上之形式設立人與實質興辦所有人一致，原告業於94年4 月29日完成章程之變更，並於94年5月26日具狀向臺灣新竹地方法院聲請裁定准予變更，其中章程第3 條牽涉原告所營事業部分業經新竹地方法院94年8 月31日裁定准予變更在案，此有臺灣新竹地方法院94年度法字第3 號民事裁定可稽。而原告待章程完成變更後，即將向仁光幼稚園之主管機關新竹市政府教育局辦理幼稚園設立人變更之程序。
⑶原告對於使用系爭土地無須課徵地價稅，已形成免稅之
正當信賴，原處分有違誠信及信賴保護之原則，應予撤銷：
①按高雄高等行政法院89年度訴字第1046號判決略以：
「信賴基礎，若非係當事人自己之過失或誤認，而是基於國家之具體行為，且相沿所造成之法律狀態，則不管行政機關之決定是否合法，除重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露外，人民通常會對其所造成法律狀態之存續寄以信賴，並依之作為行為依據，此種依據之信賴，應予保護。」②新竹市政府93年10月14日93年訴字第30號訴願決定謂
：「按原告於系爭土地從事教義研究等事業數十年來，從未課徵地價稅，原告已形成免稅之正當信賴，如依法應徵地價稅，何以數十年系爭土地皆為同樣之使用，皆予免稅，今被告卻因原告行政大樓之興建，始予課徵地價稅，然新建之行政大樓作為原告辦理行政、教義研究用，與數十年來免徵地價稅之系爭土地利用並無二致，而今原告免徵地價稅之信賴，突遭不利之處分，恐與信賴保護原則有悖」，肯認原告於系爭土地從事教義研究等事業數十年來，從未課徵地價稅，已形成免稅之正當信賴，使原告信賴系爭土地只要繼續為其所有從事教義研究並以財團法人興辦幼稚園等事業，即可繼續依土地稅減免規則第8 條第1 項第
9 款及第1 款享有地價稅之減免。而系爭土地之使用用途於93年間並未發生改變，與先前相同，則原告自得其關於系爭土地仍有免徵地價稅之適用。
③原告既對於免徵地價稅已生正當之信賴，又無行政程
序法第119 條信賴不值得保護之情形，故被告針對93年地價稅所為維持原課稅核定之處分，顯有違行政程序法第8 條誠信及信賴保護之原則。
㈡被告主張之理由：
⒈程序部分：
⑴本件被告核發系爭土地93年地價稅繳款書（限繳期限為
93年11月1 日至93年11月30日，經展延為93年12月27日至94年1 月25日）業於93年12月21日合法送達予原告，原告收訖後未依稅捐稽徵法第35條所定法定期限30日內申請復查，依同法第34條第3 項第1 款規定，原告93年地價稅事件已屬確定案件，惟原告嗣於94年3 月17日以台基長經董字第9403號函請被告參酌另案兩次訴願決定意旨，重新核定93年地價稅額，被告遂於94年4 月14日新市稅地字第0940007895號函陳請財政部釋示，經財政部94年5 月4 日台財稅字第09404730310 號函復說明二略以：「查本案旨揭土地，其87年至92年補徵地價稅事件，雖經新竹市政府94年2 月25日94年訴字第4 號訴願決定原處分撤銷有案，惟93年及以後年度地價稅如未經訴願決定確定撤銷原處分，尚無受訴願決定拘束之問題」，基此，被告遂以94年5 月17日新市稅地字第0940241034號函通知原告仍維持原核定。
⑵原告申稱被告94年5 月17日之通知函其性質係第二次裁
決而為一新的行政處分，並非僅屬重複處分之觀念通知等語，按改制前行政法院56年判字第355 號判決意旨：「被告官署．．．予以答復，不過將前調查處理經過情形，重新敘明函告原告而已，維持前處分未有所變更，原告即難謂係一新處分性質」，準此，凡行政機關以已有行政處分存在，不得任意變更或撤銷為原因，明示或默示拒絕當事人之請求，甚至在拒絕之同時為先前處分添加理由者，均屬重覆處分，不生任何法律效果，被告94年5 月17日之通知函係加強敘明原核定處分之緣由，並非第二次裁決，至該函文說明四之教示規定，係因定稿格式承辦員疏忽未刪除，致原告有所誤解。
