臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03740號原 告 新光人壽保險股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○
己○○乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 戊○○
丙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國94年9月27日台財訴字第09400255830號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於87年間招待特定員工旅遊支出計新臺幣（下同）46,713,738元，經被告查核結果，其中超過職工福利金動支標準部分，計14,014,632元，屬該公司對員工之補助，應合併員工薪資所得，其餘32,699,106元，應自職工福利金項下列支，認屬各該員工之其他所得，應由原告所屬人職工福利委員會依所得稅法第89條第3項規定列單申報，惟原告未依限申報免扣繳憑單，經被告所屬中正稽徵所函請原告於文到10日內辦理免扣繳憑單申報，原告仍未辦理申報，被告遂依行為時所得稅法第111條第2項後段之規定，處以罰鍰1,634,955元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告以原告未依限申報免扣繳憑單為由，依行為時所得稅法第111條第2項後段之規定，處以罰鍰1,634,955元，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈原告於會議期間費列支核具備相關文件得以佐證確有召
開會議之事實，且遂行會議費用乃依照營利事業所得稅查核準則74條，比照國外出差旅費報支要點之規定辦理，而被告僅以與會人員之資格逕行認定會議屬酬勞性質，而忽略會議內部訓練之內涵，違反經驗法則且失之專斷：
⑴本件原告所舉辦中美墨愛之船及溫哥華高峰會議，其
性質及目的係為提高業務人員素質，應國外同業邀請下，赴國外舉辦高峰會議大會，並以各種方式（如研討、拜會、交誼、講演等）與同業主管與績優業務員交流、研究，促使原告保險業務國際化，以因應未來金融全球化之競爭。是項高峰會議均有會議記錄、洽租場地費用、遴選績優業務人員傳授業務心得等相關佐證之內部證明文件，所列費用亦僅包含機票、住宿費、場地支出及壽險業為推廣業務互相觀摩而支付者﹔又與會人員皆為強制性參加，不同於一般自由參加之員工旅遊，足見會議舉辦之目的在於踐行內部員工訓練，實與酬勞員工旅遊無涉，並無假借會議之名，行酬勞員工之情事。
⑵查壽險業為推廣業務而支付員工之訓練費，其數額不
超過當年度營業收入總額百分之二者，依照營利事業所得稅結算申報查核準則第86條規定，准予核實認定，台財錢字第10819號著有函釋。本件原告所舉辦之高峰會議，其目的在於踐行內部員工訓練，且當年度訓練、會議費總額亦在營業收入總額百分之二以內，自應依照上開函釋核實認定。
⑶原告既為舉辦訓練性質之國外會議，其相關遂行會議
費用應列為國外旅費，並依據營利事業所得稅查核準則第74條之規定，比照國外出差旅費報支要點辦理方屬適當。依該查核準則第11條，生活費之支領赴北美洲皆允有5日之路途往返時間，而原告所舉辦之是項高峰會議，除會議及參訪時間外，其餘時間並未超過國外旅費往返路程5日限額，故應予核實認列。
⑷被告僅以營利事業舉辦國外活動，而參加人員係達一
定職位或業績達一定標準、非屬全體員工均可參加為由，逕行將內部訓練性質之會議，視為公司招待特定員工旅遊，顯然違背經驗法則。企業召開會議，通常因目的之不同，所參加會議之成員亦有所不同，鮮有全體員工均須參加之會議﹔例如：召開會議之目的為創新產品或技術改良，則與會人員當以研發人員為主體、為訓練新招募之人員，則以新進人員為主體。申言之，企業之會議因個別目的，而要求不同條件之員工參與，乃企業經營之常態，而被告僅以與會成員為一定職位或達一定業績標準，非屬全體員工皆可參加，即率行認定會議乃酬勞該等員工，顯然未能體認會議之內涵，有違經驗法則而失之專斷。