⑶查同為系爭土地原告87至92年補徵地價稅事件，業於93
年10月14日經訴願決定撤銷重核在案，原告在93年12月21日接獲本件93年地價稅繳款書前，即已知該訴願決定對其有利，惟因其一時疏忽致未能於法定復查期間申請復查，致使93年地價稅因而確定，自難於事後以訴願機關94年3 月7 日對相同事件（87至92年地價稅）第二次訴願決定作為本件之新證據而據以爭執，爰本件並無行政程序法第128 條第1 項第2 款、第3 款所規定之情事，原告自難再申請行政程序重新開始。
⒉實體部分：
⑴查原告雖辦竣財團法人登記，並出具證明書申明為台灣
基督長老教會總會之屬下教育機構，惟於92年6 月10日新市稅法字第0920205242號函請其提示「業經立案之私立學校、學術研究機構」等證明文件供核，惟迄今皆未提示，又依原告所提供之法人登記證書，僅能證明其確經由新竹市政府許可並已完成財團法人登記，以傳揚基督福音並以聖經神學及基督教教育培養教會工作人員發展台灣基督長老教會辦理教會公益事業為目的，惟並非經內政部核准設立有案之神學院或為業經立案之私立學校。另查原告2003年招生簡章亦明確表示其為長老教會設立之人文學院，其教育目的為「在基督信仰的基礎上栽培有學識、信念和能力，兼具人文素養，認同鄉土，熱愛生命，追求真理的臺灣21世紀人才」，並設置科系、公開招生，修習畢業後授予神學士，幼兒教育學士、外國語文學士、教會音樂學士等學位，而其報名資格亦不限於教友，只要認同其教育宗旨及目的之高中（職）畢業或同等學歷者皆可報考。又原告除設立人文學院外，78年間設立游泳池對外招生授課，91年新建完成之行政大樓，使用執照用途亦載明為「補習（訓練）班教室」，為求慎重，被告另於93年4 月14日派員再至現場實地勘查系爭土地使用情形，勘查當天並拜會原告教務處佘先生，並由其指派乙名職員陪同被告所轄人員勘查，經勘查結果發現原告之信徒訓練大樓4 至6 樓出租供人住宿使用，其餘校舍皆作為與教學有關之教室、圖書館、禮堂、倉庫、辦公室、會議室、研討室、教職員及學生宿舍等使用。由此觀之，原告係從事未經立案之類似私立學校教育業務甚明，為確保原告權益，特將上開查核情形陳報財政部核示，經財政部以92年12月1 日台財稅字第0920480835號函認為原告未經主管機關立案及設立核准，自難有土地稅減免規則第8 條第1 項第1 及9款之適用。
⑵按「已經內政部核准設立有案之神學院，其使用之房屋
與土地為神學院或教會所有者，應准依照房屋稅條例第15條第1 項第1 款及土地稅賦減免規則第11條第1 項第
2 款（現行土地稅減免規則第8 條第1 項第9 款）規定，免徵房屋稅及地價稅」，為行政院62年3 月13日台財字第2192號函及財政部62年4 月16日台財稅第32715 號函所明釋，依上開函釋意旨，使用之土地免徵地價稅係以是否屬「經內政部核准設立有案之神學院所有」為本函釋適用之基準。準此，被告於92年5 月1 日曾函詢內政部，經內政部查復目前無法律得設立神學院，此有內政部92年5 月15日內授中民字第0920089183號函附卷可稽。且財政部於94年4 月14日台財稅字第09404713200號函復鈞院之回函說明中即對該部62年4 月16日台財稅第32715 號函釋背景予以表示略以：「說明二、本案緣起於財團法人臺灣神學院係經前臺灣省政府民政廳以（46）民甲字第05574 號通知予備案，50年7 月10日經陽明山管理局審查合格發給財團法人登記許可，同年月20日經臺灣臺北地方法院核准辦理財團法人登記。