⒉⑴財政部83年9月7日台財稅字第831608021號函釋意旨
，認為凡是營利事業舉辦國內、外旅遊即屬對員工之「補助」，而該等補助應列為員工之「其他所得」或「薪資所得」，應先判斷「營利事業是否依法成立職工福利委員會」，再判斷「當年度是否已依法提撥職工福利金」，若同時符合依法成立職工福利委員會及已依法提撥福利金等要件時，該等「補助」方得由職工福利金項下先行動支，又若超過職工福利金動支標準，且確由營利事業負擔者，則應併同各該員工之薪資所得扣繳所得稅。故各該受「補助」之員工即實際所得人暨納稅義務人，對於同一來源之所得（同一場次之國內或國外旅遊活動），為應稅或免稅，或是否須被扣繳稅款，於所得發生時皆不能為納稅義務人所預見，亦無法歸責於納稅義務人﹔又同一來源所得，於申報時卻須割裂，分別列為兩種不同所得類別（薪資所得、其他所得），部分須被扣繳，部分不須被扣繳，其標準為何，實難以令納稅義務人理解、顯失合理。財政部上開函釋係針對「營利事業舉辦員工國內外旅遊如何併計員工所得課稅釋疑」，屬對「綜合所得稅」之範圍加以規範，然細究該函釋之解釋內容，卻為營利事業所得稅查核準則第81條之延伸，並且著重於營利事業之帳務處理，然實際規範效果卻由自然人即納稅義務人承擔；用該查核準則之延伸，規範個人之完稅方式，亦非合理，並增加申報之複雜與困難，造成納稅義務人無法預期之負擔。
⑵本件若適用財政部83年9月7日台財稅字第831608021
號函釋之規定，必須建立在原告所舉辦之國外會議為旅遊活動，且該活動係對員工補助的前提之上，惟原告所舉辦之國外會議，其與會人員之甄選方式，係透過一定的業績競賽，擇業績優良人員參加，亦為兩造所不爭，故其真正目的為表揚績優員工，而國外行程實為表揚員工所附帶之「獎品」，以較為豪華的行程突顯績優人員之榮耀，獎勵其展業能力，並其透過此種方式表達原告對其之重視，期增進各該員工之向心力，實與單純的「補助」有異。營利事業因目的之不同，自得採取各種不同之獎勵方式，凡獎勵方式係給予「獎品」者，應依營利事業所得稅查核準則第103條規定，列為其他費用或損失，認屬各該員工之薪資所得，方屬妥適。
⑶財政部83年9月7日台財稅字第831608021號函釋之規
範內容，既然認為營利事業舉辦國內、外旅遊活動相關費用，超過職工福利金動支標準者，得認屬營利事業之「其他費用」，顯認「國內、外旅遊活動」之性質與「其他費用」之列支標準，核無不合。既然原告國外會議之性質符合其他費用之列支標準，且原告之國外會議確實為獎勵之形式，則列支為「其他費用」顯較「職工福利費」更為妥適，且對於各該獲得獎勵之員工而言，同一來源所得全數列為「薪資所得」，無分列申報項目或是否已被扣繳稅款或是否為應稅所得之疑慮，對原告而言，國外會議相關費用於其他費用項下可核實列支，對被告而言，毋須透過複雜公式、參考另一獨立之財團法人之報稅資料設算職工福利金費是否超限，且可責令原告於給付時即辦理扣繳稅款，及時掌握稅收，於整體稅收亦無任何損失，對於徵、納，及目前於本件未具有任何稅法上特定身分、但卻為被告認為具有申報免扣繳憑單義務之原告，皆屬較為簡便可行，且於法有據之做法。被告捨棄效力較高之查核準則相關規定，而優先適用法規位階較低的財政部函釋，違反依法行政原則，蓋諸如財政部函釋此類命令雖具有補充法律之效力，但終究係行政部門之行為，應受法律優越原則之限制。且依司法院大法官釋字488號意旨，財政部83年函示之釋示內容，係針就營利事業所得稅查核準則第81條加以擴張規範，其內容涉及應稅與免稅事項、申報扣繳憑單或免扣繳憑單等作為義務之規範，違反法律保留原則，亦增加營利事業列報成本費用之限制，違反所得稅法第24條之規定，實屬違法，核不足作為裁判之據。
⑷縱使財政部83年9月7日台財稅字第831608021號函釋
足以作為裁判之準據，該函釋所規定之責應填發免扣繳憑單者為「職工福利委員會」而非原告，故「職工福利委員會」方有申報免扣繳憑單之義務。若被告查明確有違章事實，則應對「職工福利委員會」處罰，而非對原告處罰，被告之裁罰主體自始即顯有違誤。又若被告認為原告負有申報免扣繳憑單之義務，係因原告為「實際支付」國外會議費用之人，則可推定被告係將用以判斷「扣繳義務人」之標準適用於本件，因「以現實支出者為扣繳義務人」為所得稅法第7條第4項之規定，然被告認為原告非屬稅捐稽徵法第48條之3所稱之「納稅義務人」，及同法第50條所稱之「扣繳義務人」、「代徵人」、「代繳人」及「其他依本法負繳納稅捐義務之人」，故無稅捐稽徵法第48條之3規定所表彰「裁罰適用從新從輕原則」之適用，使原告陷於稅法上無特定身分卻負有申報義務之窘境，然權利卻毫無保障，違反憲法第7條所昭示之平等原則。
⒊⑴被告以認定扣繳義務人之標準，率行認定原告負有申
報免扣繳憑單之義務，而扣繳暨免扣繳憑單實屬相同之單據，若原告負有申報免扣繳憑單之義務，則所必須作為之義務內容實與扣繳義務人無異，然被告卻認原告不得享有扣繳義務人得享有之權利，顯然對於同一事實，分列兩種標準，以扣繳義務人之認定方式責令原告須負擔申報免扣繳憑單之義務，卻同時否認原告為扣繳義務人，故不得享有扣繳義務人之權利，割裂法律適用之整體性及權利義務之平衡，且皆採不利於原告之解釋，違反釋字385號之精神及行政程序法第9條之規定。
⑵本件應屬稅捐稽徵法第49條所稱之罰鍰，且並無但書
所稱之情事，故應有稅捐規定之準用。又參諸財政部85年8月2日台財稅字第851912487號函釋及財政部86年7 月3日台財稅字第860371669號函釋之內容，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。
⑶依最高行政法院89年9月份第一次庭長法官聯席會議
之決議之意旨，稅捐稽徵法第49條所稱罰鍰，不限於因逃漏稅捐而科處之漏稅罰，尚包括行為罰之罰鍰。同法第48條之3就納稅義務人因逃漏「稅捐」所定之從新從輕處理原則，於行為罰之罰鍰亦有適用。是有關行為罰之法律如經修正，即應適用稅捐稽徵法第48條之3從新從輕，不應因行為人是否納稅義務人而異。否則違反同一法律，負納稅義務者可從輕處罰，不負納稅義務者反受較不利之處罰，顯失公平，亦有違立法本意。又若因稅法修正刪除前依該法科處罰鍰尚未確定者，依上開庭長法官聯席會議之決議內容，應適用有利於當事人之法律予以免罰，本件之裁罰依據所得稅法第111條已於95 年5月30日修正公佈，依修正後之所得稅法第111條規定，「團體或機關」即原告非裁處之對象，已屬免責，依照前述最高行政法院89年9月份第一次庭長法官聯席會議之決議之意旨，應予免罰。
⒋職工福利金條例暨其施行細則之立法精神，係以全體職
工為福利服務之對象；職工福利金之動支應以辦理全體職工福利業務為範圍，對特殊人所給予的特殊利益不得動支職工福利金，被告將會議費成本轉列職工福利金項下列支，顯有違背法令之重大違誤：
依職工福利金條例及其附屬法規之立法意旨，係本自助互助原則，由事業單位及受僱員工共同提撥福利金，本合法、公平、普及、有效原則辦理職工福利事業，並以全體職工為服務對象。行政院勞工委員會87年2月21日台87勞福一字第007000號函略以，㈢職工福利金之動支應以辦理全體職工福利業務為範圍，左列事項不得動支職工福利金：…⒌對特殊人所給予的特殊利益，如委員之出國考察等等語。本件被告既認定與會人員係「達一定職位或業績達一定標準、非屬全體員工均可參加」，則構成上述「對特殊人所給予的特殊利益」，是故將「營業成本─會議費」32,699,105元轉列職工福利金項下動支，與上開函釋規定應有未合。
⒌綜上所述，本案原告自始即非屬財政部83年9月7日台財
稅字第831608021號函釋所規定負有申報免扣繳憑單義務之人，故被告率行課處罰鍰1,634,955元即有重大違誤，縱原告負有申報免扣繳憑單之義務，按95年6月14日修正公佈後之所得稅法第111條之規定，亦屬免責，相關罰鍰處分並應予撤銷等語。
⒍提出本件訴願決定書、財政部83年9月7日台財稅字第