並經內政部以59年4 月20日台內民字第361919號通知該院確係台灣基督長老教會附屬之教義研究機構，該學院為辦理減免房屋稅及地價稅，向內政部申請核發證明，經內政部62年1 月18日台內民字第507327號函認為財團法人臺灣神學院為培養傳教人員，非以營利為目的之公益事業，並擬出具體證明俾其辦理免稅，經本部報奉行政院62年3 月13日台財字第2192號函核示：『所報宗教團體設立之研究教義機構，凡經內政部核准設立證明有案者，擬比照學術研究機構減免房屋稅及地價稅一案，准予照辦。』案經本部以62年4 月16日台財稅第32715 號函釋：『經內政部核准設立有案之神學院，其使用之房屋與土地為神學院或教會所有者，應准依照房屋稅條例第15條第1 項第1 款及土地稅減免規則第11條第1 項第2 款（現行土地稅減免規則第8 條第1 項第2 款）規定，免徵房屋稅及地價稅』在案。．．．是關於宗教團體所設宗教教義研究機構原申請比照適用上開免稅規定時，除該宗教團體須辦妥財團法人登記外，該宗教教義研究機構尚須經內政部核准設立。至有關財團法人台灣基督長老教會聖經書院因未經內政部核准設立又非屬立案之私立學校，前經本部以92年12月1 日台財稅字第0920480835號函釋，應無房屋稅條例第15條第1 項第1 款、第2款．．．免徵房屋稅規定之適用在案，合先敘明。．．
．五、又有關辦妥財團法人登記之神學院房屋，前據本部賦稅署調查已課稅部分有財團法人桃園縣基督教聖經教會因公開對外招生，設有音樂系、英文系似非屬宗教教義研究機構性質．．．」，依上揭函釋，原告除須辦妥財團法人登記外，該宗教教義研究機構尚須經內政部核准設立始有其適用。據此，神學院仍需經內政部核准設立，方可適用財政部62年函釋規定，惟原告迄今皆未提示相關證明文件，被告自難據以免稅。至原告申稱國內神學院多與其同係未經內政部核准設立，且未經教育部立案即設有科系、公開招生並授予學位，惟仍有財政部62年4 月16日台財稅字第32715 號函釋比照學術研究機構免稅之適用，是本件應受平等原則之拘束云云。然平等原則應建立在合法之基礎上，原告所舉其他國內神學院之情形，是否與原告之情形相同，並非無疑，縱其情形均相同，亦為其他稅捐稽徵機關課稅是否適法而應否補稅之問題，自難資為有利於原告之認定。
⑶查內政部75年5 月19日台內戶字第409630號函釋規定視
神學院之性質為教會團體內含之教義研究機構，係為釋明神學院神學以外科系學生不得比照神學院系學生辦理教育程度變更登記，並非指神學院即等同於教義研修機構。另觀內政部94年2 月15日台內民字第0940002804號函說明二可知，不論是神學院或宗教教義研修機構，無須經內政部核准即可設立之前提為該宗教團體所設立之神學院或宗教教義研修機構所從事之業務性質，必需符合內政部83年5 月10日台內民字第8377492 號、83年6月11日台內民字第8304053 號及93年5 月10日台內民字第0930072580號函釋對「宗教教義研修機構」之定義，即僅為教會內部對神職人員或將來擬從事傳教工作人員之在職或職前訓練，而開辦以宗教教義研修課程為主之宗教教義研修組織，並不涉及對外公開招生，設置科系及授予學位等與教育法令有關之事務，方無須經內政部核准即可設立，然原告所從事之事務則與一般私立學校無異，與前揭內政部函釋所謂「宗教教義研修機構」明顯有別，此見解亦為鈞院93年度簡字第799 號判決理由第5 點所肯認，依土地稅減免規則第8 條第1 項第1 及
9 款規定私立學校或宗教教義研修機構之土地所有權人除完成財團法人登記外，尚須經教育主管機關立案或內政部核准設立始有免徵地價稅之適用，而原告既未屬教育機關立案之私立學校，亦非經內政部核准設立之宗教教義研修機構，自無得按土地稅減免規則第8 條第1 項第1 及第9 款免徵地價稅。另原告亦未提出經內政部核准設立有案之神學院之證明資料，自難有財政部62年4月16日台財稅字第32715 號函釋規定之適用。
⑷依內政業務財團法人監督準則規定，財團法人依其業務