831608021號函示、台財訴字第0910061877號訴願決定書、扣繳暨免扣繳憑單等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈經查，依原告提示之高峰會議競賽辦法規定，業績達一
定標準者始取得參加會議資格，且該辦法中明定取得參加會議資格者即享有含高峰會議在內旅遊活動之所有食宿交通費用均由原告提供支付之獎勵、獲邀參加人員因事不克前往者，不得要求折換現金，此觀該競賽辦法第
參、競賽獎勵甚明，其為獎勵業績佳之員工招待其至國外旅遊至為明確。辦法中亦明定競賽期間之業績若於日後契撤、退保致影響參加資格者，相關費用於薪水中扣回，若單純為踐行內部員工訓練，為何於嗣後業績未達標準時需扣薪，顯與一般員工訓練有別。且員工訓練費依營利事業所得稅查核準則第86條之1規定，係指營利事業為培育受雇員工、辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動所支付之費用有關，否則即難以訓練費認列，原告就其訓練內容並未提出具體證明，本件高峰會議舉辦7天及10天僅不到1天舉辦表揚大會及心得分享，其教育訓練所佔比重微乎其微，該會議並不具地緣關係之特異性，尚非不能在國內舉辦，原告選擇國際知名觀光景點，實際上係遂行其獎勵績優員工旅遊之目的，原告89年度營利事業所得稅亦經大院95年12月19日95年度訴字第1124號判決詳實查明高峰會議係招待績優業務人員至國外旅遊之活動，屬對員工之補助。至於表揚大會所支付之場地費與佈置費，被告認有些微程度的訓練性質皆予核認費用，亦不認屬員工所得，其餘旅遊相關之機票、住宿、餐費等與教育訓練無關聯性及必要性，自難列為訓練費。
⒉本件原告舉辦員工國外旅遊所支出之費用，依營利事業
所得稅查核準則第81條第6項，不論是否成立職工福利委員會，應先在當年度職工福利金40﹪的限額內在職工福利金項下列支，不足部分再轉列其他費用，財政部83年9月7日台財稅第000000000號函釋與上開規定無悖，且該函釋係規定營利事業舉辦員工國內或國外旅遊，有關帳務處理及併計員工所得課稅，並未規定其提撥之福利金實際上如何動支，處理原告招待員工旅遊依上開函釋轉列為職工福利項下認列費用，係稅務會計費用查核之調整，且財政部為稅捐解釋之主管機關，關於租稅之課徵自應適用營利事業所得稅查核準則及前揭函釋之規定，原告主張與職工福利金條例及行政院勞工委員會87年2月21日台87勞福一字第007000號函規定不合，顯係誤解。原告舉辦員工旅遊活動未按前揭費用列支先後順序之規定於職工福利金項下列支，自不得主張該費用列支於職工福利金項下有超限之虞，且被告依上開規定計算福利金40%為42,782,656元，扣除原列支於文康活動項下之金額10,083,550元後可轉列職工福利金項下之金額為32,699,106元，占原告當年度列報之非直接可歸屬會議費用46,713,738元之70﹪，即70﹪部分轉列職工福利金項下並認應歸課員工之其他所得，縱該旅遊團費中確有部分可分攤會議費用，該會議費用比例亦應未高於30﹪，況有關表揚大會相關之佈置費等合計815,022元已予核認，其餘係旅遊相關費用非與會議直接相關。又在職工福利金項下列支者為員工其他所得，應申報免扣繳憑單係所得稅法第14條第1項第10 類、第89條第3項規定及財政部72年6月26日台財稅第000000000號函明定，非創設規定，未違背母法或相關法規之規定。
⒊原告因設有職工福利委員會已按營利事業所得稅查核準
則規定提列職工福利費用，舉辦文康活動應於職工福利中認列費用，以避免營利事業重複認列職工福利及其他費用，原告舉辦員工國外旅遊，並現實支付相關費用，未依規定於職工福利項下列支，亦未依首揭法條及函釋規定於補助員工旅遊時列單申報員工其他所得免扣繳憑單，原告係違反所得稅法第89條第3項之違章主體，非原告設立之職工福利委員會，且違反所得稅法第89條第3項之規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，應依所得稅法第111條第2項規定處罰鍰，此為行為罰，原告係給付員工國外旅遊補助之行為人，自應以原告為裁罰主體。又原告招待特定員工旅遊應屬各該員工之其他所得，應由原告依所得稅法第89條第3項規定列單申報，原告未依限申報免扣繳憑單，即違反公法所賦予之申報義務，經被告所屬中正稽徵所92年3月4日財北國稅中正綜所二字第0920200805號函，請原告於文到10日內辦理免扣繳憑單申報，原告迄今仍未辦理申報，使稽徵機關無法掌握是類所得之課稅資料，被告遂依行為時所得稅法第111條第2項後段之規定處罰，原告應注意能注意而不注意公法上所賦予之義務，於被告函告通知其補報免扣繳憑單，仍不理會，自有違反行政法義務之過失。
⒋稅捐稽徵法第48條之3規定係「納稅義務人」違反稅捐
稽徵法或稅法之規定，適用「裁處時」之法律，上開法條所稱之「裁處時」於稅捐稽徵機關之解釋固然包括行政訴訟階段，惟本件原告非「納稅義務人」，其給付所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，因不屬所得稅法規定之扣繳範圍而未經扣繳稅款，亦非所得稅法規定之「扣繳義務人」，其不符法條規定可適用裁處時法律之主體，自無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用。又負有申報免扣繳憑單之義務與負有扣繳義務者係不同主體，所得稅法分別賦予其申報及扣繳稅款之不同義務，其適用事實、對象、法條均不同，原告稱其負有申報免扣繳憑單之義務，則必須作為之義務內容與扣繳義務人無異云云，顯有不合。再者，稅捐稽徵法第48條之3係明定納稅義務人才有其適用，即非納稅義務人及稅捐稽徵法第50條規定之其他繳納稅捐義務人，則不得適用，並非所有罰鍰案件均可適用，合於法條規定之主體者，不論行為罰或漏稅罰均可適用，而被告僅負擔申報免扣繳憑單義務，尚無依法納稅、扣繳或代繳稅款之義務，自不得適用稅捐稽徵法第48條之3。
⒌查所得稅法第89及92條分別規定免扣繳憑單由公私機關
、團體、學校、事業或執行業務者列單申報；扣繳憑單由扣繳義務人辦理申報。90年1月3日修正發布第114條第1項第2款增訂罰鍰上限之規定係參酌司法院大法官議決釋字第327號解釋意旨，對於扣繳義務人已將所扣稅款繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，無合理最高額限制，應由有關機關檢討修正，而予增定。至95年5月30日修正發布第111條增訂罰鍰上限、變更罰鍰主體，係因私人團體或事業給付未達起扣點或不屬扣繳範圍之所得，於給付時毋需扣繳稅款，僅負依限申報免扣繳憑單義務，如怠於履行上開列單義務，則稽徵機關無法掌握是類所得課稅資料，對掌握國庫稅源之影響，實大於上述扣繳義務人已依法扣繳稅款而未依限填報扣繳憑單者未依法填報免扣繳憑單，經參酌司法院大法官議決釋字第327號解釋意旨增訂罰鍰上限。修法爰引扣繳憑單逾期申報之規定除增訂罰鍰上限外，並考量機關、團體、事業等法人組織無法自行履行公法上之義務，係由該機關、團體之單位主管及事業負責人等代其履行相關義務，以機關、團體、事業等為處罰對象無法直接賦予代法人履行法律行為人義務，縱其怠於代法人履行公法上義務，仍僅能對法人處罰，顯難落實掌握課稅資料以達賦稅公平之原則，故將違反未依限或未據實填報免扣繳憑單之處罰主體改為機關、團體之責應扣繳單位主管或事業之負責人，並依扣繳義務人未依法或未據實填報扣繳憑單之情形增訂罰鍰上限。上開違章主體之變更乃考量賦予實際履行申報義務者義務並訂罰責，惟本案原告行為時所得稅法並未修正其賦有申報免扣繳憑單之義務怠無疑異，嗣後法令修正係因配合處罰對象之變更爰引相同處罰對象類似申報義務之罰鍰金額訂定上限，並無使行為時處罰對象即機關、團體及事業等之罰鍰減輕之意，況被告前已就原告非稅捐稽徵法第48條之3規定適用之主體，不適用95年5月30日修正公布所得稅法第111條詳予陳明，原告自不得主張從新從輕而予免罰，否則豈不比修法後應罰之罰鍰主體更有利云云。