範圍，其主管機關分別為：跨越直轄市或縣（市）者，由內政部主管，在直轄市為直轄市政府業務有關之處、局，在縣（市）為縣（市）政府，故是否由內政部為主管機關係以「財團法人」有無跨縣市為前提要件，而非原告所稱以「宗教團體」之業務範圍作為判定之依據。
⑸查被告對於原告系爭土地除游泳池部分外，其餘土地在
92年以前從未課徵過地價稅，嗣因原告91年興建教育行政大樓，被告始發覺原告所有土地並不符合土地稅減免規則第8 條有關免徵地價稅之相關規定，亦非屬行政院62年3 月13日台財字第2192號（同財政部62年4 月16日台財稅第32715 號）函釋規定所稱之「經內政部核准設立有案之神學院」，始開始進行清查，並依據稅捐稽徵法規定，就其系爭土地追溯補徵87至92年度地價稅款，該案雖經新竹市政府94年訴字第4 號訴願決定撤銷，惟其僅為個案決定並非判例，且財政部94年5 月4 日台財稅字第09404730310 號函釋說明二略以：「查本案旨揭土地，其87年至92年補徵地價稅事件，雖經新竹市政府94年2 月25日94年訴字第4 號訴願決定原處分撤銷有案，惟93年及以後年度地價稅如未經訴願決定確定撤銷原處分，尚無受訴願決定拘束之問題」，是被告據以核發93年度地價稅繳款書，並無違誤。另地價稅之核課，本為一年一次，其效力僅拘束當年度，被告本應於每年度就土地之實際使用情況，依職權裁量核定，本件93年度地價稅之核課，自無信賴保護原則之適用。
⑹至原告所有新竹市○○段863 、867 、873 地號土地供
仁光幼稚園使用土地部分，業經鈞院以94年10月11日93年度訴字第4073號判決撤銷原核定在案，被告據以於94年11月18日以新市稅地字第0940038496號函更正原告93年地價稅額。
理 由
一、按行政程序法第128 條第1 項、第2 項規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。
二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」、「前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請」，此於學理上稱之為「行政程序之重開」。按行政處分作成後，不能再以通常之救濟程序變更或撤銷時，即具備形式之確定力，是否重新進行行政程序，原則上由行政機關以裁量決定之。惟在符合前揭規定之情形下，當事人自有請求行政機關重新進行行政程序之權利。而人民對已不可爭訟之行政處分，請求行政機關予以撤銷或廢止時，其實包含兩項請求；其一，請求行政機關重新進行行政程序；其二，請求行政機關經由重新進行之行政程序，廢棄該原已不可爭訟之行政處分。對上述人民之請求，行政機關如僅對原行政處分為指示，根本拒絕重新進行行政程序，即所謂之「重覆處置」，此一決定雖非實體法之決定，但其內容係拒絕重新進行程序，為程序法上決定，亦即「程序法之行政處分」。反之，行政機關如應人民之請求而重新進行行政程序，並經由該程序為是否廢棄原行政處分之決定，則係對事件再次作成實體決定，亦即所謂之「第二次裁決」。行政機關於實體上作成第二次裁決者，縱然未經明示，實際上亦包含重新進行行政程序之程序上決定。