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣已變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「公私機關、團體、學校、事業或執行業務者每年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第14條第1項第10類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年1月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於2月10日前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。」；「…私人團體或事業，違反第89條第3項之規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，處該「團體或事業」1 千5 百元之罰鍰，並通知限期補報或填發；逾期不補報或填發者，應按所給付之金額處該「團體或事業」百分之五之罰鍰。…。」，行為時所得稅法第89條第3 項及同法第111 條第2 項各定有明文。次按「機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者每年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第14條第1 項第10類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年1 月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於2 月10日前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。」；「…私人團體、私立學校、私營事業、破產財團或執行業務者，違反第89條第3 項規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，處該團體或學校之責應扣繳單位主管、事業之負責人、破產財團之破產管理人或執行業務者1 千5 百元之罰鍰，並通知限期補報或填發；屆期不補報或填發者，應按所給付之金額，處該團體或學校之責應扣繳單位主管、事業之負責人、破產財團之破產管理人或執行業務者百分之五之罰鍰。但最高不得超過9 萬元，最低不得少於3 千元。」，現行所得稅法第89條第3 項及第111 條亦各定有明文。另按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」；「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」，稅捐稽徵法第48條之3 及第50條各定有明文。又財政部83年9 月7 日台財稅第000000000 號函釋略以，營利事業舉辦員工國內或國外旅遊，有關帳務處理及併計員工所得課稅之規定如左：㈡營利事業已依法成立職工福利委員會並依規定提撥職工福利金，其舉辦員工國內、外旅遊所支付之費用，應先在職工福利金項下列支，超過職工福利金動支標準（當年度職工福利金百分之三十）部分，得以其他費用科目列帳。又舉辦全體員工均可參加之國內、外旅遊所支付之費用，免視為員工之所得。惟如以現金定額補貼或僅招待特定員工（如達一定服務年資、職位階層、業績標準…）旅遊部分，應認屬各該員工之其他所得，由該職工福利委員會依所得稅法第89條第3 項規定列單申報主管稽徵機關；至超過職工福利金動支標準部分，確由營利事業負擔者，依同法第14條第
1 項第3 類規定，屬營利事業對員工之補助，應合併員工薪資所得扣繳所得稅等語。該函釋核與相關法規，並無不合。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠系爭原告有關員工旅遊之支出，應否依行為時所得稅法第
89條第3項規定列單申報？㈡稅捐稽徵法第48條之3、第50條有關稅捐義務主體「從新從
輕原則」之規定，於申報義務人有無適用？㈢原告適用「從新從輕原則」之規定，應否再予處罰？
四、系爭原告有關員工旅遊之支出，應否依行為時所得稅法第89條第3項規定列單申報？經查，本件原告87年間所舉辦愛之船高峰會議與溫哥華高峰會議，係依原處分卷附原告所訂之競賽辦法，於競賽期間達成一定之業績標準始取得與會資格，並非全體員工皆可參與，又據原處分卷附前往地點及會議費用明細所示，顯係招待特定員工所為之旅遊活動。且該辦法中明定取得參加會議資格者即享有含高峰會議在內旅遊活動之所有食宿交通費用均由原告提供支付之獎勵、獲邀參加人員因事不克前往者，不得要求折換現金；此觀之該競賽辦法第參、競賽獎勵甚明，其為獎勵業績佳之員工招待其至國外旅遊至為明確。又該辦法中亦明定競賽期間之業績若於日後契撤、退保致影響參加資格者，相關費用於薪水中扣回；其若單純為實施內部員工之訓練，為何於嗣後業績未達標準時予以扣薪，此顯與一般員工訓練有別。況所謂員工訓練費者，依營利事業所得稅查核準則第86條之1 規定，係指營利事業為培育受雇員工、辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動所支付之費用有關者而言；否則，即難以訓練費認列。本件原告就其所謂員工訓練內容，並未提出具體事證以資證明；且前開所謂7天及10天之會議，依原處分卷附該等會議費用明細所示，其教育訓練所佔比重甚微，又該會議與旅遊地點，並不具地緣之關連性，尚非不能在國內舉辦；原告選擇國際知名觀光景點作為會議地點，實際上係遂行其獎勵績優員工旅遊之目的。至於旅遊活動期間舉行表揚大會所支付之場地費與佈置費，其有涉及屬於訓練性質者，皆經被告所屬中正稽徵所予核認費用，不認屬員工所得等情，為原告所不否認；其餘旅遊相關之機票、住宿、餐費等與教育訓練無關聯性及必要性，被告所屬中正稽徵所依法則未予列為訓練費，並無違誤。故本件被告以原告招待特定員工旅遊支出46,713,738元，經查核結果，其中超過職工福利金動支標準部分，計14,014,632元，屬該公司對員工之補助，應合併員工薪資所得，其餘32,699,106元，應自職工福利金項下列支，認屬各該員工之其他所得，應由原告所屬人職工福利委員會列單申報，而認為原告「當時」應依行為時所得稅法第89條第3項規定依限申報免扣繳憑單，於法並無不合，先予敘明。
五、稅捐稽徵法第48條之3、第50條有關稅捐義務主體「從新從輕原則」之規定，於申報義務人有無適用？按稅捐稽徵法第48條之3規定，納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律；此即稅捐義務上納稅義務人「從新從輕原則」之規定；此規定依同法第50條，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人，亦準用之；上揭條文，可稱之為稅捐義務主體「從新從輕原則」之規定。本件被告主張，前揭條文並未規定及於申報義務人（原告所給付者為所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得，不屬所得稅法規定應扣繳之範圍），故申報義務人應無該等條文之適用云云。惟按從法律效果觀察其適用之義務主體之範圍時，應當衡量各該主體之義務輕重，以資作為法律解釋之基準；如此，始能把握法律之規範本旨，以符合義務責任之比例關係，而不致發生義務重者責任輕、義務輕者責任重之「失衡」現象，合先敘明。經查，就稅捐義務主體其義務輕重之關係而論，相關稅捐事件之義務人，應以納稅義務人之義務最重，其次為扣繳義務人，再次為申報義務人。前開稅捐稽徵法第48條之3 、第50條雖未將「申報義務人」列為適用及準用之稅捐義務主體，惟依前述析論及「舉重明輕」之法理，為能符合法條之規範本旨，維持義務與責任之比例關係，在條文適用上，宜將申報義務人解釋為「廣義的」納稅義務人，使其有稅捐稽徵法第48條之3之適用，或將其解釋為「其他負繳納稅捐義務之人」，依同法第50條規定，而得準用同法第48條之3 之規定。故被告採狹義解釋，認為本件原告為申報義務人，無上開「從新從輕原則」規定之適用云云，核不足採。依法規範之目的以觀，本件原告為申報義務人，屬於稅捐義務主體之一種，按「舉重明輕」之法理解釋，應有前揭「從新從輕原則」規定之適用。