二、查原告於93年12月21日接獲被告核發之系爭土地93年地價稅繳款書（限繳期限為93年11月1 日至93年11月30日，經展延為93年12月27日至94年1 月25日），惟未依稅捐稽徵法第35條所定法定期限申請復查，該93年度地價稅之核課處分固已具有形式確定力。惟原告因嗣後於94年3 月8 日接獲其對被告核課系爭土地92年地價稅提起訴願之訴願決定書，乃有利於原告之認定，並載明有利於原告之法律上見解，原告遂旋於同年月17日以台基長經董字第9403號函請被告「重新核發93年地價稅額繳款書」，並於其申請函之說明欄明「…⒊新竹市政府訴願委員會於94年3 月7 日針對貴處之重為復查決定，作成訴願決定書：『本案前開訴願決定書理由欄已明白揭示訴願人為宗教教義研究機構，雖依土地稅減免規則第8條第1 項第9 款規定，宗教教義研究機構需經內政部核准設立，惟內政部既已敘明無庸報經其核可，則前揭規定之適用應視為不須經內政部核准設立；次按土地稅減免規則之立法依據為土地法第6 條，其立法意旨開宗明義：『為發展經記，促進土地利用，增進社會福利』，對於．．．宗教．．．
等使用之土地．．．得予適當之減免。則本案訴願人既經內政部認定其屬廣義宗教團體組織，依前揭立法意旨，若適用土地稅減免規定，得透過土地減免之方法培植發展宗教團體，促進土地利用，增進社會福利之目的，即應以有利於人民之解釋為適用，從寬認定，．．，本案應有土地稅減免規則第8 條第1 項第9 款免徵地價稅規定之適用。⒋故此，依訴願委員會作成兩次裁定結果，貴處93年之地價稅稅額繳款書金額6,897,301 元顯為有誤，懇請貴處體恤民意，重新開立93年之地價稅稅額繳款書」，此有該申請函附卷可稽。稽之上開申請書之文義，原告已表明以訴願機關就系爭土地92年地價稅爭議於94年3 月7 日作成之訴願決定書所持之理由為依據，認被告原核定之93年地價稅有誤，請求被告「重新」核發繳款書，已具請求重開行政程序之意思。雖申請函未表明行政程序法第128 條之規定，然無礙於其請求之意旨。
三、嗣被告接獲原告之請求後，以94年5 月17日新市稅地字第0940241034號函函復原告，略以：「…二、貴書院設置科系，公開對外招生（……）修習畢業後，授予神學士、幼兒教育學士、外國語文學士、教育音樂學士等學位。經營本質係屬宗教教義研修機構抑或神學院，因公開招生，非限教會內部神職人員訓練，依土地稅法第8 條規定須經內政部核准設立；又神學院亦須依私立學校法向教育部申請核准設立宗教研修學院。三、貴書院87至92年地價稅，新竹市政府訴願委員會94年2 月25日94訴字第4 號訴願決定部分撤銷，據以申請重新核定93年地價稅案，依財政部94年5 月4 日台財稅字第09404730310 號函釋，93年及以後年度地價稅如未經訴願決定確定撤銷原處分，尚無受該訴願決定拘束之問題，仍維持原核定」等語，由上開復函具體載明維持原稅額核定之實體理由，其性質應屬第二次裁決，而非重覆處置可比，自屬一新的行政處分。
四、上開被告94年5 月17日新市稅地字第0940241034號既屬第二次裁決，原告對上開維持原核定之復函提起訴願聲明不服，訴願機關自應就本件是否合於重開之要件，及原告請求變更原核定有無理由等節，依序予以審查。乃訴願機關未恝93年地價稅未經原告申請復查，原告主張之爭點從未浮現，記載原核定之93年地價稅繳款書亦未載明何等課稅理由，遽認上開復函僅為重新敘明理由函告原告，而不具第二次裁決之性質，認原告就非屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願為不合法，而為不受理之決定，顯有違誤。本件原告請求撤銷訴願決定即有理由，應予准許，爰予撤銷，著由訴願機關另就本件重開程序之要件等實體事由之有無理由予以判斷。至本件訴訟中兩造就系爭土地93年地價稅處分違法與否實體上之攻防方法，因本件訴願前置程序為不受理決定係屬違法，實體部分並未審議，本院尚無從逕就實體部分為審酌，應待訴願結果後再另案審理，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 13 日
第七庭審判長法 官 黃 本 仁
法 官 林 玫 君法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 13 日
書記官 楊 怡 芳