六、原告適用「從新從輕原則」之規定，應否再予處罰？㈠按85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 規定：
納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。次按同法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定。但第6 條關於稅捐優先及第38條關於加計利息之規定，於罰鍰不在準用之列」。再按土地稅法第55條之2 有關農地取得者不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，應屬上開稅捐稽徵法第49條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，本件復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第48條之3 ，於相關法律有變更時，適用最有利於當事人之法律。查土地稅法第55條之2 有關農地取得者不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，於民國89年1 月26日經修正刪除，刪除前依該法科處罰鍰尚未確定者，依上開說明，應適用有利於當事人之法律予以免罰等語，最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會著有決議。又所謂「適用裁處時之法律」，例如依行為時法應處罰鍰之行為，行為後法律有變更者，適用核處時之法律，此法律之變更除罰鍰金額或倍數變更外，尚包括構成要件之變更，如依修正後之規定，裁處時扣繳義務人已無扣繳義務，已不構成違規行為者，即不得再予處罰，始符從新從輕之原則。是依上開實務見解及說明，行政事件於行政訴訟進行中，若適用之法律經修正而較有利於受處分人時，即應適用修正後之法律。
㈡經查，本件原處分適用之法律為上開行為時所得稅法第89
條第3項及同法第111條第2項之規定，惟該等條文迭經修正，於本件行政訴訟審理期間，已修正如上開現行條文，以本件系爭逾期未辦理免扣繳憑單申報之處罰觀之，不但變更罰鍰之標準（由按所給付之金額處百分之五之罰鍰，但最低不得少於三千元；變更為按所給付之金額處百分之五之罰鍰，但最高不得超過九萬元，最低不得少於三千元），亦變更其申報義務之主體即處罰之對象（由該團體或事業，變更為該團體或學校之責應扣繳單位主管、事業之負責人、破產財團之破產管理人或執行業務者）；是以本件裁處時之法律較裁處前之法律有利於行為時之申報義務人即原告，依前揭規定及說明，本院於裁判時即應適用現行條文之有利於原告之規定。
㈢依現行所得稅法第89條第3 項及第111 條之規定，本件因
原告屬該團體或事業，而非該團體或事業之責應扣繳單位主管或負責人，已非系爭免扣繳憑單現行法之申報義務人及處罰對象，依現行所得稅法之相關規定，自應免予處罰。準此，原告主張撤銷訴願決定、復查決定及原罰鍰之處分，於法有據，應予准許。是以本件原處分依行為時所得稅法第89條第3 項及第111 條第2 項後段規定，處原告罰鍰1,634,955 元，即有違誤；復查決定及訴願決定未予糾正，亦有未合；應由本院予以撤銷，如主文所示。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 1 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 2 月 1 日
書記官 蕭純純